Leitsatz (amtlich)

Die den Tutoren für die Tätigkeit im Rahmen des Tutorenprogramms gewährten Stipendien gehören nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

 

Normenkette

EStG §§ 3, 19; LStDV § 1 Abs. 2-3

 

Tatbestand

1. Sachverhalt und Entscheidung des FG

1. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde während seiner Ausbildung als Gerichtsreferendar vom Rektor der Universität in A für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Dezember des Streitjahres zum Tutor am A-Kolleg, einem Studentenwohnheim, bestellt. Er erhielt für seine Tätigkeit einen als "Stipendium" bezeichneten Betrag von 300 DM. Außerdem wurden dem Kläger für Veranstaltungen im Rahmen der Aufgabenstellung des Tutorenprogramms 750 DM zur Verfügung gestellt. Die Universitätskasse zahlte die Stipendien für die Monate Januar bis September in voller Höhe aus. Für die restlichen Monate des Jahres behielt sie auf Weisung des Ministeriums für Finanzen und Wiederaufbau Lohnsteuer und Kirchensteuer von insgesamt 376,20 DM ein. Der Kläger hielt die Stipendien für lohnsteuerfrei und beantragte die Erstattung der einbehaltenen Beträge, da es sich bei den Stipendien um Förderungsmittel und nicht um Arbeitslohn handele.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) lehnte die Erstattung durch einen rechtsbehelfsfähigen Bescheid ab. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

2. Das FG wies die Klage ab. Es führte aus, das Tutorenstipendium falle unter keinen der Befreiungstatbestände des § 3 EStG. Das Stipendium sei weder wegen der Hilfsbedürftigkeit des Klägers noch als Beihilfe zur unmittelbaren Förderung der Ausbildung oder Wissenschaft gezahlt worden (§ 3 Nr. 11 EStG). Die Zahlungen seien auch nicht nach § 3 Nr. 44 EStG zur Förderung der Forschung oder der wissenschaftlichen Ausbildung oder Fortbildung gewährt worden. An eine besondere Förderung der als Tutoren in Betracht kommenden Studenten sei nach den Richtlinien für das Tutorenprogramm nicht gedacht. Der Kläger habe vielmehr zu der Universität, die die Trägerin des Tutorenprogramms sei, in einem Dienstverhältnis gestanden. Dem Tutor würden durch die Bestallung im Rahmen des Tutorenprogramms bestimmte Aufgaben zugewiesen. Er solle der Universität bei ihrem Bildungsauftrag innerhalb des Studentenwohnheims helfen. Er müsse im Studentenwohnheim wohnen und solle den jüngeren Studenten mit Rat und Tat zur Seite stehen und dazu beitragen, sie zu verantwortungsbewußten Menschen zu erziehen. Der Tutor habe einen Arbeits- und Tätigkeitsbericht zu erstellen und erhalte eine feste monatliche Vergütung. Die Tätigkeit des Tutors sei der Tätigkeit eines Betreuers und Beraters von Jugendlichen in einem Wohnheim vergleichbar. Der Tutor solle den Heimleiter bei größeren Studentenwohnheimen entlasten. Für Studentenwohnheime mit weniger als 30 Heimbewohnern werde in der Regel kein Tutor bestellt. Gegenüber diesen Merkmalen der Eingliederung des Tutors in den Betrieb des Studentenwohnheims komme dem Umstand, daß der Tutor im Rahmen des Tutorenprogramms seine Aufgaben zum Teil selbst auswählen und näher bestimmen könne, keine Bedeutung zu. Die Besteuerung der Tutorenvergütung verstoße nicht gegen den Gleichheitssatz. Die Vergütungen stellten keine Stipendien dar. Der Kläger könne sich auch nicht auf die angebliche Lohnsteuerfreiheit der Einsatzstipendien berufen. Diese Stipendien, die Studenten für eine Tätigkeit im Rahmen des Jugendarbeitsprogramms erhielten, seien nach der Auffassung des FG ebenfalls lohnsteuerpflichtig. Ob man die Tutorenbezüge zur Lohnsteuer oder - falls man sie als Einkünfte aus selbständiger Arbeit beurteile - im Wege der Veranlagung zur Einkommensteuer heranziehe, sei im Ergebnis unerheblich. Tarifbegünstigte Nebeneinkünfte im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG lägen nicht vor. Eine Veranlagung würde sogar noch zu einer Steuernachforderung führen.

