Leitsatz (amtlich)

1. § 17 EStG gilt auch für die Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft.

2. Die Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft fällt jedenfalls dann unter § 17 Abs.4 EStG (Auflösung einer Kapitalgesellschaft), wenn das maßgebende ausländische Recht in der Umwandlung eine Auflösung sieht.

3. Der Anwendbarkeit des § 17 EStG steht nicht entgegen, daß das Vermögen der umgewandelten ausländischen Kapitalgesellschaft in ein ausländisches Betriebsvermögen übergeht, dessen Besteuerung nach einem DBA einem anderen Staat zusteht.

4. Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft ist i.S. des DBA-Österreich als Veräußerung des Anteils an einer Kapitalgesellschaft anzusehen.

5. Bei Umwandlungen, auf die § 17 EStG Anwendung findet, ist der selbstgeschaffene Firmenwert der umgewandelten Kapitalgesellschaft Bestandteil des Veräußerungserlöses.

6. Ein gemäß § 17 EStG entstehender Veräußerungsgewinn kann jedenfalls dann nicht durch Übernahme des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft zu den Anschaffungskosten der Anteile vermieden werden, wenn das Vermögen nicht in ein Betriebsvermögen übergeht, das der deutschen Besteuerung unterliegt.

 

Normenkette

EStG § 17 Abs. 4; DBA AUT Art. 7 Abs. 1

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war an der Firma K GmbH in X/Österreich (GmbH) mit 80 %, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) mit 20 % beteiligt. Die Anteile befanden sich im Privatvermögen. Durch Beschluß vom 29.September 1975 wurde die GmbH unter Zugrundelegung der Bilanz zum 31.Dezember 1974 nach dem österreichischen Strukturverbesserungsgesetz/Umwandlungsgesetz in eine österreichische KG umgewandelt. Gesellschafter der KG sind die neugegründete S-GmbH als Komplementär ohne Kapitalbeteiligung sowie als Kommanditisten der Kläger mit 80 % und die Klägerin mit 20 %. Die Vermögenseinbringungen der Kläger wurden durch Umwandlung der Stammanteile und der Gewinnvorträge sowie durch Einbringen von bestehenden Verrechnungskonten erbracht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, daß der Kläger hierdurch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Form eines Veräußerungsgewinns gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt habe, für die der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) das Besteuerungsrecht zustehe (Art.7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4.Oktober 1954 --DBA-Österreich--, BGBl II 1955, 750). Es ermittelte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 803 600 DM, indem es vom Wert des Anteils des Klägers an der GmbH --976 665 DM-- Anschaffungskosten in Höhe von 173 065 DM abzog. Durch einen auf § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid setzte es unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Einkommensteuer auf 828 803 DM fest, wobei es den Veräußerungsgewinn dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 EStG unterwarf. Den Einspruch der Kläger wies es als unbegründet zurück.

Hiergegen haben die Kläger mit Schreiben vom 16.August 1982 Klage erhoben. Im Laufe des Klageverfahrens hat das FA den Veräußerungsgewinn durch Ansatz eines niedrigeren Wertes des Anteils des Klägers an der GmbH --784 497 DM-- auf 611 432 DM herabgesetzt und die Einkommensteuer durch Änderungsbescheid auf 775 757 DM festgesetzt. Daraufhin haben die Kläger beantragt, den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen und die Einkommensteuer auf 608 270 DM herabzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die unzutreffende Anwendung des § 17 EStG i.V.m. Art.7 DBA-Österreich sowie die Verletzung des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Kläger beantragen in erster Linie, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1975 in der Weise zu ändern, daß die Einkommensteuer 1975 auf 608 270 DM festgesetzt wird, hilfsweise die Streitsache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet, sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

Der Kläger hat keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe in bezug auf die tatsächlichen Feststellungen des FG vorgebracht. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung seiner Entscheidung ab (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG-- vom 8.Juli 1975, BGBl I 1975, 1861, BStBl I 1975, 932, i.d.F. des Gesetzes vom 3.Dezember 1987, BGBl I 1987, 2442, BStBl I 1987, 800).

