BFH X R 49/89
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Realisierung von Mieterträgen - Überlassung von Kraftfahrzeugen - Dauerschuldverhältnisse im Zivilrecht - Aktivierung der Mietzinsforderungen - Passivierung der Anzahlungen

 

Leitsatz (amtlich)

1. Bei einem Mietverhältnis (Dauerschuldverhältnis) wird der Gewinn aus den Leistungen des Vermieters fortlaufend während der Mietzeit verwirklicht. Die Mieterträge sind jeweils für die Vergangenheit realisiert, unabhängig davon, wann über sie abzurechnen ist.

2. Ein Unternehmer, der Kfz an Selbstfahrer vermietet, hat zum Bilanzstichtag grundsätzlich auch die Mietzinsforderungen zeitanteilig zu aktivieren, die auf die Vermietung von Kfz entfallen, die am Bilanzstichtag noch nicht zurückgegeben worden sind. Die Einbuchung der Forderungen in der laufenden Buchführung kann bis zur Rückgabe des Fahrzeugs (Abrechnung) zurückgestellt werden.

 

Orientierungssatz

1. Bei der entgeltlichen (gewerbsmäßigen) Überlassung von Kraftfahrzeugen an Selbstfahrer handelt es sich um eine Vermietung (§§ 535 ff. BGB). Die Pflichten des gewerblichen Kfz-Vermieters, ein verkehrssicheres Fahrzeug zu überlassen, dieses Fahrzeug sachgerecht zu versichern, zu versteuern und für dessen Funktionsfähigkeit auch über lange Strecken zu sorgen, gehen nicht über die Pflichten eines Vermieters gemäß § 536 BGB hinaus (vgl. BGH-Rechtsprechung, Literatur).

2. Zivilrechtlich werden als Dauerschuldverhältnisse auch die Wiederkehrschuldverhältnisse und die Sukzessivlieferungen angesehen. Wiederkehrschuldverhältnisse und Sukzessivlieferungen unterscheiden sich von den Dauerschuldverhältnissen dadurch, daß die Dauerhaftigkeit nicht der Leistung selbst anhaftet, sondern den zeitlichen Rahmen für regelmäßig zu erbringende einzelne Lieferungen, Werklieferungen und Werkleistungen bildet. Sie sind für Zwecke der Gewinnrealisierung so zu beurteilen, daß der Anspruch auf die Gegenleistung mit der Erbringung der einzelnen Lieferung, Werklieferung oder Werkleistung realisiert wird (vgl. Literatur).

3. Anzahlungen des Kunden bei mehrtägigen Vermietungen von Kraftfahrzeugen, die am Bilanzstichtag noch andauern, sind zu passivieren (vgl. BFH-Urteil vom 26.6.1979 VIII R 145/78).

 

Normenkette

BGB §§ 535-536, 551; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4; EStG § 5 Abs. 1; BGB § 241; HGB § 266 Abs. 3 Buchst. C Nr. 3

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb eine gewerbliche Autovermietung (Gewinnermittlung nach § 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, abweichendes Wirtschaftsjahr 1.April bis 31.März). Die Vermietung der Fahrzeuge wurde formularmäßig abgewickelt. Bei Übergabe des Fahrzeugs an den Kunden wurde in dem Formular der Kilometerstand festgehalten. Der Kunde leistete regelmäßig eine Anzahlung.

Die Fahrzeuge wurden für Stunden, einen Tag oder mehrere Tage vermietet. Bei der Vermietung für mehrere Tage blieb die Mietzeit zumeist unbestimmt. Sie richtete sich nach den Bedürfnissen des Kunden. Häufig waren Vermietungen für die Zeit, in der das eigene Fahrzeug des Kunden wegen eines Unfallschadens instandgesetzt wurde. Nach Angaben des Klägers betrug die Mietdauer durchschnittlich acht bis zehn Tage, gelegentlich bis zu drei Wochen und nur in seltenen Fällen länger.