II. Begründung der Revision

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung der §§ 3 Nr. 11 und 44, 38 Abs. 1 Satz 1 EStG. Das FG verkenne, daß das Stipendium keine Vergütung für die Tätigkeit eines Tutors darstelle, sondern gewährt werde, um die Ausbildung des Tutors im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG unmittelbar zu fördern. Das ergebe sich aus dem für die Vergabe vorgesehenen Personenkreis und der Möglichkeit des Tutors, die Fortführung seiner Tätigkeit während der Förderung frei zu bestimmen. Die Ausführungen des FG zu § 3 Nr. 44 EStG seien nicht fehlerfrei. Die vom Kläger vertretene Auffassung werde von allen an der Vergabe und der Beschreibung des Stipendiums beteiligten Gremien geteilt. Nach den Richtlinien des Bundesministers des Innern für das Tutorenprogramm solle der Tutor zur Bildung und Förderung der Heimgemeinschaft dadurch beitragen, daß er an der Gestaltung des Heimlebens mitarbeite. Da mehrere staatliche Stellen und der Landtag von dem Vorliegen eines Stipendiums ausgingen, spreche die Vermutung für die Gewährung eines Stipendiums. Das Stipendium diene der unmittelbaren Förderung der wissenschaftlichen Ausbildung. Die Höhe des Tutorenstipendiums habe immer in etwa der Hauptförderung nach dem Honnefer Modell entsprochen. Ein Ausbildungsstipendium könne zur Bestreitung des Lebensunterhalts des Empfängers bestimmt sein. Der Tutor sei nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen Gegenleistung verpflichtet. Er werde gefördert, weil er ein qualifizierter, am Heimleben gestaltend mitwirkender Akademiker sei. Das Stipendium sei deshalb keine offene oder versteckte Vergütung für eine Arbeitsleistung. Zwischen dem Kläger und der Universität habe kein Dienstverhältnis bestanden, aufgrund dessen er seine Arbeitskraft geschuldet habe. Er habe weder eine bestimmte Arbeitsleistung zu erbringen brauchen, noch sei er in einen festen Aufgaben- oder Stundenplan eingegliedert gewesen. Der Tutor könne über seine Tätigkeit - nicht nur teilweise - frei entscheiden und bestimmen. Zum Wohnen im Studentenwohnheim sei er nach den Richtlinien nicht verpflichtet, er solle dort nur tätig sein. Der Tätigkeitsbericht stelle keine Gegenleistung dar, da er erst nach Ablauf des Bestallungsjahres erstellt zu werden brauche. Eine Kündigung oder ein Widerruf der Bestallung sei nicht vorgesehen. Der Tutor dürfe keine Aufgaben des Heimleiters wahrnehmen. Er sei bei seinem Tätigwerden weder räumlich noch zeitlich gebunden. Es gebe keine betriebliche Fürsorge für ihn. Würde die Vergabe eines Stipendiums verneint, so könne es sich bei der Tätigkeit des Klägers nur um eine freiberufliche wissenschaftliche Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 und Abs. 1 EStG handeln. Dies folge aus den von ihm nach wissenschaftlichen Methoden durchgeführten Arbeitsgemeinschaften.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache zugelassene Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Der Kläger sieht die Vorschrift des § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG als verletzt an. Diese Vorschrift regelt die Erhebung der bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Lohnsteuer bezeichneten Einkommensteuer. Aus dem Sachvortrag des Klägers ergibt sich jedoch eindeutig, daß er sich nicht gegen die Erhebungsform, sondern gegen die Pflicht, Lohnsteuer zu zahlen, wendet. Er hält demnach die Vorschrift des § 19 EStG für verletzt. Die irrtümliche Bezeichnung der verletzten Rechtsnorm macht die Revision nicht unzulässig.

Nach § 19 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Nur wenn ein Dienstverhältnis und der Bezug von Arbeitslohn festgestellt werden können, stellen die Einnahmen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.

Das FG ist in Übereinstimmung mit der Auffassung des BMWF und der Finanzminister (-senatoren) der Länder (DStR B 1963, 210) der Meinung, daß die den Tutoren gewährten Stipendien als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerpflichtig sind.

Die von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Merkmale für das Vorliegen eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses gibt § 1 Abs. 3 LStDV wieder. Maßgebend für die Annahme eines Dienstverhältnisses ist, daß der Arbeitnehmer seine Arbeitskraft schuldet. Die Arbeitskraft schuldet derjenige, der in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung eines Arbeitgebers steht oder der in einen geschäftlichen (betrieblichen oder verwaltungsmäßigen) Organismus als unselbständiges Glied eingeordnet ist und in diesem Organismus bestimmte Aufgaben im Interesse des Organismus zu erfüllen hat (so auch Oeftering-Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, § 1 Bl. 4, 2). Die Bindung an Weisungen verleiht der Ausübung der nichtselbständigen Arbeit das Merkmal der persönlichen Abhängigkeit. Solange die persönliche Abhängigkeit besteht, d. h. solange eine Person ihre Arbeitskraft schuldet, kommt es nicht darauf an, ob die Arbeitskraft tatsächlich eingesetzt wird oder ob sie auf einen für den Dienstherrn nützlichen Zweck gerichtet ist (Urteil des BFH VI R 58/69 vom 7. April 1972, BFH 105, 274). Entscheidend ist nicht der Erfolg einer etwaigen Arbeitsleistung, sondern die Verpflichtung zu einer Arbeitsleistung.

