Entscheidungsstichwort (Thema)

(Heilung eines Bekanntgabemangels durch fehlerfreie Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung - Bekanntgabe eines einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids - vom Kommanditisten erworbene Forderungen gegen die KG und als Entgelt eingegangene Verbindlichkeiten als positives und negatives Sonderbetriebsvermögen - Sonderbetriebsvermögen I und II - Darlehensverbindlichkeiten einer Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern)

 

Leitsatz (amtlich)

1. Der Bekanntgabemangel eines Steuerbescheides wird durch die fehlerfreie Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geheilt (Anschluß an BFH-Urteil vom 16.Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942).

2. Erwirbt ein Kommanditist Darlehensforderungen i.S. des § 15 (Abs.1) Nr.2 EStG oder sonstige Forderungen eines Dritten gegen die KG und werden die geschuldeten Beträge der Gesellschaft weiterhin belassen, so bilden die Forderungen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Die Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter als Gegenleistung zur Erlangung der Darlehensforderungen eingegangen ist, gehören zum negativen Sonderbetriebsvermögen. Hieran ändert sich nichts, wenn die Forderungen zur Erhöhung der Kommanditbeteiligung verwendet werden.

 

Orientierungssatz

1. Ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid erlangt volle Wirksamkeit, wenn er allen Beteiligten, also allen für die er bestimmt ist oder die von ihm betroffen werden, bekanntgegeben wird. Fehlt es in einem Feststellungsbescheid allerdings an einer ausreichend klaren Bezeichnung der Adressaten, dann wird der Bescheid diesen gegenüber selbst dann nicht wirksam, wenn er ihnen gegenüber bekanntgegeben worden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

2. Adressaten des einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids einer Personengesellschaft sind deren Gesellschafter. Zu deren Bezeichnung genügt es, wenn im Anschriftenfeld des Bescheids die Personengesellschaft als solche bezeichnet wird und sich alle Gesellschafter eindeutig als Adressaten aus dem für die Verteilung des Gewinns vorgesehenen Teil des Bescheids ergeben (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Beim Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter einer Personengesellschaft handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören und entweder in einem gewissen Zusammenhang mit dem Betrieb der Gesellschaft stehen (Sonderbetriebsvermögen I) oder in gewisser Weise der Beteiligung der Gesellschafter an der Gesellschaft förderlich sind (Sonderbetriebsvermögen II). Sonderbetriebsvermögen I umfaßt dabei Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar dienen, und zwar dergestalt, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind. Einzubeziehen sind insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überläßt. Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Sonderbetriebsvermögen II setzt voraus, daß die Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung der Gesellschafter an der Gesellschaft eingesetzt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Darlehensverbindlichkeiten einer Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern, die aus der Hingabe von Darlehen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG herrühren, stellen einkommensteuerlich Eigenkapital dar. Demgemäß sind die Hingabe der Darlehensvaluta als Einlage und ihre Rückzahlung als Entnahme zu beurteilen. Dies kann auch zutreffen, wenn jemand, der eine Geldforderung gegenüber einer Personengesellschaft hat, später als Gesellschafter in die Personengesellschaft eintritt. Die Geldforderung kann aber auch nach Eintritt des Forderungsinhabers in die Gesellschaft den Charakter eines Fremdgeschäfts beibehalten, sofern das Rechtsverhältnis nach Modalitäten abgewickelt wird, wie sie der Art des Rechtsgeschäfts üblicherweise entsprechen.

 

Normenkette

AO 1977 § 122 Abs. 1 S. 1, § 124 Abs. 1 S. 1, § 179 Abs. 1, § 183 Abs. 1 S. 5; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1

 

Tatbestand

Kommanditisten der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) waren der verstorbene Ehemann der Beteiligten zu 1. (K.), mit einem Anteil am Festkapital von 850 000 DM sowie der Beteiligte zu 2. mit einem Anteil am Festkapital von 150 000 DM. K. war zugleich Alleingesellschafter der Komplementär GmbH, der Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin zu 2.), die ihrerseits Geschäftsführerin der Klägerin zu 1. war.