Durch die Umwandlung der GmbH nach dem österreichischen Umwandlungsgesetz (UmwG) vom 7.Juli 1954 (österreichisches BGBl 1954 Nr.187) i.d.F. des Bundesgesetzes vom 23.Januar 1969 (österreichisches BGBl 1969 Nr.68) entstand bei dem Kläger ein Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG.

§ 17 EStG gilt auch für die Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, wenn die ausländische Gesellschaft mit einer deutschen AG, GmbH oder bergrechtlichen Gewerkschaft vergleichbar ist (vgl. zu § 17 EStG nicht veröffentlichtes Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Oktober 1984 I R 228/81, und zu § 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG-- BFH-Urteil vom 28.Juli 1982 I R 196/79, BFHE 136, 547, BStBl II 1983, 77). Dies ist hinsichtlich der GmbH österreichischen Rechts der Fall (vgl. das Gesetz über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG-- vom 6.März 1906 in der zuletzt durch das Bundesgesetz vom 23.Januar 1974, österreichisches BGBl 1974 Nr.82, geänderten Fassung, abgedruckt bei Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Gesetzestexte).

Von § 17 EStG wird auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfaßt (§ 17 Abs.4 EStG). Als Auflösung ist auch die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft anzusehen. Für die Umwandlung einer deutschen GmbH ergibt sich dies aus § 24 Abs.1 i.V.m. § 5 Satz 2 UmwG, wonach mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses die GmbH als aufgelöst gilt. Eine entsprechende Vorschrift findet sich im österreichischen UmwG (§ 5 Abs.1 Satz 2 österreichisches UmwG). Der Senat kann für den Streitfall offenlassen, ob § 17 Abs.4 EStG auch dann für die Umwandlung ausländischer Kapitalgesellschaften gilt, wenn das maßgebende ausländische Zivilrecht von einer formwechselnden Umwandlung ausgeht (so das französische Recht für die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften; vgl. Tillmanns in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz.F 103.1 hinter § 28 UmwG).

Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft wird bzw. wurde, wenn sich die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen befanden, stets als ein von § 17 EStG erfaßter Vorgang angesehen, soweit nicht besondere gesetzliche Regelungen bestanden. Für das derzeit geltende (im Streitjahr noch nicht geltende) Umwandlungs-Steuergesetz (UmwStG) 1977 ergibt sich dies aus § 6 Abs.3 Satz 3 UmwStG 1977. Die Vorschrift erklärt § 17 Abs.4 EStG für nicht anwendbar, wenn sich die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag im Privatvermögen befinden. Die Vorschrift ist nur auf der Grundlage der Ansicht verständlich, daß § 17 Abs.4 EStG an sich für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft gilt. Daß die Umwandlung in § 17 Abs.4 EStG erfaßt wird, ergibt sich unter der Geltung des UmwStG 1977 auch aus § 10 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977. Das derzeit geltende UmwStG 1977 kann mit herangezogen werden, obwohl es im Streitjahr noch nicht galt. Die Vorschrift des § 6 Abs.2 Satz 3 UmwStG 1977 entspricht der Vorschrift des § 9 Abs.2 Satz 3 UmwStG 1969, die im Streitjahr galt. Außerdem wurde für die Umwandlungen, die nicht vom UmwStG 1969 erfaßt waren, sei es, weil der Antrag auf Anwendung des UmwStG 1969 gemäß § 1 Satz 1 UmwStG 1969 nicht gestellt wurde, oder der Vorgang nicht in den zeitlichen Geltungsbereich des UmwStG 1969 oder eines anderen UmwStG fiel, von der Anwendung des § 17 EStG ausgegangen (vgl. die Nachweise bei Widmann/Mayer, a.a.O., 1.Aufl., vor 1976, Anhang zum ersten Teil, Rz.3325 ff.).