Die Mietzeit endete mit der Rückgabe des Fahrzeugs an den Kläger. Die gefahrene Strecke wurde anhand des neuen Kilometerstands ermittelt. Der Kläger erteilte dem Kunden eine Rechnung. Der Rechnungsbetrag setzte sich aus Tages- und Kilometersätzen zusammen, die pauschal nach dem Fahrzeugtyp bemessen waren. Für die Tage der tatsächlichen Mietzeit und für die während dieses Zeitraums gefahrenen Kilometer wurden die Tages- und Kilometerpauschsätze summiert und dem Kunden in Rechnung gestellt. In diesem Zeitpunkt erfaßte der Kläger die Vergütungen als Erträge (Betriebseinnahmen).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat nach einer Betriebsprüfung die Auffassung, daß bei mehrtägigen Vermietungen, die am Bilanzstichtag noch andauerten, die bis zu diesem Stichtag angefallenen Tagespauschalsätze als Mietzinsforderungen zu aktivieren seien. Die Betriebsprüferin ermittelte hierfür auf den Bilanzstichtag 31.März 1981 einen Forderungsbetrag von 205 732 DM. Das FA erfaßte den Betrag in dem Gewerbesteuermeßbescheid für 1981 als zusätzlichen Gewinn (Gewerbeertrag). Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es stellte darauf ab, daß der Kläger seine Verpflichtungen aus den Mietverträgen erst mit Rückgabe des Fahrzeugs erfüllt habe; bis dahin hätten sich die Verpflichtungen und Ansprüche einander ausgleichend gegenübergestanden. Die Ermittlung der Mietzinsen nach Tagen sei ein bloßer Berechnungsmodus und besage nicht, daß der Kläger mit Ablauf eines jeden Tages eine abrechenbare Teilleistung erbracht habe.

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts: Entgegen der Auffassung des FG habe der Kläger mit Ablauf eines jeden Miettages eine berechenbare Teilleistung erbracht.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat das Institut der Wirtschaftsprüfer (IdW) um eine Stellungnahme gebeten. Der Hauptfachausschuß des IdW hat sich wie folgt geäußert: Dauerleistungsverträge --z.B. der Mietvertrag-- begründeten eine im Zeitablauf andauernde Leistungsverpflichtung. Dies gelte auch für den Fall, daß das Entgelt nicht nur aufgrund zeitbezogener Komponenten (hier Tagespauschalen), sondern auch aufgrund nutzungsbezogener Komponenten (hier Kilometergelder) berechnet werde. Die Ertragsrealisation (§ 252 Abs.1 Nr.4 des Handelsgesetzbuches --HGB--) trete mit der Erfüllung der Leistungsverpflichtung ein. Die bis zum Bilanzstichtag erfüllte Leistung sei verwirklicht. Demgemäß sei die anteilige Forderung auf die Gegenleistung (Mietzins) anzusetzen. Unerheblich sei, ob die Abrechnungsperiode über den Bilanzstichtag hinausreiche und ob die Gegenleistung zu Beginn (praenumerando) oder zum Ende der Abrechnungsperiode (postnumerando) zu zahlen sei. Der Aktivierung stehe nicht entgegen, daß die Forderung in der laufenden Buchführung regelmäßig nach Abrechnungsperioden erfaßt werde. Der am Bilanzstichtag realisierte Betrag lasse sich im allgemeinen (insbesondere bei EDV-Einsatz) mit vertretbarem Aufwand aus der Betriebsstatistik herleiten. Anteilig zu aktivieren sei auch die nutzungsbezogene Komponente "Kilometergelder". Falls die bis zum Bilanzstichtag gefahrenen Kilometer nicht bekannt seien, seien sie vorsichtig zu schätzen; bei Fehlen anderer Aufteilungsmaßstäbe könne von einem zeitproportionalen Anfall der Kilometerleistungen ausgegangen werden. Anzahlungen seien anteilig mit den aktivierten Erträgen zu verrechnen; übersteige die anteilige Anzahlung den aktivierten Ertrag, sei der Überschuß als passiver Rechnungsabgrenzungsposten oder als sonstige Verbindlichkeit auszuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten und hat sich in Abstimmung mit dem Bundesminister der Justiz wie folgt geäußert: Dauerschuldverhältnisse, die auf eine Dauerleistung (fortgesetztes Tun oder Unterlassen) gerichtet seien --u.a. das Mietverhältnis--, könnten zivilrechtlich nach ihrer zeitlichen Dimension aufgeteilt werden. Um eine zeitabhängige Verpflichtung handle es sich selbst dann, wenn die Vergütung unter zusätzlicher Berücksichtigung des Intensitätsgrades der Nutzung auch nach zeitunabhängigen Komponenten (hier Kilometergelder) bemessen werde. Ebenso komme es nicht auf die vereinbarten Abrechnungsperioden und die Fälligkeit des Vergütungsanspruchs an. Für die Handels- und Steuerbilanz folge hieraus, daß der Vermieter seine Verpflichtung zur gebrauchsgeeigneten Überlassung der Mietsache fortschreitend erfülle und die bis zum Bilanzstichtag entstandenen Mietzinsansprüche auszuweisen habe. Ein Ausweis der sich ständig realisierenden Mietzinsansprüche in der laufenden Buchführung erscheine für Zwecke der Besteuerung nicht erforderlich. Dem Erfordernis einer zeitgerechten Verbuchung werde auch mit einer periodenweisen Buchung genügt (Abschn.29 Abs.2 Nr.2 Satz 5 der Einkommensteuerrichtlinien --EStR--). Grundsätzlich müßten neben den Tagespauschalen auch die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Kilometergelder erfaßt werden. Deren Anteil sei schätzungsweise zu ermitteln (§ 162 der Abgabenordnung --AO 1977--). Dabei könne im Regelfall von einer angemessenen täglichen Durchschnittskilometerleistung ausgegangen werden. Die aktivierten Ansprüche seien um erhaltene Abschlagzahlungen zu mindern. Überstiegen diese den Anspruch, sei ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Sollte eine Aktivierung ausscheiden, seien zumindest die bis zum Bilanzstichtag erbrachten Aufwendungen zu aktivieren, u.a. die Absetzung für Abnutzung (AfA) für das vermietete Fahrzeug. Diese Aufwendungen seien den Herstellungskosten für materielle Wirtschaftsgüter gleichzustellen. Praktische Schwierigkeiten bei der Erfassung von "Herstellungskosten für eine Forderung" seien allerdings nicht zu verkennen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Das FA hat in dem angegriffenen Bescheid im Ergebnis zu Recht angenommen, daß die Mietzinsansprüche des Klägers aus mehrtägigen Kfz-Vermietungen, die am Bilanzstichtag 31.März 1981 noch andauerten, jedenfalls in dem hier streitigen Umfang --d.h. hinsichtlich der Tagespauschalen-- anteilig entstanden und zu aktivieren sind. Dies entspricht dem Realisationsprinzip als einem handelsrechtlichen, auch für das Steuerrecht maßgebenden Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung (§ 5 EStG). Entgegen der Auffassung des FG und des Klägers tritt die Ertragsrealisation insoweit nicht erst mit Rückgabe der Fahrzeuge ein.

