BFH I R 184/70
 

Leitsatz (amtlich)

1. Im Falle einer Betriebsaufspaltung setzt die Beherrschung der Betriebsgesellschaft (GmbH) in der Regel voraus, daß dem Gesellschafter - allein oder zusammen mit Personen, die mit ihm zusammenwirken - 75 v. H. oder mehr der Anteile der Gesellschaft gehören. Der Nachweis, daß trotz eines entsprechenden Anteilsbesitzes eine Beherrschung der Betriebsgesellschaft nicht gegeben oder trotz eines nur geringeren Anteilsbesitzes gleichwohl gegeben sei, ist möglich.

2. Nach der Lebenserfahrung besteht die - widerlegbare - Vermutung, daß der Gesellschafter einer GmbH die Rechte seiner Ehefrau und seiner minderjährigen, wirtschaftlich von ihm abhängigen Kinder, die ebenfalls an der Gesellschaft beteiligt sind, in Gleichrichtung mit seinen eigenen Interessen wahrnimmt. Bei Beteiligung volljähriger Kinder, anderer Verwandter und Verschwägerter des Gesellschafters gilt diese Vermutung nicht.

 

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1

 

Tatbestand

Streitig ist, ob die Einkünfte, die der Rechtsvorgänger des Revisionsbeklagten - der am 27. Januar 1970 verstorbene Steuerpflichtige - aus der Verpachtung des Betriebsvermögens seines Einzelunternehmens an eine Betriebsgesellschaft im Erhebungszeitraum 1963 erzielte, der Gewerbesteuer unterliegen.

Der Steuerpflichtige, der im Güterstand der Gütertrennung lebte, war Inhaber eines Einzelunternehmens. Im Jahre 1958 verpachtete er das Gesamte bewegliche und unbewegliche Anlagevermögen dieses Unternehmens an eine neu gegründete GmbH, an deren Stammkapital zunächst er selbst mit 60 v. H., seine Ehefrau und sein (am 10. Dezember 1935 geborener) Sohn R mit je 20 v. H., später - so auch im Streitjahr - er selbst mit 50 v. H., seine Ehefrau mit 10 v. H. sowie sein Sohn R mit 35 v. H. und sein (bis zum 27. Juli 1961 an der GmbH nicht beteiligt gewesener, am 16. November 1933 geborener) Sohn D mit 5 v. H. beteiligt waren. Ein nach Abschluß des Pachtvertrages in den Jahren 1960 und 1961 vom Steuerpflichtigen errichtetes weiteres Fabrikgebäude wurde ebenfalls an die GmbH verpachtet.

Der Revisionskläger (das FA) sah eine Betriebsaufspaltung für gegeben an und unterwarf den Steuerpflichtigen mit seinen Einkünften aus der Verpachtung des Betriebsvermögens der Gewerbesteuer. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch zum FG erhobene Klage hatte Erfolg. Die Entscheidung des FG ist in den EFG 1971, 40 veröffentlicht.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung die Klage als unbegründet abzuweisen. Zur Begründung führt das FA aus:

