BFH Urteil vom 19.05.1982 - I R 102/79

Leitsatz (amtlich)

1. Verbürgt sich eine inländische Tochtergesellschaft für eine andere inländische Tochtergesellschaft, ohne für die Übernahme dieses Wagnisses ein Entgelt zu verlangen, überträgt ferner die eine Tochtergesellschaft auf ihre Schwestergesellschaft unentgeltlich ihre Exportabteilung, liegt ein die Kapitalertragsteuerpflicht begründender Zufluß bei der gemeinsamen ausländischen Muttergesellschaft nur insoweit vor, als es durch diese Sachverhalte zu verdeckten Einlagen der ausländischen Muttergesellschaft bei der begünstigten inländischen Tochtergesellschaft gekommen ist.

2. Die einer schwedischen Muttergesellschaft zugeflossenen verdeckten Gewinnausschüttungen ihrer inländischen Tochtergesellschaft gehören zu den Dividenden i. S. des Art. 3 Abs. 4 DBA-Schweden; der inländische Schuldner dieser Kapitalerträge hat Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen.

Normenkette

KStG a.F. § 6 Abs. 1 S. 2; EStG § 20 Abs. 1, § 43 Abs. 1, 3-4, § 44 Abs. 3, § 49 Abs. 1 Nr. 5; DBA SWE Art. 3 Abs. 4, Art. 6, 9

Verfahrensgang

FG Hamburg

Tatbestand

Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen zu 1. und 2. (Klägerinnen) sind inländische Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Ihre gemeinsame Muttergesellschaft war in den Jahren 1969 bis 1971 die AB St, Schweden.

Bei einer steuerlichen Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß die Klägerin zu 1. am 1. April 1969 ihrer Schwestergesellschaft - der Klägerin zu 2. - unentgeltlich ihre eingerichtete Exportabteilung überlassen hatte und daß sich ferner die Klägerin zu 1. am 10. April 1970 zugunsten der Klägerin zu 2. in Höhe von ... DM verbürgt hatte, ohne ihrer Schwestergesellschaft eine Bürgschaftsprovision in Rechnung zu stellen.

Der Betriebsprüfer und ihm folgend der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sahen in den genannten Sachverhalten verdeckte Gewinnausschüttungen der Klägerin zu 1. an die schwedische Muttergesellschaft. Das FA erhöhte den steuerpflichtigen Gewinn der Klägerin zu 1. für das Jahr 1969 um den Wert der überlassenen Exportabteilung, den es mit ... DM ansetzte, und den Gewinn für das Jahr 1970 um eine nicht berechnete Bürgschaftsprovision von ... DM. Bei der Klägerin zu 2. setzte das FA für die übernommene Exportabteilung einen Aktivposten von ... DM an. Die entsprechenden gegen die Klägerin zu 1. erlassenen berichtigten Körperschaftsteuerbescheide sind bestandskräftig geworden.

Mit einem Haftungsbescheid forderte das FA wegen der genannten verdeckten Gewinnausschüttungen von der Klägerin zu 1. für 1969 sowie für 1970 Kapitalertragsteuer und Ergänzungsabgabe an.

Bei ihrer Veranlagung zur Körperschaftsteuer vertrat die Klägerin zu 2. die Ansicht, als Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Klägerin zu 1. wegen der nicht berechneten Bürgschaftsprovision müsse ihr eigenes Einkommen entsprechend gekürzt werden.

Die Einsprüche der Klägerinnen - der Klägerin zu 1. gegen den Haftungsbescheid, der Klägerin zu 2. gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1971 - hatten keinen Erfolg. Die Klägerinnen erhoben Klage, die Klägerin zu 1. mit dem Antrag, den Haftungsbescheid ersatzlos aufzuheben, die Klägerin zu 2. mit dem Begehren, in Höhe des fingierten Zuflusses einer ersparten Bürgschaftsprovision einen entsprechenden Aufwand bei ihr anzuerkennen. Um diesen Betrag sei ihr Verlustabzug im Streitjahr 1971 gekürzt worden.

Das Finanzgericht (FG) hat nach Verbindung beider Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung die Klagen mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 467 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

Gegen die Entscheidung des FG wenden sich die Klägerinnen in einer gemeinsamen vom FG zugelassenen Revision. Die Klägerin zu 1. rügt einen Verstoß gegen den Inhalt der Akten und Verletzung materiellen Rechts, die Klägerin zu 2. Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerinnen beantragen, unter Abänderung des angefochtenen Urteils nach den beim FG gestellten Anträgen zu erkennen.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revisionen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin zu 2. ist unbegründet. Die Revision der Klägerin zu 1. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

I. Revision der Klägerin zu 1.

1. ...