a) Der Kläger hat im Revisionsverfahren vorgebracht, die von ihm ausgeübte entgeltliche Überlassung von Kfz an Selbstfahrer sei keine Vermietung; es handle sich vielmehr um ein Vertragsverhältnis eigener Art, das Elemente des Werkvertrags enthalte. Der Senat vermag dieser Auffassung nicht zu folgen. Auch bewegliche Sachen können Gegenstand einer Vermietung sein (§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Die Pflichten des gewerblichen Kfz-Vermieters, ein verkehrssicheres Fahrzeug zu überlassen, dieses Fahrzeug sachgerecht zu versichern, zu versteuern und für dessen Funktionsfähigkeit auch über lange Strecken zu sorgen, gehen nicht über die Pflichten eines Vermieters gemäß § 536 BGB hinaus.

Entgegen der Ansicht des Klägers läßt sich der Droschkenvertrag, der ein Werkvertrag ist (Oberlandesgericht --OLG-- Düsseldorf, Beschluß vom 5.Dezember 1979 5 SsOWi 630/79 I, Verkehrsrechts- Sammlung --VRS-- Bd.58, Nr.188), nicht mit der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung von Fahrzeugen an Selbstfahrer vergleichen. Der Droschkenbetreiber behält die Verfügungsbefugnis über die Droschke und sagt dem Fahrgast lediglich die Beförderung über eine bestimmte Fahrstrecke zu. Der mietende Selbstfahrer erhält hingegen das Fahrzeug zum freien Gebrauch und bestimmt die Streckenführung selbst (vgl. zur Abgrenzung im einzelnen Staudinger/Emmerich, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 1978, vor §§ 535, 536 Anm.36; Voelskow in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl. 1988, vor § 535 Anm.20, 21).