Auf die Umwandlung findet im Streitfall das UmwStG 1969 keine Anwendung. Die GmbH wurde nicht nach dem deutschen UmwG umgewandelt, wie dies § 1 Satz 1 UmwStG 1969 voraussetzt. Das UmwStG 1977 gilt erst für Umwandlungen, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag nach dem 31.Dezember 1976 liegt (§ 28 Abs.1 Satz 1 UmwStG 1977). Es gilt außerdem gemäß § 1 Abs.2 UmwStG 1977 nur für den Übergang des Vermögens von Körperschaften, die nach § 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unbeschränkt steuerpflichtig sind.

Der Senat schließt sich damit der Ansicht an, die § 17 EStG bei der Umwandlung ausländischer Kapitalgesellschaften für anwendbar hält (vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.6561, und Schaefer, Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters --RIW/AWD-- 1981, 683; a.A. G.Haas, RIW/AWD 1981, 386 und RIW/AWD 1981, 863).

Der Anwendbarkeit des § 17 EStG steht nicht entgegen, daß das Vermögen der Kapitalgesellschaft in ein Betriebsvermögen, im Streitfall in ein ausländisches Betriebsvermögen, überging. Der Vorschrift des § 17 EStG, insbesondere des § 17 Abs.4 EStG läßt sich eine derartige Einschränkung nicht entnehmen.

Der Erfassung des Gewinns gemäß § 17 EStG steht das DBA-Österreich nicht entgegen. Gemäß Art.7 Abs.1 DBA-Österreich hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht, wenn eine Person Einkünfte aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielt, die den Ort der Geschäftsleitung in einem anderen Staat hat. Der Kläger hat seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik. Der Kläger hielt an der GmbH eine wesentliche Beteiligung; denn er war an ihr zu mehr als einem Viertel beteiligt. Auf die Beteiligung zu mehr als einem Viertel kann allein schon deswegen abgestellt werden, weil sowohl das deutsche als auch das österreichische Steuerrecht diese Beteiligungshöhe für maßgebend erklärt (vgl. § 31 Abs.1 österreichisches Steuergesetz, abgedruckt in Schlögl/Wiesner/Nolz/ Kohler, Einkommensteuergesetz 1972, Stand: 1.Januar 1988, 9.Aufl. 1988; insoweit gleichlautend der durch § 31 Abs.1 österreichisches EStG abgelöste § 17 österreichisches Steuergesetz, abgedruckt bei Jiresch/Fasching/Langer, Einkommensteuergesetz 1967, Ausgabe 1970). Vgl. auch den Hinweis zu Art.7 DBA-Österreich in dem Schlußprotokoll zum DBA-Österreich, abgedruckt in Korn/Debatin (Doppelbesteuerung).

Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft ist als Veräußerung des Anteils an einer Kapitalgesellschaft anzusehen. Das DBA-Österreich enthält für den Begriff der Veräußerung keine Definition. Im DBA-Österreich findet sich keine dem Art.3 Abs.2 OECD-Musterabkommen aus 1977 (OECD-MustAbk) vergleichbare Regelung, wonach bei der Anwendung eines Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung hat, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt. Das DBA-Österreich wurde durch das Zustimmungsgesetz innerstaatliches Recht. Nach deutschem Steuerrecht ist die Umwandlung ein Veräußerungsvorgang (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 10.März 1937 VI A 512/35, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1937, Sp.615 bezüglich des Gewinns bei der Auflösung einer schweizerischen AG, an der eine wesentliche Beteiligung bestand, sowie Vogel, Doppelbesteuerung, Art.13 Rz.23, und Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.5017 ff.).

Die Voraussetzung einer mehr als 25-%igen Beteiligung gemäß § 17 EStG ist --wie zwischen den Beteiligten nicht umstritten-- erfüllt.

