Entscheidungsstichwort (Thema)

Werbungskosten-Abzug betreffend Schulausbildung, Telefongebühren, Einbau zusätzlicher Kamine, Schuldzinsen und Grundsteuer für unbebautes Grundstück, Zinszahlungen unter nahen Angehörigen

 

Leitsatz (NV)

1. Aufwendungen für den Besuch der Abendrealschule bilden grundsätzlich auch dann keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn der Schulbesuch einem bereits im Beruf stehenden Arbeitnehmer dazu dient, die Voraussetzungen für die Zulassung zu einer berufsbezogenen Prüfung zu schaffen (Anschluß an bisherige Rechtsprechung).

2. Gebühren für einen privaten Telefonanschluß, der beruflich genutzt wird, sind in Höhe des beruflich veranlaßten Anteils, der gegebenenfalls zu schätzen ist, Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Anschluß an BFH-Urteil v. 25. 10. 1985 VI R 15/81, BFHE 145, 161, BStBl II 1986, 200).

3. Der Einbau zusätzlicher Heizkamine in ein bereits mit einer Heizung ausgestattetes Wohngebäude führt nicht zu Erhaltungs-, sondern Herstellungsaufwand. Die Voraussetzungen für den Abzug erhöhter Absetzungen nach § 82 a EStDV 1979 sind insoweit nicht erfüllt.

4. Aufwendungen (Schuldzinsen und Grundsteuer) für ein unbebautes Grundstück können bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von dem Zeitpunkt an Werbungskosten sein, ab dem die Absicht zur Einnahmeerzielung aufgrund objektiver Umstände feststellbar ist. Wird für ein solches Grundstück im dritten Jahr nach dem Erwerb ein Bauvorentwurf erstellt und im Folgejahr eine unverbindliche Bauvoranfrage eingereicht, es dann aber nicht bebaut, so kann das FG hieraus für den BFH bindend auf das Fehlen einer ernsthaften Bauabsicht schließen.

5. Werden Zinszahlungen für ein von der Mutter erhaltenes Darlehen als Werbungskosten geltend gemacht, reicht es mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen zur Begründung der Klageabweisung nicht aus, wenn das FG allein darauf abstellt, es sei unklar geblieben, auf welche Darlehen aufgrund welchen Vertrags für welchen Zeitraum in welche Höhe die Zinsen gezahlt seien.

 

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nrn. 1-2, 7, § 12 Nr. 1, §§ 19, 21; EStDV 1979 § 82a; AO 1977 § 162; FGO § 118 Abs. 2, § 126 Abs. 3 S. 2

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger war in den Streitjahren Gehilfe im steuerberatenden Beruf und bereitete sich auf die Steuerberaterprüfung vor; die Klägerin war Lehrerin. Beide bewohnten ein ihnen gehörendes Zweifamilienhaus. In ihren Einkommensteuererklärungen für 1979 bis 1981 machten sie u. a. folgende Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung geltend, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) - auch in der Einspruchsentscheidung - nicht bzw. nur in dem angegebenen Umfang anerkannte:

1. 50 v. H. der Kosten des privaten Telefonanschlusses (25 v. H. für jeden der Kläger) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (1979: 314 DM, 1980: 228 DM und 1981: 212 DM).

2. Im Jahre 1980 dem Kläger, der den Hauptschulabschluß besitzt, erwachsene Kosten für den Besuch der Abendrealschule von 2440 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Das FA erkannte hiervon bei der Veranlagung 900 DM als Sonderausgaben (Ausbildungskosten) an.

3. Erhöhte Absetzung gemäß § 82 a der Einkommensteuer - Durchführungsverordnung (EStDV) auf die Aufwendungen von 10 452 DM für den Einbau von zwei Heizkaminen im Haus der Kläger im Jahre 1980 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Dabei handelte es sich um eine zusätzliche Heizmöglichkeit; die bisherige Heizungsanlage wurde durch den Einbau der Kamine weder ersetzt noch erneuert. Das FA berücksichtigte die Aufwendungen in Höhe von 209 DM bei den Absetzungen für Abnutzung des Gebäudes.