Dem entsprechen die vom Kläger verwandten Formularverträge, die sich als Auto-Mietverträge bezeichnen und den Kläger als Vermieter und seinen Kunden als Mieter nennen. Gleichermaßen sprechen die Verordnung über die Überwachung von gewerbsmäßig an Selbstfahrer zu vermietende Personenkraftwagen und Krafträder vom 4.April 1955 (BGBl I 1955, 186) und die ihr zugrunde liegende Ermächtigung des § 6 Abs.1 Nr.12 des Straßenverkehrsgesetzes (StVG) von Vermietung, Vermieter und Mieter. Schließlich geht der Bundesgerichtshof (BGH) in ständiger Rechtsprechung davon aus, daß die gewerbsmäßige Überlassung von Kfz an Selbstfahrer Vermietung sei (Urteile vom 29.Oktober 1956 II ZR 64/56, BGHZ 22, 109; vom 1.Oktober 1975 VIII ZR 130/74, BGHZ 65, 118; vom 8.Februar 1978 VIII ZR 240/76, BGHZ 70, 304; vom 26.Oktober 1983 VIII ZR 132/82, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1984, 289).

b) Der Vermieter ist verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der vermieteten Sache während der Mietzeit zu überlassen (§ 535 Satz 1 BGB). Er hat die Mietsache in einem zu dem vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten (§ 536 BGB). Damit erbringt er ab der Überlassung der Mietsache an den Mieter eine einheitliche Dauerleistung, die durch das Unterlassen eigenen Gebrauchs und durch die Erhaltung der Mietsache in einem für den Gebrauch des Mieters geeigneten Zustand charakterisiert ist (Dauerschuldverhältnis). Der Vermieter befindet sich in einer ständigen ununterbrochenen Pflichtenlage, die sich in die Zukunft fortsetzt, bis die Mietsache --nach Beendigung des Mietverhältnisses infolge Zeitablaufs oder Kündigung-- zurückgegeben wird.

Dies gilt auch für die kurzfristigen Vermietungen beweglicher Sachen im Streitfall. Unerheblich ist, daß die Mietzeiten zumeist unbestimmt sind (Angabe ungefährer Rückgabetermine oder Rückgabe in Abhängigkeit von der Reparaturdauer eines Unfallfahrzeugs). Die Mietverträge bleiben dennoch gegenseitige Verträge mit Dauerschuldcharakter, weil sich der Mietzins an die tatsächliche Mietdauer anpaßt.

c) Die Vermieterleistung und vergleichbare Dauerschuldleistungen weisen für Zwecke der Ertrags- und Gewinnrealisierung (§ 252 Abs.1 Nr.4 zweiter Halbsatz HGB) die Besonderheit auf, daß sie, wie dargestellt, in einem Zeitraum zu erbringen sind. Bei ihnen ist --anders als insbesondere bei Veräußerungsverträgen-- kein Erfüllungszeitpunkt auszumachen, an den die Realisierung anknüpfen könnte. Soweit die Vermieterleistungen in der Vergangenheit erbracht sind, ist die Forderung auf die Gegenleistung, den Mietzins (§ 535 Satz 2 BGB), aber so gut wie sicher und daher realisiert.

Nicht abgehoben werden kann auf § 551 Abs.1 BGB, der --abdingbar-- die Entrichtung des Mietzinses regelt: am Ende der Mietzeit; falls nach Zeitabschnitten bemessen (Monat, Vierteljahr usw.), nach Ablauf des einzelnen Zeitabschnitts (a.A. Crezelius in Festschrift Döllerer, 1988, 81, 84 ff.; Euler, Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung, Diss. Frankfurt/M. 1989, 76 f.). Sowohl die vereinbarte Abrechnungsperiode als auch der vereinbarte Fälligkeitszeitpunkt betreffen nicht die Frage, zu welchem Zeitpunkt der Vermieter die Gegenleistung des Mieters verdient hat. Die synallagmatische Verbindung von Vermieterleistung und Mietzinszahlung ändert nichts daran, daß allein anhand der Vermieterleistung zu bestimmen ist, wann sie sich verwirklicht. Die Mietverträge des Streitfalls, die lediglich eine Abrechnungsperiode aufweisen, sind hiervon nicht ausgenommen.