Das FA und das FG haben den Veräußerungsgewinn zutreffend ermittelt. Nach § 17 Abs.4 Satz 1 EStG gelten die Absätze 1 bis 3 des § 17 EStG sinngemäß, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird, wobei nach § 17 Abs.4 Satz 2 EStG als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusetzen ist. Damit sind zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Anschaffungskosten der Anteile des Klägers dem gemeinen Wert des Vermögens der GmbH gegenüberzustellen, soweit dieses auf den Kläger entfällt. Über die Höhe der Anschaffungskosten besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Veräußerungspreis wurde auf der Grundlage des Substanz- und des Ertragswerts des Vermögens der GmbH ermittelt. Bezüglich der Höhe des Veräußerungspreises ist der erkennende Senat an die Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs.2 FGO). Der Kläger hat insoweit keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen geltend gemacht. Zu Recht wurde der Firmenwert in den Veräußerungserlös einbezogen. Nach § 17 Abs.4 Satz 2 EStG ist der gemeine Wert des zugeteilten Vermögens zugrunde zu legen. Der Firmenwert der Kapitalgesellschaft gehört zu deren Vermögen. Es kommt nach dem Gesetz nicht darauf an, wie der Firmenwert bei der aufgelösten bzw. umgewandelten Kapitalgesellschaft anzusetzen ist. Die Vorschriften des UmwStG 1969 bzw. des UmwStG 1977, die für die Besteuerung der Anteilseigner der umgewandelten Kapitalgesellschaft auf die Werte in der steuerlichen Schlußbilanz der umgewandelten Kapitalgesellschaft abstellen, in der der selbstgeschaffene Firmenwert nicht anzusetzen ist (vgl. § 5 Abs.1 i.V.m. § 4 Satz 1 UmwStG 1969 und § 5 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 3 Satz 1 UmwStG 1977), sind Ausnahmen von dem Grundsatz, daß es für die Besteuerung einer Person nicht auf die steuerrechtlichen Folgen bei einer anderen Person ankommt.

Die Auffassung, die den Firmenwert in den Veräußerungserlös mit einbezieht, stimmt mit dem der Regelung in § 17 Abs.4 EStG zugrunde liegenden Ziel überein, die Auflösungsvorgänge in derselben Weise zu besteuern, wie Veräußerungsvorgänge. Im Falle der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft wird dem Anteilseigner im Veräußerungspreis mittelbar auch der der Kapitalgesellschaft zustehende Firmenwert vergütet. Die Einbeziehung des Firmenwerts in den Veräußerungspreis entspricht der neueren Rechtsprechung des erkennenden Senats, nach der der selbstgeschaffene Firmenwert Gegenstand einer verdeckten Einlage sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 24.März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705). Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich, daß im Interesse der Abgrenzung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern bei Vorgängen zwischen der Kapitalgesellschaft und den Gesellschaftern die in den übergehenden bzw. untergehenden Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zu realisieren sind.

Der Senat folgt damit der Ansicht im Schrifttum, nach der für den Fall, daß § 17 UmwStG 1969 auf die Umwandlung Anwendung findet, der selbstgeschaffene Firmenwert in die Berechnung miteinbezogen werden muß (vgl. Böttcher/Zartmann/Kandler, Wechsel der Unternehmensform, Umwandlung, Verschmelzung, Einbringung, 4.Aufl., S.161; Hübl in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 UmwStG 1977 Rz.3, und Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.5638). Er kann offen lassen, ob dies auch für den Fall der Liquidation gilt (vgl. hierzu Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.4439.1).

