Entscheidungsstichwort (Thema)

Zulässigkeit einer Außenprüfung - Begründung einer Prüfungsanordnung - Auslegung eines Verwaltungsakts

 

Leitsatz (amtlich)

Eine Außenprüfung nach § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 ist bereits dann zulässig, wenn Anhaltspunkte vorliegen, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als möglich erscheinen lassen, daß ein Besteuerungstatbestand erfüllt ist.

 

Orientierungssatz

1. Eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 kann auch dann durchgeführt werden, wenn eine Steuererklärung nicht oder noch nicht vorliegt.

2. Eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO 1977 ist zu begründen. Dabei ist es ausreichend, wenn die erforderliche Begründung in der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf enthalten ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Bei der Auslegung eines Verwaltungsakts kommt es nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen muß; entscheidend ist, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Dazu können insbesondere dem Verwaltungsakt beigefügte Unterlagen und Bescheide herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.9.1990 IX R 84/88). Das gilt auch für den einem aufhebenden Verwaltungsakt beigefügten, diesen ersetzenden Verwaltungsakt (hier: Prüfungsanordnung).

 

Normenkette

AO 1977 § 193 Abs. 2 Nr. 2, § 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2, § 196

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Geschäftsführer einer GmbH, an deren Stammkapital (50 000 DM) er mit 96 v.H. beteiligt ist. Außerdem ist er seit dem 1.Januar 1983 stiller Gesellschafter der GmbH mit einer Kapitaleinlage von 750 000 DM. Sein Gewinnanteil an dieser Gesellschaft beträgt 25 v.H., sein Verlustanteil 93,75 v.H. Nach Angaben des Klägers sind die Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber Kreditinstituten in Höhe von 435 804,50 DM durch Grundschulden an seinem Grundvermögen gesichert.

Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Betriebsprüfung wurde außerdem festgestellt, daß der Kläger der GmbH mehrere Darlehen gewährt hat. Die Darlehenssumme in Höhe von insgesamt 1 016 000 DM wurde der GmbH in Teilbeträgen von 20 000 DM bis 200 000 DM in der Zeit von April 1982 bis Juli 1983 überlassen. Ein weiteres Darlehen hatte der Kläger der GmbH bereits im Jahre 1980 gewährt. Ein Teil der Darlehen wurde --teils in bar-- in den Jahren 1982 bis 1984 an den Kläger zurückgezahlt; einen weiteren Teil beließ der Kläger der GmbH als Vermögenseinlage anläßlich der Gründung der stillen Gesellschaft.

Aufgrund dieses Sachverhalts hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 5.Dezember 1986 beim Kläger eine Außenprüfung angeordnet. Als Rechtsgrundlage war in der Prüfungsanordnung § 193 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) angegeben. Diese Anordnung wurde auf die Beschwerde des Klägers hin vom FA am 30.Januar 1987 ersatzlos aufgehoben.

Mit Schreiben vom gleichen Tag erließ das FA eine weitere Prüfungsanordnung, die es nunmehr auf § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 stützte. Die Anordnung enthält als Begründung den Hinweis, daß der Kläger der GmbH erhebliche Darlehen gewährt habe; sie umfaßt die Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Vermögensteuer 1982 bis 1984.

Die Beschwerde hatte hinsichtlich der Miteinbeziehung der Umsatzsteuer in die Prüfung Erfolg; im übrigen wies die Oberfinanzdirektion (OFD) sie mit der Begründung zurück, daß Geldbewegungen in der hier vorliegenden Größenordnung sowie die getroffenen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und der GmbH eine derart enge gesellschaftsrechtliche Verbindung geschaffen hätten, daß eine Prüfung der persönlichen Verhältnisse des Klägers gerechtfertigt sei. Das in § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 geforderte Nachprüfungsbedürfnis beim Kläger ergebe sich insbesondere auch daraus, daß die Herkunft der Mittel und die Geldbewegungen zwischen der GmbH und dem Kläger näher untersucht werden müßten. Hierfür sprächen auch die in ungewöhnlicher Höhe vorgenommenen Bareinzahlungen sowie der Umfang und die Intensität, mit der der Kläger mit der von ihm beherrschten Gesellschaft verbunden sei. Darüber hinaus sei die steuerliche Behandlung der aufgrund der Darlehensgewährung bzw. der stillen Beteiligung dem Kläger zustehenden Vergütungen zu prüfen. Eine Untersuchung an Amtsstelle sei angesichts der engen Verzahnung der Geschäftsvorfälle sowie des Umfangs der durchzuführenden Ermittlungen unzweckmäßig.