Das FG habe die unter Familienangehörigen vorgenommenen Anteilsschenkungen zum Anlaß genommen, das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung zu verneinen. Demgegenüber habe der BFH - so in den Urteilen I 131/59 S vom 8. November 1960 (BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513), VI 169/65 vom 24. Februar 1967 (BFH 88, 319, BStBl III 1967, 387), 176/64 vom 24. Januar 1968 (BFH 91, 368, BStBl II 1968, 354), IV R 261/66 vom 25. Juli 1968 (BFH 93, 82, BStBl II 1968, 677) und I R 108/66 vom 12. März 1970 (BFH 98, 441, BStBl II 1970, 439) - die Beteiligung der Angehörigen an der Kapitalgesellschaft stets der Beteiligung des Besitzunternehmers zugerechnet. Die vom FG hiergegen vorgetragenen Bedenken könnten nicht durchgreifen. Die Vorschrift des § 17 EStG a. F. habe geändert werden müssen, weil hier das Gesetz eine Gleichrichtung von Interessen fingiert habe, ein Sippenhandeln aber nicht mehr habe unterstellt werden können. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sei für nichtig erklärt worden, weil ein sachgerechter Grund für die hier getroffene Regelung im Hinblick auf die Gesellschaftsanteile der Ehegatten und der Kinder nicht erkennbar gewesen sei. Demgegenüber spielten aber gerade bei der Betriebsaufspaltung familiäre Gründe eine bedeutende Rolle, weshalb der BFH von der engen familiären Verbundenheit auf gleichlaufende Interessen habe schließen können. Auch im Streitfall habe das FG unberücksichtigt gelassen, daß nach dem eigenen Vorbringen des Steuerpflichtigen die GmbH nur gegründet worden sei, um die Haftung auf das Betriebsunternehmen zu beschränken; der Grundbesitz habe von der Haftung freigemacht werden sollen. - Schließlich werde mangelnde Sachaufklärung gerügt. Wenn das FG daraus auf widerstreitende Interessen geschlossen habe, daß der Revisionsbeklagte als Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebskapitalgesellschaft deren Interessen dem Vater gegenüber als dem Inhaber des Besitzunternehmens in der Mietpreisgestaltung mit äußerster Härte wahrgenommen habe (Aushandeln des Mietpreises auf Grund eines Wertgutachtens), so hätte es in diesem Punkt weiter ermitteln und ihm auch im Tatbestand Beachtung schenken müssen. Das FG hätte ferner die vom FA in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Frage nach der tatsächlichen Beherrschung der GmbH durch den Vater des Revisionsbeklagten würdigen müssen, wie sie bereits im Schriftsatz des Revisionsbeklagten vom 22. Juli 1970 zum Ausdruck gekommen sei.

Der Revisionsbeklagte beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Zur Begründung läßt er vortragen:

Die Aufnahme der Ehefrau und der Söhne in die neu gegründete Betriebskapitalgesellschaft sei nicht im Zuge vorweggenommener Erbfolge, sondern auf Grund normaler betriebswirtschaftlicher Überlegungen erfolgt. Die Erbfolge sei erst im Jahre 1967, und zwar auf der Basis einer völlig anderen Konzeption geregelt worden. Im übrigen seien die Ausführungen des FG über das von der Lebenserfahrung bestätigte Fehlen gleichgerichteter Interessen, die dem Familienoberhaupt keine autoritäre Entscheidung in persönlichen, wirtschaftlichen und vermögensmäßigen Fragen erlaubten, nicht rechtliche Würdigung, sondern Tatsachenwürdigung. In der Mündlichen Verhandlung vor dem FG seien detaillierte Ausführungen darüber gemacht worden, in welchen konkreten Punkten der Revisionsbeklagte als Geschäftsführer der GmbH und der Steuerpflichtige hinsichtlich der Grundstückspolitik der GmbH nicht übereingestimmt hätten. Aber auch als Rechtsausführungen verstanden, würden diese Ausführungen des FG durch die Rechtsprechung des BVerfG bestätigt.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Betriebsaufspaltung mit der Folge des Fortbestehens der Gewerbesteuerpflicht des Besitzpersonenunternehmens anzunehmen ist, hat nunmehr im Beschluß des BFH Gr. S. 2/71 vom 8. November 1971 (BFH 103, 440, BStBl II 1972, 63) ihre abschließende Beantwortung erfahren. Danach kommt es entscheidend darauf an, ob die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen "einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" haben. Dies trete zwar am klarsten zutage, wenn am Besitzpersonenunternehmen und an der Betriebskapitalgesellschaft die gleichen Personen im gleichen Verhältnis beteiligt seien. Es genüge aber auch, "daß die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen". In diesem Falle stelle die Vermietung oder Verpachtung der wesentlichen Betriebsanlagen in Verbindung mit der Beherrschung der Betriebskapitalgesellschaft die Entfaltung einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens dar. Ob diese Voraussetzung vorliege, sei nach den Verhältnissen des jeweiligen Falles unter Anlegung eines strengen Maßstabes zu entscheiden.