K. hatte am 19.Dezember 1975 mit dem selbständigen Vertreter der Klägerin zu 1. (C.), eine Rentenvereinbarung abgeschlossen. Danach verfügte C. bei der Klägerin zu 1. über ein Guthaben, das sich per 31. Dezember 1974 auf 4 839 675,17 DM und per 31.Dezember 1975 auf einen darüber liegenden Betrag belief. Dieses Guthaben setzte sich zusammen aus einem Darlehen, das C. der Klägerin zu 1. auf unbestimmte Dauer bei einer Kündigungsfrist von fünf Jahren zu einem Zinssatz von 7,5 v.H. gewährt hatte, im übrigen aus Provisionsforderungen. C. trat von seiner Forderung einen Teilbetrag von 4 Mio DM an K. ab, der sich dafür zur Zahlung einer lebenslänglichen Rente von 31 270 DM monatlich an C. verpflichtete. Beide Seiten konnten die Anpassung an den Lebenshaltungskostenindex bei einer Veränderung von mehr als 10 v.H. verlangen. K. war berechtigt, die Rentenverpflichtung teilweise auf andere Gesellschafter oder Mitarbeiter der Klägerin zu 1. zu übertragen. Hiervon machte K. durch Vertrag vom 27.April 1976 Gebrauch. Er übertrug danach die Rentenverpflichtung, deren versicherungsmathematischer Barwert dem Wert der abgetretenen Forderungen entsprach, mit Wirkung vom 31.Dezember 1975 in Höhe eines Teilbetrages von 2 345,25 DM monatlich gegen Abtretung eines Teilbetrages der Forderungen von 300 000 DM auf den Beteiligten zu 2. Im Zuge der Abschlußbuchungen per 31.Dezember 1975 bei der Klägerin zu 1. wurde der Forderungsbetrag von 4 Mio DM --unter entsprechender Belastung der Verbindlichkeitskonten-- zunächst dem Privatkonto von K. gutgeschrieben. Zum gleichen Zeitpunkt erhöhte die Klägerin zu 1. das Kommanditkapital um 2 Mio DM. Hiervon übernahm K. einen Betrag von 1,7 Mio DM und der Beteiligte zu 2. einen Betrag von 300 000 DM. Von dem dem Privatkonto von K. gutgeschriebenen Betrag wurden deshalb 1 700 000 DM auf das Kommanditkapital K. und 300 000 DM auf das Kommanditkapital des Beteiligten zu 2. umgebucht.

Der rentenberechtigte C. ist am 7.November 1976 verstorben. Die bis zu seinem Tode gezahlte Rente betrug 312 700 DM. Sie wurde von der Klägerin zu 1. bezahlt und den Privatkonten ihrer beiden Gesellschafter mit 289 247,50 DM und 23 452,50 DM belastet.

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Rentenverpflichtung gehöre zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des K. und des Beteiligten zu 2., da die Forderungsvaluta zur Kapitalerhöhung und zur Einlage verwendet worden sei. Der Fortfall der Rentenverpflichtung durch den Tod von C. sei deshalb als Gewinn im Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Dementsprechend erließ das FA am 23.April 1982 und 4.August 1982 geänderte Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermeßbescheide 1976, mit denen es die gewerblichen Gewinne der Kommanditisten sowie den Gewerbesteuermeßbetrag erhöhte. Der Gewinnfeststellungsbescheid ist an die Klägerin zu 1. adressiert. Unterhalb des Anschriftenfeldes trägt er den Vermerk: "Für Fa. A KG". In Abschn. D des Bescheides sind die Gesellschafter der Klägerin zu 1. im einzelnen namentlich aufgeführt und dort als Feststellungsbeteiligte genannt.

Das FA wies die hiergegen gerichteten Einsprüche als unbegründet zurück. Die die Gewinnfeststellung betreffende Einspruchsentscheidung wurde den Klägerinnen sowie den Beteiligten bzw. deren Bevollmächtigten zugestellt. Auch die anschließenden Klageverfahren blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) teilte die Auffassung des FA, daß die gegenüber C. eingegangene Rentenverpflichtung negatives Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten geworden sei (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323). Dabei sei ein Teilbetrag von 2 Mio DM dem Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnen. Die Gesellschafter seien die Rentenverpflichtung eingegangen, um die Mittel für die Übernahme des Kommanditkapitals von 2 Mio DM zu erhalten. Belegt werde dies bereits durch den zeitlichen Zusammenhang zwischen dem Vertragsabschluß am 19.Dezember 1975 und der Übernahme der Kommanditanteile zum 31.Dezember 1975 sowie durch die entsprechenden Buchungsvorgänge. In Höhe eines weiteren Teilbetrages von 2 Mio DM habe die Rentenverpflichtung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters K. gehört; denn Gegenleistung für die Übernahme der Verpflichtung sei die Abtretung der Forderungen des C. gegen die Klägerin zu 1. gewesen. Mit der Abtretung habe sich das ursprüngliche Fremdkapital einkommensteuerrechtlich in Eigenkapital verwandelt. Die Überlassung der Darlehensvaluta sei nunmehr als Einlage von K. zu beurteilen.