2. Das FG hat zu Unrecht eine Kapitalertragsteuerhaftung der Klägerin zu 1. in der vom FA festgesetzten Höhe angenommen. Der Haftungsbetrag ist niedriger oder entfällt vollständig.

a) Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) vorliegt, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft Vorteile in der Weise einräumt, daß sie ihr unentgeltlich eine eingerichtete Betriebsabteilung überläßt oder zugunsten ihrer Schwestergesellschaft eine Bürgschaft in beträchtlicher Höhe eingeht, ohne von ihrer Schwestergesellschaft ein angemessenes Entgelt (Bürgschaftsprovision) zu verlangen.

Nach ständiger Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte (so BFH-Urteil vom 12. März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531). Ein solcher Vorteil kann beispielsweise in der Form zugewendet werden, daß die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter (Muttergesellschaft) Waren oder sonstige Wirtschaftsgüter zu ungewöhnlich niedrigen Preisen liefert oder zum Vorteil ihrer Gesellschafter eine Schuld oder sonstige Verpflichtungen, wie Bürgschaften, übernimmt (§ 19 Nrn. 6 und 8 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung - KStDV -). Unter den gleichen Voraussetzungen ist eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben, wenn ein solcher Vorteil nicht dem Gesellschafter unmittelbar, sondern einer diesem nahestehenden Person, wie hier der Schwestergesellschaft (Klägerin zu 2.), zugewendet wird (so insbesondere BFH-Urteil in BFHE 108, 175, BStBl II 1973, 449 mit weiteren Nachweisen).

Die Klägerin zu 1. meint, verdeckte Gewinnausschüttungen seien nicht gegeben, weil sie auf Vergütungen für die Übertragung der Exportabteilung und für die eingegangene Bürgschaft nicht verzichtet habe. Es kommt nicht darauf an, ob die Klägerin zu 1. gegenüber ihrer Schwestergesellschaft oder auch gegenüber der Muttergesellschaft im Wege einer Vereinbarung auf die Vergütungen ausdrücklich verzichtet hat. Maßgeblich für das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen ist allein, daß die Klägerin zu 1. Vergütungen nicht gefordert und in den maßgeblichen Jahresabschlüssen Vergütungsansprüche nicht aktiviert hat.

b) Im Streitfall geht es nicht darum, wie sich die genannten verdeckten Gewinnausschüttungen bei der Klägerin zu 1. bei deren Veranlagung zur Körperschaftsteuer auswirken. Zu entscheiden ist, ob die Klägerin zu 1. wegen dieser verdeckten Gewinnausschüttungen an die Muttergesellschaft zur Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer verpflichtet war. Das setzt voraus, daß die verdeckten Gewinnausschüttungen der Muttergesellschaft "zugeflossen" sind.

Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Gesellschaft (Klägerin zu 1.) bedeutet nicht ohne weiteres einen Zufluß beim Gesellschafter - hier der Muttergesellschaft - (vgl. BFH-Urteile vom 11. September 1968 I 89/63, BFHE 93, 382, BStBl II 1968, 809, sowie vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; Döllerer, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1972/73, S. 142, 154; derselbe, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 1975 S. 35). Ein Zufluß ist allerdings anzunehmen, wenn es sich bei der verdeckten Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft in Gestalt einer Vorteilszuwendung an die Schwestergesellschaft um die Übertragung einlagefähiger Werte handelt. So ist in der Entscheidung in BFHE 108, 175, BStBl II 1973, 449 der Zufluß verdeckter Gewinnausschüttungen bei der Muttergesellschaft angenommen worden, wenn eine Tochtergesellschaft einer anderen Tochtergesellschaft der gemeinsamen Muttergesellschaft Waren zu Preisen liefert, die bei der Abnehmerin zu laufenden Verlusten führen. Dieser Sachverhalt wirkt sich so aus, daß der überhöhte Preis lediglich im abgekürzten Zahlungsweg an die liefernde Schwestergesellschaft entrichtet, wirtschaftlich jedoch an die Muttergesellschaft gezahlt und von dieser in Form einer verdeckten Einlage an die durch Erhöhung ihres Aktivvermögens begünstigte Tochtergesellschaft weitergeleitet wird. Gleiches gilt, wenn die eine Gesellschaft ihrer Schwestergesellschaft Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Preis überläßt (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1968 I 228/65, BFHE 94, 373, BStBl II 1969, 243).