Der Senat muß nicht dazu Stellung nehmen, ob es möglich ist, einen Veräußerungsgewinn zu vermeiden, wenn der Gesellschafter das auf ihn übergehende Vermögen mit den Anschaffungskosten der Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft ansetzt. Der RFH hat in den Fällen einer Liquidation einen Veräußerungsgewinn des Anteilseigners verneint, weil er die Anschaffungskosten der Anteile als Übernahmewerte für maßgebend hielt (vgl. Urteile vom 24.Februar 1932 VI A 48/32, RStBl 1932, 542; für Anteile im Betriebsvermögen vgl. Urteil vom 25.Mai 1932 VI A 405/32, RStBl 1932, 942). Teilweise wurde daraus ein Wahlrecht der Gesellschafter abgeleitet, das übergehende Vermögen mit dem gemeinen Wert oder den Anschaffungskosten der untergehenden Anteile oder einen Zwischenwert anzusetzen (vgl. die Nachweise bei Widmann/Mayer, a.a.O., 1.Aufl., vor 1976 Rz.3329 f.). Ob auf diese Rechtsprechung des RFH zurückgegriffen werden kann, ist deswegen zweifelhaft, weil das Einkommensteuerrecht, das für die vom RFH entschiedenen Fälle maßgebend war, keine dem § 17 Abs.4 EStG entsprechende Vorschrift enthielt (vgl. die Nachweise bei Blümich/Ebling, Einkommensteuergesetz, § 17 Rz.245). Zudem ist der RFH von seiner Rechtsprechung selbst abgerückt (vgl. Urteil vom 27.Oktober 1943 VI 353/42, RStBl 1944, 194). Ein gemäß § 17 EStG entstehender Veräußerungsgewinn kann jedenfalls dann nicht durch die Übernahme des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft zu den Anschaffungskosten der Anteile vermieden werden, wenn das Vermögen nicht in ein Betriebsvermögen übergeht, das der deutschen Besteuerung unterliegt (vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.6561). Eine Einschränkung des § 17 EStG könnte nur gerechtfertigt sein, wenn die Besteuerung der stillen Reserven in den untergehenden Anteilen in Form der stillen Reserven im übergehenden Betriebsvermögen sichergestellt wäre.

Die Kläger können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, daß nach dem EStG allein der Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts keinen Besteuerungstatbestand begründe (vgl. BFH-Urteil vom 26.Januar 1977 VIII R 109/75, BFHE 121, 63, BStBl II 1977, 283 C Ziff.5 Buchst.a). Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns ergibt sich aus § 17 Abs.4 EStG und nicht aufgrund eines allgemeinen Besteuerungstatbestandes.

Der Besteuerung des Veräußerungsgewinns steht nicht entgegen, daß der Kläger den Veräußerungserlös nicht dazu verwenden kann, die Bemessungsgrundlage für Vorgänge zu mindern, die der deutschen Besteuerung unterliegen, weil die Besteuerung seines Gewinnanteils an der österreichischen KG Österreich zusteht (vgl. Art.4 DBA-Österreich). Aus § 17 EStG ergibt sich eine derartige Einschränkung nicht, die zudem auch eingreifen müßte, wenn der Erlös aus der Veräußerung von Anteilen in einer Betriebstätte angelegt wird, deren Besteuerung nach einem DBA einem anderen Staat zusteht. Der Senat verkennt nicht, daß die Anwendung dieses Grundsatzes dann belastend wirkt, wenn sowohl die Wirtschaftsgüter der umgewandelten Kapitalgesellschaft als auch die Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft erhebliche stille Reserven enthalten und das maßgebende ausländische Steuerrecht vorschreibt, daß die Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft von den Übernehmern mit dem Buchwert fortgeführt werden müssen (so Art.II §§ 5 und 6 des österreichischen Strukturverbesserungsgesetzes in der bis zum 31.Dezember 1980 gültigen Fassung, abgedruckt bei Helbich, Neuerungen im Strukturverbesserungsgesetz, 2. erweiterte Auflage, Wien 1984 S.85). Aus § 17 EStG kann nicht entnommen werden, daß es für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns auf die Höhe der stillen Reserven ankommt, die auf der Grundlage des maßgebenden ausländischen Steuerrechts bei der umgewandelten ausländischen Kapitalgesellschaft vorhanden sind und auf die Regelungen im maßgebenden ausländischen Steuerrecht bezüglich der von der Übernehmerin fortzuführenden Werte.

 

Fundstellen

Haufe-Index 62778

BFH/NV 1989, 24

BStBl II 1989, 794

BFHE 156, 170

BFHE 1989, 170

BB 1989, 1190-1190 (L1-6)

DB 1989, 1270-1272 (LT)

DStR 1989, 366 (K)

HFR 1989, 618 (LT)

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