d) Zivilrechtlich werden als Dauerschuldverhältnisse auch die Wiederkehrschuldverhältnisse und die Sukzessivlieferungen angesehen (Staudinger/Schmidt, a.a.O., 12.Aufl. 1983, Einleitung zu § 241 ff. Anm.299 ff.; Larenz, Lehrbuch des Schuldrechts, Allgemeiner Teil, 14.Aufl. 1987, S.29 ff.; Gernhuber, Das Schuldverhältnis, 1989, 377 ff.). Wiederkehrschuldverhältnisse und Sukzessivlieferungen unterscheiden sich von den hier zu beurteilenden Dauerschuldverhältnissen dadurch, daß die Dauerhaftigkeit nicht der Leistung selbst anhaftet, sondern den zeitlichen Rahmen für regelmäßig zu erbringende einzelne Lieferungen, Werklieferungen und Werkleistungen bildet (Gernhuber, a.a.O., 404 ff.; s. auch § 11 Nr.12 des AGB-Gesetzes --AGBG--). Sie sind für Zwecke der Gewinnrealisierung so zu beurteilen, daß der Anspruch auf die Gegenleistung mit der Erbringung der einzelnen Lieferung, Werklieferung oder Werkleistung realisiert wird. So realisieren sich die Kaufpreisansprüche einer Brauerei, die durch einen Bierbezugsvertrag mit einer Gastwirtschaft verbunden ist, mit den Lieferungen der jeweils bestellten Biermengen. Das Recht der Gewinnrealisierung als ein "wirtschaftlich gefärbtes Schuldrecht" (Döllerer, Betriebs-Berater --BB-- 1974, 1541, 1543) negiert den auf Dauer angelegten Rahmen des Bierbezugsvertrags.

Ein Dauerschuldverhältnis wie die Vermietung läßt sich nicht derart aufgliedern, da es sich, solange es dauert, fortgesetzt nach und nach verwirklicht. Zivilrechtlich ist streitig, ob die Erfüllungsvorschriften (§ 362 Abs.1 BGB) überhaupt anwendbar sind (verneinend von Gierke, Jherings-Jahrbücher, Bd.64, 1914, 355; bejahend Wiese, Festschrift für Nipperdey, 1965, Bd.1, 837; Gernhuber, a.a.O., 384: Eintritt in "den Zustand der Teilerfüllung" ab Beginn des Schuldverhältnisses). Hierauf kommt es indessen handels- und steuerbilanzrechtlich nicht an. Zwar ist an das Schuldrecht anzuknüpfen, jedoch der durch die bilanzrechtlichen Zwecke gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise Raum zu geben.

e) Der Senat stimmt für das Handels- und Steuerbilanzrecht der Ansicht des III.Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zu, der für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ausgesprochen hat, steuerrechtlich sei "für den jeweils vergangenen Zeitraum eine teilweise Erfüllung des Dauerschuldverhältnisses anzunehmen"; die "qualitativ stets gleichbleibende Dauerverpflichtung (werde) nicht nach ihrem Gegenstand, sondern nur im Hinblick auf ihre zeitliche Dimension geteilt" (Urteil vom 27.Februar 1976 III R 64/74, BFHE 119, 77, 79, BStBl II 1976, 529 betr. Lizenzvergabe). Wirtschaftlich betrachtet "erfüllt" der Vermieter von Tag zu Tag, solange er in gehöriger Weise seinen Pflichten aus § 535 Satz 1, § 536 BGB nachkommt. Dies gilt unabhängig davon, ob er auch zivilrechtlich erfüllt haben sollte.

Als ein Anzeichen für einen so gut wie sicheren Anspruch auf die Gegenleistung ist anzusehen, daß der Vertragspartner nicht mehr die Einrede des nichterfüllten Vertrags (§ 320 BGB) erheben kann. Der BGH hat die Einrede einem Pächter zugestanden, dem unter Verletzung des § 536 BGB eine mangelhafte Pachtsache überlassen wurde (Urteil vom 7.Mai 1982 V ZR 90/81, BGHZ 84, 42). Hieraus folgt, daß die Einrede gegenüber einem gehörig "erfüllenden" Verpächter oder Vermieter entfällt. Auch findet § 323 Abs.1 zweiter Halbsatz BGB Anwendung: Wird dem Vermieter die weitere Erbringung seiner Leistung wegen eines Umstands unmöglich, den weder er noch der Mieter zu vertreten hat, behält er den Anspruch auf den anteiligen Mietzins. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung selbst eingeräumt, daß er nach Ausfall eines vermieteten Wagens wegen höherer Gewalt, sofern --wie z.B. im Ausland-- keine Ersatzwagengestellung möglich ist, den bisher "verdienten" Mietzinsanspruch behält.