Mit ihren Revisionen rügen die Klägerinnen Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerinnen beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der angefochtenen Urteile, 1. den Gewinnfeststellungsbescheid 1976 abzuändern und den festgestellten Gewinn um 3 687 300 DM zu ermäßigen, hilfsweise, die Unwirksamkeit des Gewinnfeststellungsbescheides festzustellen; 2. bei Errechnung des Gewerbesteuermeßbetrags die Rentenverbindlichkeit C. außer Ansatz zu lassen und den Gewerbesteuermeßbescheid 1976 entsprechend zu ändern.

Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Revisionen sind nicht begründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

 

Entscheidungsgründe

I. Die Rüge der Klägerinnen, der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid sei nicht rechtswirksam geworden, greift nicht durch.

1. Nach § 124 Abs.1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) wird ein Verwaltungsakt und damit auch ein Gewinnfeststellungsbescheid nach § 179 Abs.1 AO 1977 gegenüber denjenigen, für die er bestimmt ist oder die von ihm betroffen werden, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihnen bekanntgegeben worden ist. Ein einheitlicher Feststellungsbescheid erlangt volle Wirksamkeit, wenn er allen Beteiligten, also allen, für die er bestimmt ist oder die von ihm betroffen werden (§ 122 Abs.1 Satz 1 AO 1977), bekanntgegeben wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7.April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766, m.w.N.). Fehlt es in einem Feststellungsbescheid allerdings an einer ausreichend klaren Bezeichnung der Adressaten, dann wird der Bescheid diesen gegenüber selbst dann nicht wirksam, wenn er ihnen gegenüber bekanntgegeben worden ist (BFH-Urteil in BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 122 AO 1977 Rdnr.2, § 179 AO 1977 Rdnr.4).

2. Im Streitfall sind die Adressaten in ausreichend klarer Weise bezeichnet.

a) Adressaten eines Verwaltungsaktes sind diejenigen, für die dieser seinem Inhalt nach bestimmt ist. Das sind bei einem Bescheid über die einheitliche Feststellung des Gewinns einer Personengesellschaft deren Gesellschafter. Zu deren Bezeichnung genügt es, wenn im Anschriftenfeld des Bescheides die Personengesellschaft als solche bezeichnet wird (Sammelbezeichnung) und sich alle Gesellschafter eindeutig als Adressaten aus dem für die Verteilung des Gewinns vorgesehenen Teil des Bescheides ergeben. Nicht notwendig ist es also, alle Gesellschafter als Adressaten im Anschriftenfeld des Bescheides zu bezeichnen (vgl. BFH-Urteile vom 6.Mai 1977 III R 19/75, BFHE 122, 389, BStBl II 1977, 783; vom 31.Mai 1978 I R 76/76, BFHE 125, 332, BStBl II 1978, 600; vom 2.Februar 1989 IV R 69/88, BFH/NV 1990, 343; in BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766).

b) Diesen Anforderungen ist vorliegend genügt. Das Anschriftenfeld des Gewinnfeststellungsbescheides trägt die Firma der Klägerin zu 1.; in Abschn.D des Bescheides sind die Gesellschafter der Klägerin zu 1. sämtlich namentlich aufgeführt und als Feststellungsbeteiligte genannt. Im Zusammenhang mit dem in der Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheides vermerkten Hinweis nach § 183 Abs.1 Satz 5 AO 1977, daß die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolgt, ist damit klar, an wen sich der Bescheid richtet und wer von ihm betroffen ist. Der Umstand, daß in dem Bescheid außerhalb des eigentlichen Anschriftenfeldes --im Bescheidkopf-- unter Hinzufügung der Präposition "für" die Bezeichnung der Klägerin zu 1. nochmals wiederholt worden ist, ändert hieran nichts. Mit der Wiederholung dieser Sammelbezeichnung wird vielmehr lediglich (erneut) zum Ausdruck gebracht, daß der Bescheid sich gegen die Gesellschafter der KG, die in der Anlage zum Feststellungsbescheid näher bezeichnet wurden, richten sollte (siehe insoweit BFH-Urteile vom 26.August 1982 IV R 31/82, BFHE 136, 351, BStBl II 1983, 23, und in BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766).