Ein Zufluß bei der Muttergesellschaft ist jedoch ausgeschlossen, wenn es sich bei den verdeckten Gewinnausschüttungen an die Muttergesellschaft in der Gestalt einer Vorteilszuwendung an die Schwestergesellschaft um die unentgeltliche Veräußerung immaterieller Anlagewerte handelt. Die Schwestergesellschaft darf das ihr unentgeltlich überlassene immaterielle Wirtschaftsgut nach § 5 Abs. 1 und 2 EStG, § 153 Abs. 3 und 5 des Aktiengesetzes (AktG) nicht aktivieren (so für die unentgeltliche Überlassung des Firmenwerts BFH-Urteil vom 29. Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553). Verdeckte Einlagen setzen voraus, daß bei der Kapitalgesellschaft bilanzrechtlich eine Vermögensmehrung eintritt, sei es durch die Erhöhung der Aktiva, sei es durch die Verminderung der Passiva (BFH-Urteil vom 26. November 1980 I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181). Weiterhin ist ein Zufluß bei der Muttergesellschaft nicht gegeben, wenn die unentgeltliche Überlassung von Nutzungen an die Schwestergesellschaft in Rede steht. Überläßt ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Nutzungen ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt, so liegt darin nach ständiger Rechtsprechung keine verdeckte Einlage (BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408). An dieser Rechtsprechung hat der Senat in der Entscheidung vom 28. Januar 1981 I R 10/77 (BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612) festgehalten. Aus dieser Rechtsprechung folgt zwingend, daß auch unentgeltliche oder schlecht bezahlte Dienstleistungen nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein können (Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 113, ferner Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1981/82, 204).

In der Entscheidung in BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612 hat der Senat darauf hingewiesen, daß schon aus rechtssystematischen Gründen die Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen und verdeckter Einlagen nicht deckungsgleich ist. Er hat dort außerdem ausgeführt, daß eine andere Beurteilung bei Auslandsbeziehungen nicht gerechtfertigt erscheint. Er sehe sich hierin bestätigt durch die inzwischen mit Wirkung vom 1. Januar 1972 eingeführte Sonderregelung für Korrekturen von Einkünften nach § 1 des Außensteuergesetzes; für die Zeit vor dem 1. Januar 1972 bewende es bei den dargestellten allgemeinen Grundsätzen.

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze kann der angefochtene Haftungsbescheid keinen Bestand haben.

Mit der unentgeltlichen Überlassung der eingerichteten Exportabteilung hat die Klägerin zu 1. der Klägerin zu 2. einen Sachinbegriff zugewendet, der sich möglicherweise aus einer Vielzahl materieller, aber auch immaterieller Wirtschaftsgüter zusammensetzt. Nur soweit materielle Wirtschaftsgüter auf die Klägerin zu 2. übergegangen sind, war die Klägerin zu 1. in der Lage, zugunsten der Muttergesellschaft einlagefähige Wirtschaftsgüter zu übertragen, die bei der Muttergesellschaft zu einem Zufluß verdeckter Gewinnausschüttungen führten. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, aus welchen - materiellen und immateriellen - Wirtschaftsgütern im einzelnen sich die übertragene Exportabteilung zusammengesetzt hat. Der erkennende Senat ist daher nicht in der Lage, darüber zu befinden, ob und in welcher Höhe der Muttergesellschaft verdeckte Gewinnausschüttungen aus der Übertragung der Exportabteilung von der Klägerin zu 1. auf die Klägerin zu 2. zugeflossen sind.

Die Eingehung der Bürgschaft zugunsten der Klägerin zu 2. war für die Klägerin zu 1. eine Geschäftsbesorgung oder Dienstleistung i. S. des § 354 des Handelsgesetzbuches - HGB - (Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 24. Aufl., § 354 Anm. 2 D), für die ein Kaufmann auch ohne Vereinbarung Provision verlangen kann. Die Bürgschaftsprovision ist damit das Entgelt für die Übernahme eines finanziellen Wagnisses. Hat die Klägerin zu 1. von der Klägerin zu 2. für diese Dienstleistung nichts verlangt, obwohl sie ein Entgelt hätte verlangen können, hat die Klägerin zu 2. einen Vorteil insofern erlangt, daß ihr die eigenen Erträge ohne die Schmälerung durch den Aufwand für eine Bürgschaftsprovision verblieben. Sind einer Tochtergesellschaft Betriebsausgaben erspart geblieben, ist darin keine verdeckte Einlage der Muttergesellschaft zu erblicken (vgl. BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408). Die unentgeltliche Eingehung der Bürgschaft zugunsten der Klägerin zu 2. hat somit bei der schwedischen Muttergesellschaft nicht zu einer verdeckten Einlage und damit nicht zum Zufluß einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt.

3. Die Vorentscheidung stimmt, was die Klage der Klägerin zu 1. betrifft, mit den vorstehenden Grundsätzen nicht überein. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Haftungsbescheid des FA kann nur insoweit aufrechterhalten werden, als der Muttergesellschaft infolge der Übertragung etwaiger materieller Wirtschaftsgüter der Exportabteilung auf die Klägerin zu 2. verdeckte Gewinnausschüttungen zugeflossen sind. Hierzu sind noch tatsächliche Feststellungen zu treffen.