4. Aufwendungen (Schuldzinsen und Grundsteuer) von 1979: 7498 DM, 1980: 11 047 DM und 1981: 7680 DM für das 1979 erworbene, an das Wohngrundstück der Kläger angrenzende, unbebaute Grundstück als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger ließ für das Grundstück 1981 einen Bauvorentwurf erstellen und reichte im März 1982 eine Bauvoranfrage ein. Er gab nach eigenem Bekunden die Bauabsicht wegen . . . auf.

5. Zinszahlungen von 4741 DM im Jahre 1981 an die Mutter des Klägers für von dieser gewährte Darlehen.

Die zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen, mit denen die Kläger über ihren bisherigen Antrag hinausgehend begehrten, die Aufwendungen für den Einbau der Heizkamine als Erhaltungsaufwand abzuziehen, hatten hinsichtlich der vorstehend aufgeführten noch streitigen Punkte keinen Erfolg.

Mit der Revision beantragen die Kläger das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer für 1979 auf . . . DM, für 1980 auf . . . DM und für 1981 auf . . . DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil das FG rechtsfehlerhaft einen Abzug von Telefonkosten als Werbungskosten versagt hat und seine Tatsachenfeststellungen zu den geltend gemachten Darlehenszinsen nicht ausreichen. Im übrigen hat die Revision keinen Erfolg.

1. Zu Recht hat das FG die Kosten des Besuchs der Abendrealschule nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers anerkannt. Als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen für die berufliche Fortbildung abziehbar, nicht jedoch Berufsausbildungskosten (vgl. zur Abgrenzung u. a. BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 44/83, BFHE 142, 262, BStBl II 1985, 94 mit weiteren Hinweisen). Die Aufwendungen für den Besuch der Abendrealschule sind ihrem Wesen nach Ausbildungskosten. Dies sind Aufwendungen, die dazu dienen, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig sind. Dazu rechnen insbesondere Kosten des Besuchs von Allgemeinwissen vermittelnden Schulen wie Grund- und Hauptschulen, Realschulen und Gymnasien. Sie sind auch dann nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG), wenn der Schulbesuch für einen bereits im Beruf stehenden Arbeitnehmer dazu dient, die Voraussetzungen für die Zulassung zu einer berufsbezogenen Prüfung zu schaffen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Mai 1971 VI R 63/69, BFHE 103, 50, BStBl II 1971, 762, und vom 10. Dezember 1971 VI R 255/70, BFHE 104, 220, BStBl II 1972, 242). Auch der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung geltend gemachte zeitliche Zusammenhang zwischen Schulbesuch und Prüfungsvorbereitung führt zu keinem anderen Ergebnis, weil dieser Zusammenhang allein den Charakter der in einer Abendrealschule vermittelten Kenntnisse nicht verändert. Etwas anderes hinsichtlich der Abziehbarkeit der Schulkosten gilt nur dann, wenn die Schule auf Weisung des Arbeitgebers besucht wird und sich dadurch das Dienstverhältnis in ein Ausbildungsdienstverhältnis umwandelt (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 144/83, BFHE 142, 258, BStBl II 1985, 89). Diese Voraussetzungen liegen beim Kläger nicht vor. Abgesehen davon, daß der Senat seiner Entscheidung das Vorbringen des Klägers in der Revision als neues tatsächliches Vorbringen nicht zugrunde legen kann (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), begründet der vom Arbeitgeber zugunsten des Besuchs der Abendrealschule geduldete Abbau von nicht bezahlten Überstunden kein Ausbildungsdienstverhältnis.