3. Der Gewinnfeststellungsbescheid ist auch ordnungsgemäß bekanntgegeben worden.

a) Die Bekanntgabe eines einheitlichen Feststellungsbescheides richtet sich nach § 183 AO 1977. Empfangsbevollmächtigt ist danach, wenn --wie hier-- ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter nicht vorhanden ist, ein zur Vertretung der Gesellschaft oder der Feststellungsbeteiligten Berechtigter. Im Streitfall waren dies die Klägerin zu 2. als persönlich haftende Gesellschafterin bzw. K. und der Beteiligte zu 2. als deren damaliger Geschäftsführer. Diesen ist der Bescheid auch bekanntgegeben worden.

Nach Auffassung des III.Senats des BFH (Urteil vom 8.Februar 1974 III R 27/73, BFHE 111, 453, BStBl II 1974, 367) schadet es allerdings, wenn der zustellungsbevollmächtigte Gesellschafter im Kopf des Bescheides nicht besonders benannt ist. Andernfalls fehle der Adressat der besonderen Belehrung über die Wirkung der Zustellung für und gegen alle Gesellschafter (§ 180 Abs.1 Satz 5 AO 1977). Der erkennende Senat kann offenlassen, ob dem beizupflichten ist (anderer Ansicht insoweit Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 AO 1977 Rdnr.10). Denn im Streitfall wäre ein etwaiger Bekanntgabemangel geheilt worden. Gegenstand einer Anfechtungsklage ist der ursprüngliche Bescheid in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung gefunden hat. Die Einspruchsentscheidung des FA aber ist hier dem Bevollmächtigten der Klägerin zu 1. sowie --nach ihrer zuvorigen Hinzuziehung gemäß § 360 Abs.3 AO 1977-- deren Gesellschaftern bekanntgegeben worden. Damit ist den Bekanntgabeerfordernissen genügt (siehe auch BFH-Urteile vom 24.März 1987 X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316, unter 3. der Entscheidungsgründe; vom 16.Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942).

4. Die Wirksamkeit des Bescheides hat zur Folge, daß die Klägerinnen auch mit ihrem hilfsweise geltend gemachten Begehren auf Feststellung der Nichtigkeit des Bescheides (§ 41 Abs.2 Satz 2 FGO) keinen Erfolg haben können.

II. Zu Recht hat die Vorinstanz in dem Fortfall der gegenüber A.C. eingegangenen Rentenverpflichtung eine Gewinnrealisierung gesehen. Die von C. abgetretenen Darlehensforderungen und damit auch die Rentenverpflichtung gehörten zum Sonderbetriebsvermögen des K. und des Beteiligten zu 2.

1. Zum Betriebsvermögen, das der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) zugrunde zu legen ist, gehört außer dem in der Steuerbilanz erfaßten Gesellschaftsvermögen das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (Mitunternehmer).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. Urteil vom 6.Mai 1986 VIII R 160/85, BFHE 147, 313, BStBl II 1986, 838) handelt es sich hierbei um Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören und entweder in einem gewissen Zusammenhang mit dem Betrieb der Gesellschaft stehen (Sonderbetriebsvermögen I) oder in gewisser Weise der Beteiligung der Gesellschafter an der Gesellschaft förderlich sind (Sonderbetriebsvermögen II). Sonderbetriebsvermögen I umfaßt dabei Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar dienen, und zwar dergestalt, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (BFH-Urteile vom 13.Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617; vom 12.Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191, m.w.N.). Einzubeziehen sind insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überläßt (BFH-Urteile vom 2.Dezember 1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 215; vom 14.April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667; vom 13.September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37). Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Sonderbetriebsvermögen II setzt voraus, daß die Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung der Gesellschafter an der Gesellschaft eingesetzt werden (BFH-Urteile vom 15.Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188; vom 11.Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, 43, BStBl II 1980, 40, m.w.N.; vom 6.Oktober 1987 VIII R 137/84, BFHE 152, 446, BStBl II 1988, 679; in BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667).

2. Die Voraussetzungen für die Entstehung von Sonderbetriebsvermögen sind im Streitfall erfüllt.

a) Nach § 15 (Abs.1) Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb neben den Gewinnanteilen der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen bezogen hat. Aus dieser Vorschrift wird in ständiger Rechtsprechung gefolgert, daß Darlehensverbindlichkeiten einer Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern, die aus der Hingabe von Darlehen i.S. des § 15 (Abs.1) Nr.2 EStG herrühren, einkommensteuerlich --jedenfalls in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft-- Eigenkapital darstellen und demgemäß die Hingabe der (Darlehens-)valuta als Einlage und ihre Rückzahlung als Entnahme zu beurteilen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.Mai 1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243, m.w.N.).