2. Das FG hat angenommen, daß ein Dienstverhältnis zwischen dem Kläger und der Universität bestanden hat. Es ist zuzugeben, daß die Bestellung für eine Tätigkeit von 12 Monaten sowie die monatliche Auszahlung einer finanziellen Entschädigung Merkmale für ein Arbeitsverhältnis sein können. Aber der Kläger ist von der Universitätsverwaltung nicht aufgrund eines Arbeitsvertrages für eine bestimmte Aufgabe eingestellt worden. In dem Bestallungsschreiben zum Tutor fehlen nach der Darstellung des FG konkrete Hinweise auf die zu erfüllenden Aufgaben. Sie können nur mittelbar daraus entnommen werden, daß dem Tutor außer dem Stipendium für seine Tätigkeit weitere Mittel "für Veranstaltungen im Rahmen der Aufgabenstellung des Tutorenprogramms" zur Verfügung gestellt werden. Der Senat hat Bedenken, allein aus der Art der Bestellung des Tutors der Ansicht des FG zu folgen, daß im grundsätzlichen kein Unterschied zu den Aufgaben bestehe, die einem Arbeitnehmer bei der Einstellung übertragen würden. Das FG verkennt, daß durch die Übertragung einer Aufgabe auf eine von dem Auftraggeber unabhängige Person noch kein Dienst- oder Arbeitsverhältnis im steuerrechtlichen Sinne entsteht. Eine Weisungsbefugnis des Rektors oder anderer Personen der Verwaltung der Universität gegenüber dem Tutor bei der Ausübung seiner Tätigkeit hat das FG nicht festgestellt.

Das FG geht davon aus, daß die Tutoren verpflichtet seien, im Studentenwohnheim zu wohnen, um ihren Auftrag nach den Grundsätzen des Tutorenprogramms erfüllen zu können. Sie seien damit in den Betrieb des Studentenwohnheims eingegliedert. Aus dieser angeblichen Eingliederung in das Wohnheim ist das FG offenbar zu dem Schluß gelangt, daß die Tätigkeit des Tutors der Tätigkeit eines Heimleiters oder eines Betreuers von Jugendlichen in einem Wohnheim vergleichbar sei und daß der Tutor den Heimleiter in größeren Studentenwohnheimen von bestimmten Aufgaben entlasten solle. Für diese vom Kläger bestrittenen Folgerungen des FG fehlen tatsächliche Feststellungen. Bei der Bestellung des Tutors wird zwar offensichtlich davon ausgegangen, daß er in der Regel im Wohnheim wohnt. In dem Bestallungsschreiben wird ausgeführt, daß er aus seinem Stipendium die Miete zahlen muß. Es liegen jedoch keine Anhaltspunkte dafür vor, daß der Tutor den Auftrag aus dem Tutorenprogramm nur erfüllen kann, wenn er im Wohnheim wohnt. Der Kläger war im Streitjahr bereits Referendar, dem es unter Umständen aus verschiedenen Gründen nicht mehr zugemutet werden konnte, im Wohnheim zu wohnen. Es kann jedoch dahingestellt bleiben, ob der Kläger im Streitjahr im Wohnheim gewohnt hat. Auf die vom FG angenommene Eingliederung des Klägers in das Wohnheim kommt es für die zu entscheidende Frage nicht an. Aus dem gleichen Grunde liegen die Erwägungen des FG neben der Sache, ob die Tätigkeit des Tutors mit der Tätigkeit eines Heimleiters vergleichbar ist und ob der Tutor den Heimleiter in bestimmter Weise entlasten soll. Es mag sein, daß sich die Tätigkeit von Tutoren manchmal in ähnlicher Weise auswirkt. Für die steuerrechtliche Beurteilung ihrer Einnahmen ist jedoch nur das Verhältnis des Tutors zur Universität entscheidend.