Die Klage hatte Erfolg.

Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, daß im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung ein Aufklärungsbedürfnis nicht vorgelegen habe. Ein solches Bedürfnis sei nicht schon dann anzunehmen, wenn --wie der VIII.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 16.Dezember 1986 VIII R 123/86 (BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248) entschieden habe-- Anhaltspunkte bestünden, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als möglich erscheinen lassen, daß der Steuerpflichtige erforderliche Steuererklärungen nicht, unvollständig oder unrichtig abgegeben habe, sondern erst dann, wenn bedeutsame und gewichtige konkrete Umstände vorlägen, die zwangsläufig den Verdacht steuerlicher Unregelmäßigkeiten begründeten. Das ergebe sich insbesondere aus dem weiten Prüfungsumfang, den § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 ermögliche. Die Begründung der OFD rechtfertige einen so weitgehenden Eingriff nicht. Sei schon eine "Ausforschungsprüfung" als Erweiterungsprüfung bei § 193 Abs.1 AO 1977 unzulässig, so gelte das erst recht für § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977.

Im Streitfall komme hinzu, daß aus der Vermögensteuererklärung des Klägers auf den 1.Januar 1982 hervorgehe, daß er aus dem Verkauf von vier landwirtschaftlichen Grundstücken einen Erlös von über 2,2 Mio DM erzielt und er die ihm zustehenden Vergütungen aus dem Darlehen und der stillen Beteiligung in den eingereichten Einkommen- und Vermögensteuererklärungen 1982 bis 1984 erklärt habe.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977).

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Gegen die Zulässigkeit der angefochtenen Prüfungsanordnung bestehen keine Bedenken.

1. Insbesondere stand ihrem Erlaß nicht die ersatzlose Aufhebung der Prüfungsanordnung vom 5.Dezember 1986 entgegen. Bei dieser Beurteilung läßt der Senat offen, ob die Rücknahme eines fehlerhaften Verwaltungsakts grundsätzlich als rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt anzusehen ist, der nach § 131 Abs.2 AO 1977 nur unter besonderen Voraussetzungen zulässig ist. Dies wird regelmäßig nicht der Fall sein, wenn ein Verwaltungsakt erkennbar nur im Hinblick auf einen ihm anhaftenden Verfahrensfehler aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil vom 24.August 1989 IV R 65/88, BFHE 158, 114, BStBl II 1990, 2). Im Streitfall ergibt bereits die Auslegung des Verwaltungsakts nach den für öffentlich-rechtliche Willenserklärungen geltenden Grundsätzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.Oktober 1985 IV R 187/83, BFHE 144, 400, BStBl II 1986, 39), daß mit der Aufhebung der Prüfungsanordnung eine Begünstigung nicht beabsichtigt war. Es kommt nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen muß; entscheidend ist, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Dazu können insbesondere dem Verwaltungsakt beigefügte Unterlagen und Bescheide herangezogen werden (BFH-Urteil vom 25.September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120 unter B III 1.a). Das gilt auch für den einem aufhebenden Verwaltungsakt beigefügten, diesen ersetzenden Verwaltungsakt.

2. Das FA hat die Prüfungsanordnung auch zutreffend auf § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 gestützt.

Nach § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 ist eine Außenprüfung zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist. Beide Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

a) Ob für die Finanzverwaltung ein Bedürfnis besteht, die Verhältnisse des Steuerpflichtigen aufzuklären, kann vom Gericht überprüft werden (BFH-Urteil vom 5.November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208). Ein solches Bedürfnis ist anzunehmen, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, daß der Steuerpflichtige seine Erklärung nicht, nicht vollständig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat (BFH-Urteile vom 7.November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435; vom 13.März 1987 III R 236/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664; vom 8.März 1988 VIII R 229/84, BFH/NV 1988, 550). Der erkennende Senat hat es im Anschluß an das Urteil BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208 für den Anwendungsbereich des § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 genügen lassen, wenn es sich dabei um Anhaltspunkte handelt, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als möglich erscheinen lassen, daß die Steuererklärungen den genannten Anforderungen nicht entsprechen (BFH-Urteil vom 16.Dezember 1986 VIII R 123/86, BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248; ebenso FG Hamburg, Urteil vom 25.Juni 1979 I 176/78, rkr., Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1980, 3; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 193 AO 1977 Tz.10; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl., § 193 AO 1977 Anm.3; Zwank in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 3.Aufl., § 193 Rz.8/1; Schmidt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1989, 669, 671).