2. Damit gewinnt in Fällen wie dem vorliegenden, in denen lediglich an der Betriebskapitalgesellschaft neben dem Alleininhaber des Besitzunternehmens Angehörige - hier die Ehefrau und zwei volljährige Söhne - beteiligt sind, die Frage, ob und inwieweit Entscheidungen der Angehörigen hinsichtlich der Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft durch die Interessen des Alleininhabers des Besitzunternehmens bestimmt werden, entscheidende praktische Bedeutung. Ihre Beantwortung liegt vornehmlich auf tatsächlichem Gebiet, ist jedoch in der Regel dadurch erschwert, daß den Finanzbehörden und -gerichten gerade in solchen Fällen Grenzen in der Aufklärung der tatsächlichen Verhältnisse gesetzt sind (BFH-Urteile VI 90/60 S vom 23. September 1960, BFH 71, 637 BStBl III 1960, 488, und VI 42/65 vom 5. Oktober 1966, BFH 87, 208, BStBl III 1967, 84).

a) Wie der erkennende Senat im Urteil I R 91/66 vom 8. Januar 1969 (BFH 95, 215, BStBl II 1969, 347) ausgeführt hat, reicht eine Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers von 50 v. H. und weniger an einer GmbH für sich allein nicht aus, um dem Gesellschafter-Geschäftsführer einen beherrschenden Einfluß auf die Gesellschaft zu sichern. Andererseits genügt nach diesem Urteil hierzu eine Beteiligung von mehr als 50 v. H., wenn nicht besondere Umstände vorliegen, die eine Beherrschung ausschließen. Denn eine Beteiligung von mehr als 50 v. H. ermöglicht dem Gesellschafter-Geschäftsführer, einen Beschluß über die Erhöhung seiner Bezüge zu fassen (§§ 47, 46 Nr. 5 GmbHG) und die Regelung seiner Altersversorgung seinen Wünschen entsprechend zu gestalten.

Demgegenüber erfordert die besondere Beherrschung einer Gesellschaft, die nach dem BFH-Beschluß Gr. S. 2/71 (a. a. O.) Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung ist, mehr als den maßgeblichen Einfluß des Gesellschafter-Geschäftsführers auf die gewöhnlichen Beschlüsse der Gesellschaft, für die bei der GmbH die einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen genügt (§ 47 GmbHG). Bei Anlegung eines strengen Maßstabs, wie der BFH-Beschluß Gr. S. 2/71 (a. a. O.) sie ausdrücklich gebietet, muß vielmehr verlangt werden, daß der Gesellschafter auch maßgeblichen Einfluß auf diejenigen Beschlüsse der Gesellschafterversammlung hat, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, vor allem auf Beschlüsse über die Abänderung des Gesellschaftsvertrags, Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung. Diese Beschlüsse bedürfen einer Mehrheit von mindestens drei Vierteilen der abgegebenen Stimmen (§ 53 Abs. 2, §§ 55, 58 GmbHG). Der Senat sieht daher den Begriff der Beherrschung einer Betriebsgesellschaft in der Rechtsform der GmbH in der Regel erst dann als erfüllt an, wenn dem Gesellschafter - allein oder zusammen mit Personen, die nachweisbar mit ihm zusammenwirken - 75 v. H. oder mehr der Anteile der Gesellschaft gehören.