Dies kann auch zutreffen, wenn jemand, der eine Geldforderung gegenüber einer Personengesellschaft hat, später als Gesellschafter in das Unternehmen der Personengesellschaft eintritt. Unter der Voraussetzung, daß der Gesellschafter den geschuldeten Betrag der Gesellschaft nunmehr aus gesellschaftsrechtlichem Anlaß zur Nutzung überläßt, sind die Voraussetzungen des § 15 (Abs.1) Nr.2 EStG erfüllt; die Forderung verwandelt sich in Eigenkapital. Der Eintritt des Forderungsinhabers in die Gesellschaft bewirkt jedoch nicht stets eine solche Umwandlung. Wie der BFH in seinem Urteil vom 18.Juli 1979 I R 38/76 (BFHE 128, 380, BStBl II 1979, 673) entschieden hat, können Forderungen und Verbindlichkeiten vielmehr auch nach Begründung des Gesellschaftsverhältnisses den Charakter von Fremdgeschäften beibehalten, sofern das Rechtsverhältnis nach Modalitäten abgewickelt wird, wie sie der Art des Rechtsgeschäfts üblicherweise entsprechen.

b) Die Grundsätze dieser Rechtsprechung sind auch in jenen Fällen von Bedeutung, in denen der Gesellschafter einer Personengesellschaft --wie im Streitfall-- eine bisherige Fremdforderung erwirbt. Auch hier kommt es darauf an, ob der Gegenwert der Forderung der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen wird. Dies ist nicht nur bei der Fortführung eines Darlehensverhältnisses, sondern für jede Überlassung von Kapital anzunehmen (BFH-Urteil vom 10.November 1983 IV R 62/82, BFHE 141, 12, BStBl II 1984, 605). Darum hat der BFH auch in einem rückständigen Lohnanspruch Sonderbetriebsvermögen des neu eingetretenen Gesellschafters gesehen (BFH-Urteil vom 8.Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437). Gleiches muß gelten, wenn ein Gesellschafter einen derartigen Anspruch von einem Gläubiger der Gesellschaft erwirbt und den Gegenwert der Gesellschaft beläßt. Darum zählten im Streitfall zum Sonderbetriebsvermögen des K. auch die Ansprüche, die C. als Provisionsforderungen zustanden; ob sie in Darlehensansprüche umgewandelt oder lediglich gestundet wurden, hat keine Bedeutung.

c) Hieraus ergibt sich, daß die von K. im Zusammenhang mit dem Forderungserwerb eingegangene Rentenverpflichtung ebenfalls zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörte.

Verbindlichkeiten, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Forderungen der vorgenannten Art stehen, teilen deren rechtliches Schicksal; auch diese Verbindlichkeiten verwandeln sich in notwendiges (negatives) Sonderbetriebsvermögen. (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 10.Aufl., § 15 Anm.78, 79e, m.w.N.; siehe auch die BFH-Urteile vom 15.November 1990 IV R 63/88, BFHE 162, 562, BStBl II 1991, 238; vom 6.Oktober 1987 VIII R 137/84, BFHE 152, 446, BStBl II 1988, 679; vom 12.Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64).

Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4.Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) ist eine betriebliche Verbindlichkeit dann gegeben, wenn sie aus betrieblichem Anlaß entstanden ist oder im Falle der Kreditaufnahme die erlangten Mittel für betriebliche Zwecke eingesetzt wurden. Im Streitfall spricht alles dafür, daß die Rentenverpflichtung als Gegenleistung für die Abtretung der Forderungen des C. begründet worden ist; der Barwert der Rentenverpflichtung entsprach dem Forderungswert. Diente aber die Eingehung der Rentenverpflichtung dem Erwerb von Sonderbetriebsvermögen, stellt die Verpflichtung auch ihrerseits (negatives) Sonderbetriebsvermögen dar. Nichts anderes würde gelten, wenn die Forderung als noch im Privatbereich erworben und als danach in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt anzusehen wäre; wie die zur Finanzierung eines betrieblichen Wirtschaftsguts eingegangene Verpflichtung bei dessen Entnahme in das Privatvermögen gelangt (vgl. BFH in BFHE 161, 290, 304, BStBl II 1990, 817, 824), so wird umgekehrt die zur Finanzierung eines privaten Wirtschaftsguts eingegangene Verpflichtung mit dessen Einlegung zu einer Betriebsschuld.