Danach sind in Übereinstimmung mit dem IdW und dem BMF die streitigen Entgelte so zu beurteilen, daß der Mietzinsanspruch während der Mietzeit zu jedem beliebigen Zeitpunkt hinsichtlich der gehörig erbrachten Vermieterleistung --also für die Vergangenheit-- entstanden ist. Dies bedeutet für den Bilanzstichtag: die bis dahin entstandenen Mietzinsansprüche sind jedenfalls hinsichtlich der Tagespauschalen pro rata temporis als Kundenforderung zu aktivieren (ebenso --teilweise im Ergebnis-- Döllerer, a.a.O., 1546; Schäfer, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Forderungen, 2.Aufl. 1977, 26; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7.Aufl. 1987, 270; Budde/Geißler in Beck'scher Bilanzkommentar, § 252 HGB Anm.47; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8.Aufl. 1991, 230 f.; Gelhausen, Das Realisationsprinzip im Handels- und Steuerbilanzrecht, Diss. Frankfurt/M., 1985, 372 ff.; Monhemius, Die periodische Abgrenzung des mit dem betrieblichen Absatzgeschäft erzielten handelsbilanzrechtlichen Erfolgs, Diss. Bonn 1987, 156 ff.; unklar Lueders, Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung im Handels- und Steuerbilanzrecht, Diss. Bonn 1987, 109 ff.).

Der Kläger wendet ein, hinter der zeitanteiligen Erfassung des Mietzinsanspruchs für die Zeit bis zum Bilanzstichtag verberge sich eine aktive Rechnungsabgrenzung, die gemäß § 250 Abs.1 HGB, § 5 Abs.4 EStG unzulässig sei; die künftigen Mietzinseinnahmen, die erst nach Rückgabe des Fahrzeugs zu entrichten seien, würden antizipiert. Es trifft indessen nicht zu, daß alle zeitbestimmten Vorgänge der Rechnungsabgrenzung vorbehalten sind. Leistungen eines Kaufmanns können zeitpunkt- oder zeitraumbezogen sein. Auch im letzteren Fall verwirklicht sich der Anspruch auf die Gegenleistung und sind "Forderungen aus Leistungen" auszuweisen (§ 266 Abs.2 B II HGB). Dieser Ausweis verdrängt die Rechnungsabgrenzung.

f) Der erkennende Senat weicht nicht von dem BFH-Urteil vom 3.Juli 1980 IV R 138/76 (BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648) ab. Der IV.Senat des BFH hat in dieser Entscheidung für einen Dauerwartungsvertrag ausgesprochen, Wartungsleistungen und die für die Abrechnungsperioden (Monat usw.) zu zahlenden Pauschalvergütungen stünden sich periodenweise ausgeglichen gegenüber. Der Senat kann offenlassen, ob diesen Ausführungen zu entnehmen ist, daß nach Auffassung des IV.Senats die Wartungsleistung jeweils am Ende einer Abrechnungsperiode verwirklicht ist. Auch wenn dies anzunehmen sein sollte, liegt keine Abweichung vor. Die Verpflichtung aus einem Dauerwartungsvertrag begründet kein dem Mietverhältnis vergleichbares Dauerschuldverhältnis. Die im Vordergrund des Dauerwartungsvertrags stehenden Wartungsleistungen sind nicht zeitraumbezogene, sondern gegenstandsbezogene Dienstleistungen (dazu Döllerer, a.a.O., 1546); die im Bedarfsfall auszuführenden Reparaturen sind sogar Werkleistungen. Der IV.Senat bemerkt ausdrücklich, daß Vertragsverhältnisse mit wiederkehrenden Leistungen vorliegen. Die vom erkennenden Senat aufgestellten Grundsätze betreffen nicht Wiederkehrschuldverhältnisse.

2. Das FA hat die Mietzinsforderungen mit den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Tagespauschalen bewertet. Zumindest dieser Ansatz ist geboten, da er auf den Zeitablauf von Mietbeginn bis zum Bilanzstichtag abhebt. Der Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, ob auch und in welcher Höhe die Kilometergelder zu erfassen sind. Eine Verböserung des angegriffenen Bescheids wäre ihm verwehrt.

