BFH VIII R 100/04
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betragsmäßige Begrenzung der jährlichen Zuwendungen an Unterstützungskassen nach den sog. Überversorgungsgrundsätzen

 

Leitsatz (amtlich)

Die für die Bemessung von Pensionsrückstellungen in ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940) geltenden sog. Überversorgungsgrundsätze sind auch auf Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse nach § 4d EStG anzuwenden.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 3, §§ 4d, 6a

 

Verfahrensgang

FG Münster (Urteil vom 25.08.2004; Aktenzeichen 1 K 209/02 E; EFG 2005, 267)

 

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der mit seiner Frau, der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde, erzielte in den Streitjahren 1995 und 1996 als Tierarzt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

Mit Vertrag vom 22./30. August 1995 vereinbarte der Kläger mit der Versorgungseinrichtung X, die betriebliche Altersversorgung (ganz oder teilweise) über diese Versorgungseinrichtung durchzuführen. Leistungsanwärter, die nach dem Leistungsplan mit Vollendung ihres 65. Lebensjahres eine Monatsrente von 4 200 DM erhalten sollen, sind Herr A (geboren am …), Frau B (geboren am …) und die Klägerin (geboren am …). Der Kläger leistete auf die Versorgungszusagen in den Streitjahren jeweils 37 800 DM an die Unterstützungskasse (UK). Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Beiträge an die UK nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, als sie 25 v.H. der jährlichen, auf 75 v.H. der laufenden Bezüge begrenzten Versorgungsleistungen nicht überstiegen. Die Betriebsausgaben wurden daher entsprechend gekürzt und die so erhöhten Gewinne den Einkommensteuerbescheiden 1995 und 1996 zugrunde gelegt.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 267 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 4d des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und tragen vor:

Das FG gehe ebenfalls von der betrieblichen Veranlassung und der Einhaltung der in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 Buchst. bb EStG bestimmten 25 v.H.-Grenze aus. Streitig sei mithin nur die Kürzung der Bemessungsgrundlage aufgrund der im Gesetz nicht aufgeführten Obergrenze von 75 v.H.

Unzutreffend vertrete das FG die Ansicht, die Zuwendungen an die UK seien insoweit nicht als Betriebsausgaben abziehbar wie sie zu einer Überversorgung führten. Eine Überversorgung liege danach vor, wenn die entsprechend den zu § 6a EStG entwickelten Rechtsgrundsätzen sog. 75 v.H.-Grenze überschritten werde.

Das FG führe diese Grenze in unzulässiger Weise ein. Sie beruhe nicht lediglich auf der Ausgangsüberlegung, einem Arbeitnehmer seien 75 v.H. seiner letzten Aktivbezüge sicherzustellen.

Vielmehr habe der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 31. März 2004 I R 70/03 (BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937) ausgeführt, eine Pensionsrückstellung sei höchstens mit dem Teilwert anzusetzen. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG solle diese Grenze lediglich verhindern, dass noch nicht eingetretene Gehaltssteigerungen bei der Bemessung des Barwertes berücksichtigt werden würden. Hingegen werde eine höhere Pensionszusage nicht in dem Sinne sanktioniert, dass die Pensionszahlungen nach Eintritt der Versorgung wegen ihrer Höhe nicht betrieblich veranlasst seien (so auch das Bundesministerium der Finanzen --BMF-- im Schreiben vom 3. November 2004 IV B 2 -S 2176- 13/04, BStBl I 2004, 1045).

Bei wortgetreuer Anwendung des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG sei die

Dotierung mit einer direkten Zahlung des Trägerunternehmens (TU) an den ehemaligen Arbeitnehmer als Rente zu vergleichen. Derartige Leistungen der UK seien indes stets der Höhe nach anzuerkennen, sofern sie dem Grunde nach steuerlich nicht zu beanstanden seien. § 4d Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr 1995 geltenden Fassung bzw. § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1996 geltenden Fassung seien daher überhaupt nicht berührt.

Die 75 v.H.-Grenze sei kein Angemessenheitskriterium für die Höhe der Pension und erst recht nicht für die Höhe einer von der UK in Aussicht gestellten Versorgungsleistung. Vielmehr solle sie lediglich bei Direktzusagen verhindern, eine Pensionsrückstellung für Zusagen zu bilden, deren Eintritt nicht hinreichend wahrscheinlich sei. Anders als bei Direktzusagen bestehe bei UK indirekt eine Begrenzung der Höhe der Zusage im Leistungsplan, in dem eine UK gemäß § 2 bzw. § 3 Nr. 3 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) ihre Steuerfreiheit bei Überschreiten bestimmter Höchstgrenzen verlieren könne.

Soweit der Gesetzgeber ohne weitere Bedingungen bestimmte Höchstbeträge vorgebe, könnten die Höchstbeträge nicht eine unangemessene Versorgungszusage begründen. Es würden lediglich gesetzlich ausdrücklich zugelassene Höchstgrenzen ausgeschöpft.

Das FG verkenne, da...

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