2. Zutreffend hat das FG den sofortigen Abzug der Aufwendungen für den Einbau der zusätzlichen Heizkamine als Werbungskosten abgelehnt. Es handelt sich insoweit um nachträgliche Herstellungskosten, weil dem Gebäude etwas bisher nicht Vorhandenes hinzugefügt worden ist. Erhaltungsaufwand setzt begrifflich voraus, daß etwas bereits Bestehendes instandgesetzt oder instandgehalten wird. Hatte das Gebäude vor der Maßnahme keine Bestandteile mit vergleichbarer Funktion, die durch die Maßnahme erneuert oder ersetzt wurden, so sind die Aufwendungen für die Maßnahme grundsätzlich keine Erhaltungs-, sondern nachträgliche Herstellungskosten. Diese sind insbesondere dann gegeben, wenn nach Fertigstellung Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, die bisher nicht vorhanden waren. Ist dies der Fall, so kommt es für die Annahme von Herstellungskosten nicht darauf an, ob dadurch das Gebäude wesentlich in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand erheblich verbessert wird. Die Beurteilung, ob etwas Neues geschaffen wurde, richtet sich nach der Funktion des eingefügten Bestandteils für das Gebäude (vgl. Senatsurteil vom 29. August 1989 IX R 176/84, BFHE 159, 303, BStBl II 1990, 430 mit weiteren Hinweisen).

Nach den Feststellungen des FG ersetzten die Heizkamine nicht die bisherige Heizung; sie bildeten vielmehr eine zusätzliche und andersartige Heizungsmöglichkeit. Durch die nicht in die bisherige Heizungsanlage integrierten Kamine erhielt das Haus des Klägers auch in ihrer Funktion neue Bestandteile. Dementsprechend sind die Aufwendungen als Herstellungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG in Form der - vom FA angesetzten - Absetzungen für Abnutzung (AfA) als Werbungskosten abziehbar. Der Einbau der Heizkamine ist auch keine nach § 82 a EStDV 1979 begünstigte Maßnahme; denn er erfüllte weder die Voraussetzungen des § 82 a Abs. 1 Nr. 1 EStDV 1979 in Verbindung mit der Anlage 7 Nr. 7 zu dieser Vorschrift (vgl. Senatsurteil vom 12. März 1985 IX R 9/84, BFHE 143, 534, BStBl II 1985, 506), noch diente er dem Wärmeschutz (vgl. Senatsurteil vom 12. März 1985 IX R 32/84, BFHE 143, 537, BStBl II 1985, 507 a. E.).

3. Es bestehen ferner keine rechtlichen Bedenken dagegen, daß das FG die Aufwendungen für das unbebaute Grundstück nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt hat. Voraussetzung für die Anerkennung vorab entstandener Werbungskosten ist, daß ein klar erkennbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart, in deren Rahmen ein Abzug begehrt wird, besteht. Ein solcher Zusammenhang ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen läßt, daß ein Steuerpflichtiger sich endgültig entschlossen hat, durch die Errichtung oder den Erwerb eines Gebäudes Einkünfte aus dieser Einkunftsart zu erzielen. Die Aufwendungen können selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307 m. w. N.). Wird der Abzug von Aufwendungen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG für ein unbebautes Grundstück als Werbungskosten begehrt, so muß der Steuerpflichtige zur hinreichenden Konkretisierung seiner Einkunftserzielungsabsicht Maßnahmen ergriffen haben, die darauf abzielen, das Grundstück mit dem Ziel der Vermietung oder - vor 1987 - Selbstnutzung zu bebauen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1983 VIII R 130/79, BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554).

Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Seine Beurteilung, daß die Kläger in den Streitjahren noch nicht den endgültigen Entschluß gefaßt hatten, auf dem Grundstück zu bauen, ist eine tatsächliche Würdigung, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO mangels begründeter Revisionsrügen der Kläger gebunden ist. Er kann sie nur darauf überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Solche Verstöße sind im Streitfall nicht gegeben. Die Kläger haben erstmals im Januar 1981 für das 1979 erworbene Grundstück einen Bauvorentwurf erstellen lassen. Sie haben im März 1982 eine Bauvoranfrage eingereicht, wobei sie nicht einmal den Vorentwurf zum Gegenstand dieser Anfrage gemacht haben, wie sich aus der Niederschrift über die mündliche Verhandlung ergibt, deren Inhalt ebenfalls zu den den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen gehört (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 I R 30/81, BFHE 143, 117, BStBl II 1985, 305). Ob dem von den Klägern zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung vorgelegten Schreiben vom 15. Dezember 1979 an das FA eine Bauabsicht entnommen werden könnte, kann unerörtert bleiben. Entscheidend ist, daß die Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG auch in der mündlichen Verhandlung vor dem FG trotz Befragen keine Erklärungen abgegeben haben, die auf vorhandene Bauabsicht haben schließen lassen. Das FG konnte aufgrund dieser Umstände zu dem Schluß gelangen, daß die Kläger in den Streitjahren noch keine ernsthafte Bauabsicht hatten, da die ergriffenen Maßnahmen unverbindlich waren. Entgegen der Auffassung der Kläger reicht zum Nachweis der Einkünfteerzielungsabsicht in den ersten drei Jahren nach Erwerb des Grundstücks die Erklärung des Steuerpflichtigen, er wolle das Grundstück bebauen, nicht aus. Wegen der verschiedenen Möglichkeiten, unbebaute Grundstücke zu verwenden, muß die Absicht, aus ihnen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, vielmehr vom Erwerb an aufgrund konkreter, objektiver Umstände feststellbar sein. Ob die von den Klägern aufgeführte Verwaltungsanweisung damit in Einklang steht, kann der Senat unerörtert lassen; sie wäre für das Gericht nicht bindend.

4. Die Vorentscheidung verletzt § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, weil das FG rechtsfehlerhaft einen Abzug von Telefongebühren als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgelehnt hat. Nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, sind Telefongrund- und -gesprächsgebühren in einen privaten und einen beruflichen Anteil aufzuteilen, wenn feststeht, daß der private Telefonanschluß beruflich genutzt wird (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1985 VI R 15/81, BFHE 145, 181, BStBl II 1986, 200 mit weiteren Hinweisen). Dem FG obliegt es, möglicherweise im Schätzungswege, den beruflichen Anteil zu ermitteln. Wird der private Telefonanschluß - wie nach den Feststellungen des FG im Streitfall jedenfalls vom Kläger - tatsächlich beruflich genutzt, so kann die Schätzung nicht im Hinblick auf die dem Durchschnitt eines privaten Haushalts entsprechende Höhe der monatlichen Gebühren unterbleiben. Berufsbedingte eingehende Gespräche sind bei der Telefongrundgebühr zu berücksichtigen.

5. Die Vorentscheidung war außerdem aufzuheben, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um seine Entscheidung zu den geltend gemachten Zinszahlungen der Kläger an die Mutter des Klägers zu überprüfen. Hierbei handelt es sich um einen materiell-rechtlichen Fehler, der von Amts wegen zu beachten ist. Die vom Kläger dem FG in der mündlichen Verhandlung überreichte ,,Heftung mit einer handschriftlichen Aufstellung über erhaltene Darlehensbeträge sowie diesen entsprechenden Überweisungsbelegen" befindet sich nicht in den FG-Akten. Sie ist jedoch zur Überprüfung der Schlußfolgerung des FG, daß unklar geblieben sei, auf welche Darlehensgewährung aufgrund welchen Vertrags für welche Zeiträume in welcher Höhe Zinsen gezahlt sein sollten, erforderlich.

6. Die Streitsache war gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, damit dieses die notwendigen Feststellungen nachholt. Für die Ermittlungen hinsichtlich der beruflich veranlaßten Telefonkosten verweist der Senat auf das BFH-Urteil vom 9. November 1978 VI R 195/77 (BFHE 126, 418, BStBl II 1979, 149, letzter Absatz). Bei der erneuten Entscheidung über die Zinszahlungen an die Mutter des Klägers wird das FG auch das Senatsurteil vom 10. August 1989 IX R 220/84 (BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137) zu beachten haben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63003

BFH/NV 1991, 95

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