Es wird jedoch auf folgendes hingewiesen: Grundsätzlich ist ein zu aktivierender Mietzinsanspruch in der vereinbarten Höhe anzusetzen, gleichviel, wie seine Komponenten im einzelnen bemessen sind. Schwierigkeiten können sich allerdings ergeben, wenn wie im Streitfall der Anspruch pro rata temporis zu aktivieren ist und eine der Bewertungskomponenten (hier die Kilometergelder) nicht zeitbezogen ist. Sollten sich die bis zum Bilanzstichtag gefahrenen Strecken aus Fahrtenbüchern, Benzinrechnungen, freiwilligen Mitteilungen der Kunden u.ä. ergeben, ist diese Fahrtleistung zugrunde zu legen. Der Umstand, daß die anteilige Fahrtleistung dem Kläger erst nach Rückgabe des Fahrzeugs --also nach dem Bilanzstichtag-- bekannt wird, ist unerheblich, sofern ihm die Angaben bis zum Tag der Bilanzaufstellung zu Kenntnis kommen. Die Angaben erhellen dann die Höhe des bereits am Bilanzstichtag entstandenen Anspruchs.

Würde dem Kläger trotz Bemühens um derartige Angaben nur die Gesamtfahrtstrecke bekannt, hätte der Senat allerdings Bedenken, mit dem IdW und dem BMF die Kilometergelder zeitanteilig aufzuteilen. Gemäß § 252 Abs.1 Nr.4 HGB, der auch steuerrechtlich zu beachten ist, ist vorsichtig zu bewerten. Es läßt sich nicht ausschließen, daß der Kunde bis zum Bilanzstichtag weniger gefahren ist als danach oder überhaupt nicht. Dem wird Rechnung zu tragen sein. Ggf. werden die Kilometergelder nach Erfahrungssätzen mit einem zurückhaltend zu ermittelnden Mindestbetrag anzusetzen sein.

3. Die Auffassung des Senats hat nicht zur Folge, daß die sich fortwährend realisierenden Mietzinsansprüche von Tag zu Tag als Erträge (Betriebseinnahmen) in der laufenden Buchführung ausgewiesen werden müßten und hierüber ständig Rechnungen zu erteilen wären. Gleicher Ansicht sind das IdW und der BMF und das Schrifttum (Gelhausen, a.a.O., 381 f.; Monhemius, a.a.O., 168 f.).

Der Kläger hat demgegenüber darauf hingewiesen, daß eine Aktivierungspflicht die Buchungs- und Belegpflicht voraussetze; eine aktivierte Kundenforderung müsse sich ohne zusätzliche Aufzeichnungen dem Kontokorrent entnehmen lassen; eine tägliche Einbuchung und Rechnungstellung der Mietzinsforderungen sei aber so unpraktikabel, daß auch aus diesem Grunde von der Aktivierung abzusehen sei.

Es ist einzuräumen, daß eine tägliche Einbuchung und Rechnungstellung der Mietzinsforderungen die laufende Buchführung sinnlos aufblähen und die Arbeitskraft der Buchhalter und selbst EDV-Kapazitäten unnötig belasten würde. Entgegen der Auffassung des Klägers gibt es jedoch keinen Satz des Inhalts, daß jeder Bilanzposition ein entsprechender Ausweis in der Buchführung vorangegangen sein müßte. Gewisse Unvollkommenheiten der doppelten und, sofern noch angewandt, erst recht der einfachen Buchführung erlauben es von vornherein nicht, alle Bilanzpositionen aus der Buchführung zu entwickeln. So ist der Warenbestand mit dem Inventurwert in die Bilanz einzustellen. Auch die Personenkonten des Kontokorrents geben nicht immer die Bilanzwerte der Debitoren und Kreditoren wieder. Das Pauschaldelkredere etwa kann als Wertberichtigungsposten zu den Debitoren erst in der Bilanz gebildet werden. Die der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditoren sind unter den Rückstellungen auszuweisen und werden häufig erst in der Hauptabschlußübersicht gebildet. Nach Abschn.29 Abs.2 Nr.4 EStR kann auf die Führung eines Kontokorrents verzichtet werden, wenn kein laufender unbarer Geschäftsverkehr besteht oder Einzelhändler und Handwerker Kreditgeschäfte in kleinem Umfang tätigen.