Der Senat hält an seiner bisherigen Rechtsprechung mit der Maßgabe fest, daß eine Außenprüfung nach § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 auch durchgeführt werden kann, wenn eine Erklärung nicht oder noch nicht vorliegt (ebenso Tipke/Kruse, a.a.O., § 193 AO 1977 Tz.2; Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 194 AO 1977 Anm.72). Er folgt damit nicht der teilweise im Schrifttum (vgl. Frotscher, Die steuerliche Außenprüfung, 2.Aufl., S.39; derselbe in Schwarz/Frotscher, Abgabenordnung, § 193 Anm.25 --Lieferung 2/90--; Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 193 AO 1977 Anm.420) und von der Vorentscheidung vertretenen Ansicht, es müsse sich um konkrete Anhaltspunkte handeln, die sich aus den besonderen Umständen des jeweils zu prüfenden Einzelfalles ergeben.

aa) Für die Durchführung einer Außenprüfung nach § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 reicht es aus, daß die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen. In dieser Voraussetzung unterscheidet sich die Außenprüfung als besonderes Verfahren im Rahmen der Durchführung der Besteuerung nicht von den Einzelermittlungsmaßnahmen, die das FA aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes zu ergreifen hat (vgl. §§ 88, 199 AO 1977; zur inhaltlichen Entsprechung der beiden Vorschriften s. Tipke/Kruse, a.a.O., § 88 AO 1977 Tz.2 und § 194 AO 1977 Tz.1, § 199 AO 1977 Tz.1). Hier wie dort hat die Finanzverwaltung die für die Besteuerung bedeutsamen Verhältnisse zu ermitteln, wenn und soweit vorhandene Lücken im Sachverhalt zu schließen sind. Hier wie dort darf sie nicht "ins Blaue hinein" tätig werden (allgemeine Meinung, vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 86 AO 1977 Tz.2; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 86 AO 1977 Anm.14 m.w.N.). Sie braucht vielmehr Anhaltspunkte, die die Annahme rechtfertigen, daß möglicherweise eine Steuerschuld entstanden bzw. daß Steuern verkürzt oder zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen zu Unrecht gewährt oder versagt worden sind. Das gilt sowohl für die Aufforderung zur Abgabe von Steuererklärungen (ständige Rechtsprechung seit Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 5.November 1920 III A 119/20, RFHE 4, 38; weitere Nachweise bei Paulick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 7.Aufl., § 167 AO Anm.4; BFH-Urteile vom 20.Juli 1965 I 416/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1965, 519; vom 18.Dezember 1974 I R 161/73, BFHE 115, 93, BStBl II 1975, 464) und deren Überprüfung (vgl. dazu Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 88 AO 1977 Anm.48 bis 51) als auch für Ermittlungen von Amts wegen ohne Vorliegen einer Steuererklärung (Tipke/Kruse, a.a.O., § 86 AO 1977 Tz.2; Schwarz/Dumke, Abgabenordnung, § 86 Anm.5; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 86 AO 1977 Anm.13 bis 16). Daß in tatsächlicher oder rechtlicher Beziehung Zweifel an der Erfüllung eines Besteuerungstatbestandes bestehen, ist unerheblich; diese Zweifel sollen durch die Steuererklärung und das sich --an Amtsstelle oder im Rahmen einer Außenprüfung-- anschließende Verfahren ja gerade behoben werden. Es ist deshalb weder für die allgemeinen Ermittlungen des FA noch für die Ermittlungen des Außenprüfers erforderlich, daß konkrete Anhaltspunkte --oder gar deutliche Beweisanzeichen-- für das Vorliegen eines Besteuerungstatbestandes sprechen. Für die Einleitung eines Besteuerungsverfahrens genügt es, daß Anhaltspunkte vorliegen, die ihren Grund in allgemeinen sachbezogenen Erwägungen haben. Danach reicht es insbesondere aus, daß nach der allgemeinen Erfahrung der Finanzbehörden die Möglichkeit der Verwirklichung eines Steuertatbestandes besteht.