Sollte sich ein Zufluß verdeckter Gewinnausschüttungen bei der Muttergesellschaft ergeben, steht der Haftung der Klägerin zu 1. wegen nicht einbehaltener Kapitalertragsteuer das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener anderer Steuern (DBA-Schweden) vom 17. April 1959 (BGBl II 1960, 1815, BStBl I 1960, 415) nicht entgegen. Art. 6 DBA-Schweden ermächtigt die Finanzbehörden der vertragschließenden Staaten, Gewinnverlagerungen zwischen wirtschaftlich verflochtenen selbständigen Unternehmen beider Vertragstaaten entgegenzutreten. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen einer inländischen Tochtergesellschaft an die ausländische Muttergesellschaft handelt es sich um derartige Gewinnverlagerungen. Maßgeblich für die Behandlung solcher Gewinnverlagerungen ist das nationale Steuerrecht. Bei Körperschaften stehen die Grundsätze über die steuerrechtliche Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen im Vordergrund (Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, Anm. zu Art. 6 DBA-Schweden).

Die der Muttergesellschaft zugeflossenen verdeckten Gewinnausschüttungen sind als Dividenden i. S. des Art. 9 DBA-Schweden zu behandeln (Korn/Debatin, a. a. O.). Denn nach der Begriffsbestimmung des Art. 3 Abs. 4 DBA-Schweden bedeuten Dividenden neben Einkünften aus Aktien weiterhin die "Einkünfte aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung". Unter diesen Einkünften sind nicht nur offene Ausschüttungen, sondern entgegen der Auffassung der Klägerin zu 1. auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu verstehen. Der Wortlaut der Vorschrift ist insoweit eindeutig. Der Vertragstaat, aus dem diese Einkünfte fließen, hat nach Art. 9 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweden das Recht zum Steuerabzug an der Quelle. Einzubehalten sind 25 v. H. des ausgeschütteten Betrags. Der inländische Schuldner der Kapitalerträge ist bei Erfüllung seiner Abzugsverpflichtung nicht befugt, von sich aus zu berücksichtigen, daß der ausländische Gläubiger nach den Abkommensvorschriften ggf. eine niedrigere Steuer als 25 v. H. des Ausschüttungsbetrags schuldet; es ist Sache des ausländischen Gläubigers, einen entsprechenden Erstattungsantrag bei der zuständigen inländischen Behörde zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1981 I R 142/78, BFHE 134, 242, BStBl II 1982, 104).

II. Revision der Klägerin zu 2.

Wie sich aus I.2.b) ergibt, hat die unentgeltliche Übernahme der Bürgschaft durch die Klägerin zu 1. zugunsten der Klägerin zu 2. zu keiner verdeckten Einlage seitens der gemeinsamen Muttergesellschaft bei der Klägerin zu 2. geführt. Der Wert der Beteiligung der Muttergesellschaft an der Klägerin zu 2. hat sich infolge der von der Klägerin zu 1. eingegangenen Bürgschaft nicht erhöht. Demzufolge kann schon aus diesem Grunde der Abzug einer fiktiven Bürgschaftsprovision als gewinnmindernder Aufwand bei der Klägerin zu 2. nicht zugelassen werden (vgl. das BFH-Urteil in BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408). Aus dem DBA-Schweden ergibt sich nichts, das dieser steuerrechtlichen Behandlung entgegensteht.

III. Das Urteil des FG ist, soweit es die Klägerin zu 2. betrifft, zu bestätigen. Die Revision der Klägerin zu 2. ist als unbegründet zurückzuweisen. Auf die Revision der Klägerin zu 1. muß deren nicht spruchreife Sache an das FG zurückverwiesen werden. Das FG hat nach erneuter Entscheidung über die Klage der Klägerin zu 1. eine neue Kostenentscheidung über die schon in der ersten Instanz verbundenen Klagen der beiden Klägerinnen zu treffen, da sich das Kostenaufteilungsverhältnis aller Voraussicht nach ändern wird (vgl. BFH-Beschluß vom 14. Juni 1972 I B 16/72, BFHE 106, 19, BStBl II 1972, 707). Hinsichtlich der Frage, wie die Kostenentscheidung in Fällen, in denen ein Streitgenosse ganz oder zum Teil obsiegt, der andere unterliegt, zu fassen ist, wird auf Baumbach/Lauterbach (Zivilprozeßordnung, 40. Aufl., Anm. 6 B zu § 100) verwiesen. Die für beide Klagen einheitlich ergangene Kostenentscheidung des FG-Urteils ist daher ebenfalls aufzuheben.

Da ferner nicht feststeht, in welchem Verhältnis die Kosten für das von beiden Klägerinnen angestrengte Revisionsverfahren zu verteilen sind, ist die Kostenentscheidung für das Revisionsverfahren dem FG zu übertragen (§ 143 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung).

Fundstellen

Haufe-Index 74348

BStBl II 1982, 631

BFHE 1983, 105