d) Der Zuordnung der Rentenverpflichtung zum Sonderbetriebsvermögen steht auch nicht entgegen, daß nach dem Revisionsantrag der dem Privatkonto von K. gutgebrachte Betrag in Höhe eines Teilbetrages von 2 Mio DM entsprechende, kurz zuvor erfolgte Privatentnahmen in gleicher Höhe kompensiert haben soll. Die Revision beruft sich insoweit zu Unrecht auf die Rechtsprechung des BFH, wonach keine Ersetzung von Eigen- in Fremdkapital vorliegt, wenn dem Betrieb zunächst Barmittel nur als Darlehen zugeführt und sogleich wieder entnommen werden (so das Urteil vom 17.April 1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510, unter 2. d der Entscheidungsgründe). Denn nach Darstellung der Klägerinnen verhält es sich im Streitfall gerade umgekehrt: K. hat bei der Klägerin zu 1. verfügbare Barmittel entnommen und diese anschließend durch die eingebrachten Forderungen ersetzt. Damit gehörten die Rentenverpflichtungen zum Sonderbetriebsvermögen. Dies entspricht der Zuordnung von Verbindlichkeiten zum Betriebs- oder Privatvermögen nach dem Veranlassungsprinzip, d.h. der Maßgeblichkeit der Mittelverwendung (siehe insoweit auch den Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C II, 3. e und 4. b cc der Entscheidungsgründe, und das BFH-Urteil vom 21.Februar 1991 IV R 46/86, BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514).

e) An der Zuordnung der Rentenverbindlichkeit zum negativen Sonderbetriebsvermögen ändert sich schließlich nichts dadurch, daß K. und der Beteiligte zu 2. die abgetretenen Forderungen in Höhe eines Teilbetrages von 2 Mio DM später --im Zuge der Abschlußbuchungen per 31.Dezember 1975-- zur Erhöhung ihrer Kommanditbeteiligungen verwendet und die Forderungen sonach mit den entsprechenden Hafteinlagen verrechnet haben (vgl. auch BFH-Urteile vom 9.April 1981 IV R 178/80, BFHE 133, 293, BStBl II 1981, 621; vom 27.November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.79e). Daß die Verbindlichkeit möglicherweise ursprünglich aus anderen --privaten-- Beweggründen eingegangen worden ist, ist aus den bereits genannten Gründen unerheblich. Unerheblich ist auch, ob die Klägerin zu 1. angesichts ihrer Liquiditätslage überhaupt der Zuführung neuer Mittel bedurfte (siehe auch das BFH-Urteil vom 23.Juni 1983 IV R 192/80, BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725, sowie die Beschlüsse vom 23.Juli 1986 I B 25/86, BFHE 147, 416, BStBl II 1987, 328 und in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C II 3. e der Entscheidungsgründe). Der Besteuerung ist der verwirklichte, nicht hingegen ein gedachter (fiktiver) Sachverhalt zugrunde zu legen. Aus gleichen Gründen ist der Vorinstanz darin beizupflichten, daß die durch die Kapitalerhöhung von K. und dem Beteiligten zu 2. zusätzlich erbrachte Pflicht- und Hafteinlage einerseits und die gegenüber C. eingegangene Rentenverpflichtung andererseits nicht deshalb voneinander unabhängig sind, weil die erbrachte Einlage später ggf. wieder entnommen werden könnte. Im Streitfall ist es dazu nicht gekommen. Der Senat kann folglich offenlassen, welche Konsequenzen ein derartiger hier nicht verwirklichter Sachverhalt auf den betrieblichen oder privaten Charakter der Rentenverpflichtung haben könnte.

3. Der durch den Tod von C. bedingte Fortfall der zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Rentenverpflichtung hat entsprechende Mehrgewinne zur Folge. Deren rechnerische Höhe ist nicht zu beanstanden und von den Klägerinnen auch nicht angegriffen worden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63790

BStBl II 1992, 585

BFHE 167, 347

BB 1992, 1978-1980 (LT)

DB 1992, 1759 (L)

DStR 1992, 944 (KT)

DStZ 1992, 504 (KT)

HFR 1992, 615 (LT)

StE 1992, 356 (K)

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