Soweit in der Rechtsprechung (FG Münster, Urteil vom 13.Februar 1980 III 33/78 AO, EFG 1980, 517, für Auskunftsersuchen) und im Schrifttum (z.B. für die Abgaben von Steuererklärungen Schick in Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1988, 301, 314 und allgemein für Aufklärungsmaßnahmen Selmer, Steuerrecht und Bankgeheimnis, Hamburg 1981, 17 f., 42 f., m.w.N.) auch für Einzelermittlungsmaßnahmen ein konkreter Anlaß für erforderlich gehalten wird, stimmt dem der Senat mit Rücksicht auf das in § 85 AO 1977 geregelte Legalitätsprinzip, das auch im Rahmen der §§ 193 f. AO 1977 zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721, unter III.3.), nicht zu. Danach haben die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Das setzt voraus, daß sie grundsätzlich jeder Möglichkeit nachgehen müssen, die auf die Verwirklichung eines Steuertatbestandes hinweisen könnte. Entsprechendes gilt für das in § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 geforderte Aufklärungsbedürfnis.

bb) Nach diesen Grundsätzen ist die Prüfungsanordnung hinreichend begründet.

Nach § 121 Abs.1 AO 1977 ist ein schriftlicher Verwaltungsakt zu begründen. Das gilt auch für Prüfungsanordnungen nach § 196 AO 1977 (BFH-Urteile vom 28.April 1983 IV R 255/82, BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621; in BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248). Dabei ist es ausreichend, wenn die erforderliche Begründung in der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf enthalten ist (BFH-Urteile vom 24.Januar 1985 IV R 232/82, BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568; in BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248; in BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664). Denn nach § 126 Abs.1 Nr.2 AO 1977 kann die erforderliche Begründung auch nachträglich bis zum Abschluß des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens gegeben werden.

Die Beschwerdeentscheidung stützt die Prüfungsanordnung auf § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977. Wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248 ausgeführt hat, kann bei einer mit dieser Vorschrift begründeten Außenprüfung --unabhängig davon, ob die Voraussetzungen des § 194 Abs.2 AO 1977 vorliegen-- auch die enge Bindung berücksichtigt werden, die zwischen einem Gesellschafter und seiner Gesellschaft besteht. Dies gilt vor allem, wenn sich, wie im Streitfall, im Rahmen der Prüfung der Gesellschaft herausstellt, daß diese von ihrem Gesellschafter ganz erhebliche Geldzuwendungen erhalten hat, die als Darlehen ausgewiesen wurden. Es entspricht der Erfahrung der Finanzverwaltung, daß die mit --fragwürdigen-- Darlehen zusammenhängenden Probleme (Zustandekommen und tatsächliche Durchführung von Darlehensvereinbarungen, Prüfung von Aufzeichnungen und Belegen, Klärung der Herkunft der Mittel insbesondere bei umfangreichen Barzahlungen, Art und Umfang der Rückabwicklung) häufig erst im Rahmen einer Außenprüfung geklärt werden können (s. dazu näher Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung 1986, 179 f., 200 f.).

b) Ausreichend ist auch die Begründung, die die OFD für die Notwendigkeit einer Außenprüfung anstelle von Einzelaufklärungsmaßnahmen gegeben hat.

Ob eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig, vielmehr eine Außenprüfung angezeigt ist, entscheidet die Finanzbehörde, wie sich aus dem Gesetzeswortlaut ergibt, nach pflichtgemäßem Ermessen; sie muß dabei Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts berücksichtigen. Die Gerichte können diese Entscheidung nur daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Ein solcher Ermessensfehlgebrauch läßt sich im Streitfall nicht feststellen.

Die Anordnung einer Außenprüfung ist insbesondere dann zweckmäßig, wenn zu erwarten ist, daß eine größere Anzahl von Lebensvorgängen mit einem größeren Zeitaufwand zu prüfen ist. Bei einer Überprüfung der Herkunft erheblicher Geldmittel und der ggf. notwendig werdenden Feststellungen zu einem ungeklärten Vermögenszuwachs ist regelmäßig damit zu rechnen, daß Einblick in verschiedene Konten und Sparbücher sowie sonstige Belege und Unterlagen zu nehmen ist und wiederholte Rückfragen erforderlich werden. Dies reicht als Begründung für die Durchführung einer Außenprüfung aus.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64337

BFH/NV 1993, 9

BStBl II 1993, 146

BFHE 169, 305

BFHE 1993, 305

BB 1993, 924

BB 1993, 924-926 (LT)

DB 1993, 417-418 (LT)

DStZ 1993, 158 (KT)

HFR 1993, 162 (LT)

StE 1993, 47 (K)

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