Kundenforderungen sollen zwar gemäß § 239 Abs.2, § 238 Abs.1 Satz 3 HGB, § 146 Abs.1 Satz 1, § 145 Abs.1 Satz 2 AO 1977 vollständig verbucht werden, und zwar derart, daß sie sich nach Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Diese Regeln sind jedoch nicht Selbstzweck. Kann sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit auch ohne Einzelverbuchung einen Überblick aus der Buchführung verschaffen (§ 238 Abs.1 Satz 2 HGB, § 145 Abs.1 Satz 1 AO 1977), darf ausnahmsweise von einer Verbuchung vorerst abgesehen werden. Dies gilt auch im Streitfall für die bis zum Bilanzstichtag verwirklichten (anteiligen) Mietzinsansprüche. Sie sind spätestens bei Rückgabe des Fahrzeugs im Kontokorrent (ferner im Grundbuch und auf dem Debitorensachkonto) zu verbuchen. Ein sachverständiger Dritter wird keine nennenswerten Schwierigkeiten haben, sich jederzeit über den Stand der (anteiligen) Mietzinsansprüche zu informieren. Die Mietverträge, die späterhin Buchungsbelege werden, sind schon vorhanden. Aus ihnen kann er --wie die Betriebsprüferin im Streitfall-- die Daten entnehmen, die den Vermögenswert am Bilanzstichtag bestimmen. Der sachverständige Dritte wird allerdings bei zahlreichen Vermietungsfällen einige Mühe auf das Herausziehen der Daten und das Summieren der Zahlen verwenden müssen, was jedoch nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zumutbar ist. Für Bilanzstichtage wird künftig ohnehin vom Unternehmer eine ziffernmäßige Erläuterung der Position zu verlangen sein.

4. Die Anzahlungen, die der Kläger von seinen Kunden erhält, sind zu passivieren (BFH-Urteil vom 26.Juni 1979 VIII R 145/78, BFHE 128, 243, BStBl II 1979, 625; s. auch § 266 Abs.3 C 3 HGB). Dabei verbleibt es über den Bilanzstichtag hinaus bis zur Abrechnung. IdW und BMF haben sich zwar für eine zeitanteilige Verrechnung der Anzahlungen mit den zum Bilanzstichtag aktivierten Mietzinsforderungen ausgesprochen. Hieran ist richtig, daß Forderungen im allgemeinen bei Realisierung um erhaltene Anzahlungen zu mindern sind (Clemm/Nonnenmacher, Beck'scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Anm.227). Im Einzelfall sind jedoch entgegenstehende Abreden zu beachten.

Aus den vorgelegten und vom FG in Bezug genommenen "Miet- und Vertragsbedingungen" des Klägers ergibt sich, daß die "restlichen Kosten" (Mietzins für die Gesamtmietzeit nach Abzug der Anzahlung) "bei Rückgabe des Fahrzeugs" bar zu zahlen sind. Die Anzahlung steht sonach erst im Zeitpunkt der Fahrzeugrückgabe zur Verrechnung zur Verfügung. Ob in besonders gelagerten Fällen --z.B. bei Ausfall des Fahrzeugs infolge höherer Gewalt-- eine vorzeitige Verrechnung möglich ist, braucht nicht entschieden zu werden.

Eine Verrechnung auf den Bilanzstichtag würde lediglich zu einer beiderseitigen Bilanzverkürzung führen, ohne daß der Gewinn beeinflußt würde. Es trägt zur Vereinfachung der Bilanzierungsarbeiten bei, wenn davon abgesehen werden kann, den Teil der Anzahlung zu ermitteln, der auf die schon erbrachten Vermieterleistungen entfällt.

5. Danach ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64133

BFH/NV 1992, 69

BStBl II 1992, 904

BFHE 168, 182

BFHE 1993, 182

BB 1992, 1602

BB 1992, 1602-1605 (LT)

DB 1992, 1911-1913 (LT)

DStR 1992, 1234 (KT)

HFR 1992, 604 (LT)

StE 1992, 486 (K)

StRK, GewReal R.47 (LT)

FR 1992, 681 (KT)

Information StW 1992, 522 (KT)

NJW 1993, 1616

NJW 1993, 1616 (L)

NWB 1993, 4429

BBK, Fach 17 1475 (18/1992) (KT)

StBp 1992, 241 (K)

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