Das FG sieht in der Erstellung des in dem Bestallungsschreiben geforderten Arbeits- und Tätigkeitsberichts sowie in der festen monatlichen Vergütung Umstände, die auf ein Arbeitsverhältnis hindeuten. Die Vorlage des Tätigkeitsberichts ist die einzige Kontrollmaßnahme, die sich der Rektor bezüglich der Verwendung der dem Tutor gewährten Gelder vorbehalten hat. Der Bericht ist, wie das FG festgestellt hat, mehrere Monate nach dem Ablauf der Bestellung - am 20. April - vorzulegen. Mit dem Bericht ist demnach weder eine Überwachung der Tätigkeit noch die Möglichkeit ihrer vorzeitigen Beendigung gegen den Willen des Tutors verbunden. Die nachträgliche Vorlage ist nur für künftige Entscheidungen zu verwerten. Die Abgabe des Berichts scheidet deshalb als Merkmal für eine persönliche Abhängigkeit aus.

Dasselbe gilt für die monatliche Auszahlung des Stipendiums. Bei älteren Studiensemestern oder Doktoranden läßt sich bei der Bestellung nicht immer voraussehen, ob nicht ein Prüfungstermin oder die Teilnahme an einer wissenschaftlichen Veranstaltung den Tutor zwingt, seine Tätigkeit im Wohnheim im Lauf der 12 Monate zu unterbrechen oder gar abzubrechen. Die Universitätskasse hat daher für den Fall der Unterbrechung oder der Aufgabe der Tutorentätigkeit durch die monatliche Zahlungsweise die Möglichkeit, die Zahlungen kurzfristig einzustellen. Es ist davon auszugehen, daß sowohl die Bestellung wie auch die Stipendiengewährung unter diesem stillschweigenden Vorbehalt stehen.

Schließlich spricht auch das Gesamtbild der vom Tutor erwarteten Tätigkeit nicht für eine Arbeitnehmertätigkeit. Ein Tutor soll, wie das FG festgestellt hat, der Hochschule innerhalb des Studentenwohnheims bei ihrem Bildungsauftrag helfen. Dazu soll er durch Anregung, Förderung und Entfaltung der Fähigkeiten der Heimbewohner beitragen. Diese weitgespannte Grundsatzregelung läßt dem Tutor sowohl bei der Gestaltung seiner Tätigkeit nach Art, Zeit und Ort wie bei der Auswahl der Gegenstände und Themen, durch die er seinen Beitrag erbringt, völlig freie Hand. Nach den Grundsätzen des Tutorenprogramms erwartet der Rektor von dem Tutor keine Tätigkeit als Pädagoge oder als Wissenschaftler. Der Tutor soll dadurch wirken, daß er den jüngeren Semestern Erfahrungen und Kenntnisse, die er sich durch den eigenen Studiengang und die Betätigung auf anderen Interessengebieten erworben hat, zur Verfügung stellt. Seine Tätigkeit setzt ihrer Natur nach eine persönliche und sachliche Unabhängigkeit voraus, die durch die Form der Bestellung und die nicht an Bedingungen geknüpfte Bereitstellung von Geldmitteln gewährleistet wird. Die Wertung aller für die Tutorentätigkeit wesentlichen Merkmale führt zu dem Ergebnis, daß der Kläger weder in den Betrieb der Universität noch des Heims, dessen Bewohner er betreut hat, im Sinne des § 19 EStG eingegliedert war.

Einnahmen dürfen nur dann als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit qualifiziert werden, wenn sich die rechtlichen Merkmale dieser Einkunftsart aus den tatsächlichen Feststellungen überzeugend ableiten lassen. Bei der Tätigkeit des Tutors sieht der Senat die Voraussetzungen für die Anwendung des § 19 EStG nicht als erfüllt an. Die Einbehaltung der Lohnsteuer war deshalb nicht gerechtfertigt. Dasselbe gilt für die Kirchensteuer, auf die nach § 4 Abs. 1 des Landesgesetzes über die Erhebung von Kirchensteuer im Lande Rheinland-Pfalz vom 19. Januar 1950 (Gesetz- und Verordnungsblatt Rheinland-Pfalz 1950 S. 12) die für die Einkommensteuer (Lohnsteuer) geltenden Bestimmungen einschließlich der verfahrensrechtlichen Vorschriften der Reichsabgabenordnung auf die Kirchensteuer entsprechende Anwendung finden.

Ob das Tutorenstipendium einer anderen Einkunftsart zuzurechnen ist und ob bejahendenfalls die Befreiungsvorschriften des § 3 EStG eingreifen würden, kann der Senat im vorliegenden, die Lohnsteuer betreffenden Verfahren nicht entscheiden. Dem Erstattungsanspruch des Klägers ist stattzugeben. Die abweichenden Vorentscheidungen sind aufzuheben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413308

BStBl II 1972, 738

BFHE 1972, 220

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