Der Senat nimmt in diesem Zusammenhang auch auf sein Urteil I R 15/70 vom 19. April 1972 (BFH 105, 495, BStBl II 1972, 634) Bezug. Er verbleibt bei seiner dort vertretenen Auffassung, daß trotz eines prima facie für die Annahme einer Betriebsaufspaltung sprechenden Anteilsbesitzes des (oder der) die Betriebsgesellschaft beherrschenden Gesellschafters (Gesellschafter) der Gesellschaft der Nachweis möglich ist, daß besondere Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, besondere Vereinbarungen über das Stimmrecht oder die Geschäftsführung (wie z. B. das Erfordernis der Zustimmung der Minderheitsgesellschafter zu bestimmten Maßnahmen) oder tatsächliche wirtschaftliche Zwänge die Durchsetzbarkeit seines (ihres) Willens in der Gesellschafterversammlung oder in der Geschäftsführung der Betriebsgesellschaft ausschließen. Soweit die Ausführungen des IV. Senats in dem Urteil IV 87/65 vom 2. August 1972 (BFH 106, 325, BStBl II 1972, 796), daß es für das Vorliegen eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens der am Besitzunternehmen und an der Betriebsgesellschaft mit Mehrheit beteiligten Personengruppen keiner derartigen Vereinbarungen bedürfe, (auch) dahin zu verstehen sein sollten, daß der Nachweis solcher die Beherrschung der Betriebsgesellschaft ausschließenden Vereinbarungen seiner Ansicht nach die Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht hinderte, könnte der erkennende Senat ihnen nicht folgen.

b) Was die Frage des Zusammenwirkens betrifft, so hat der Senat, falls ihre Beantwortung nicht aus den besonderen Umständen des Einzelfalles heraus möglich ist, in anderem Zusammenhang die - widerlegbare - Vermutung aufgestellt, daß der Gesellschafter die Rechte seiner an der Gesellschaft gleich ihm beteiligten ehefrau und seiner minderjährigen, wirtschaftlich von ihm abhängigen Kinder in Gleichrichtung mit seinen eigenen Interessen wahrnimmt (BFH-Urteil I R 110/66 vom 30. November 1966, BFH 87, 343, BStBl III 1967, 153). Diese Vermutung gilt auch in Fällen der Betriebsaufspaltung.

Die Aufstellung einer solchen Vermutung ist auf Grund der Lebenserfahrung vertretbar; wenn tatsächliche Feststellungen insoweit nicht getroffen werden können, kann man davon ausgehen, daß auch in Fällen der Betriebsaufspaltung der Alleininhaber des Besitzunternehmens die Entscheidungen in der Gesellschafterversammlung der Betriebsgesellschaft formal nach Anhörung seiner Ehefrau, kaum auch seiner minderjährigen Kinder, praktisch indes allein bestimmt.

Anders liegen die Dinge dagegen, wenn volljährige Kinder, weitläufige Verwandte oder Verschwägerte an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sind, wenn tatsächliche Feststellungen, die die beherrschende Stellung des Alleininhabers des Besitzunternehmens auch in der Gesellschafterversammlung der Betriebskapitalgesellschaft aufzeigen, nicht getroffen werden können.

3. Anders als der vorliegende Streitfall liegen diejenigen Fälle, in denen sowohl an der Betriebsgesellschaft als auch am Besitzunternehmen mehrere Personen - seien es die gleichen Personen im gleichen Verhältnis ihrer Anteile, die gleichen Personen bei unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen oder schließlich nicht die gleichen Personen - beteiligt sind. Der IV. Senat des BFH spricht in seinem Urteil IV 87/65 (a. a. O.) davon, daß die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe darstellen, die die enge wirtschaftliche Verflechtung beider Unternehmen begründe und durch ihre Einheit und ihre Doppelstellung in der Lage sei, beide Unternehmen faktisch zu beherrschen, wenn ihr in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile gehöre.

Da in dem mit diesem Urteil (IV 87/65) entschiedenen Falle den gleichen Personen 80 v. H. der Anteile am Besitzunternehmen und 85 v. H. der Anteile an der Betriebsgesellschaft gehörten, waren auch in jenem Falle die vom erkennenden Senat für die besondere Beherrschung der Betriebsgesellschft für erforderlich erachteten Voraussetzungen gegeben.

4. Da sich die angefochtene Entscheidung im Ergebnis danach als richtig erweist, war die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70221

BStBl II 1973, 27

BFHE 1973, 142

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