BFH I R 5/06
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abkommensrechtliche Behandlungen von Sondervergütungen

 

Leitsatz (amtlich)

Erhält ein in den USA ansässiger Gesellschafter einer deutschen Personengesellschaft Zinsen für ein von ihm der Gesellschaft gewährtes Darlehen, so dürfen diese Zinsen nach dem DBA-USA 1989 in Deutschland nicht besteuert werden.

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; DBA USA Art. 7 Abs. 1-2, Art. 11 Abs. 1, 3; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 22.11.2005; Aktenzeichen 8 K 400/97; EFG 2006, 677)

 

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten über die abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft, deren einzige Komplementärin im Streitjahr (1991) die X-GmbH war. Kommanditisten der Klägerin waren A, B, C, D, E, F und G sowie M und U. A und B wohnten im Streitjahr in den USA, E und M in der Schweiz, die übrigen Gesellschafter in Deutschland. A, B, C, D, E, F, G und U sowie ein Miterbe der in 1996 verstorbenen M wurden vom Finanzgericht (FG) zum Klageverfahren beigeladen.

Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthält folgende Vereinbarungen zur Gewinnverteilung: Die X-GmbH erhält eine jährliche Ausschüttung in Höhe von 10 % ihres Gesellschaftskapitals. Der übrige Gewinn wird nach Maßgabe der Haftsummen der Gesellschafter verteilt, die den Kapitalanteilen entsprechen, und nach dieser Maßgabe zu 80 % dem jeweiligen Darlehenskonto I und zu 20 % dem Darlehenskonto II gutgeschrieben. Die Darlehenskonten sind verzinslich; Entnahmen sind vom Darlehenskonto I jederzeit möglich, während Entnahmen aus dem Darlehenskonto II einer Kündigung bedürfen, die nur mit einer Frist von einem Jahr zum Jahresende und nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung möglich ist.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der Klägerin gesondert und einheitlich fest. Dabei ging er zunächst davon aus, dass die auf A und B entfallenden Anteile an den Zinsen auf die Gesellschafterdarlehen nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989) nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Der auf dieser Basis erlassene Feststellungsbescheid stand gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Anschluss an eine Außenprüfung behandelte das FA demgegenüber die aus den Darlehenskonten I und II herrührenden Zinsen auch insoweit, als sie den in den USA wohnhaften Kommanditisten A und B zuzurechnen waren, als der deutschen Besteuerung unterliegende Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Auf dieser Basis errechnete es einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 12 066 874 DM, den es gesondert und einheitlich feststellte. Die Klage gegen den Feststellungsbescheid hatte keinen Erfolg; das Urteil des FG (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22. November 2005  8 K 400/97) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 677 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie hat sich ursprünglich wegen der Behandlung der Darlehenszinsen sowie wegen eines weiteren Streitpunkts gegen das FG-Urteil gewandt; dem entsprechend hat sie mit der Revision zunächst beantragt, dieses Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 9 796 706 DM festgestellt und nach Maßgabe eines in der Revisionsbegründung dargestellten Schlüssels den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet wird. In der mündlichen Verhandlung hat sie ihren Antrag eingeschränkt; sie begehrt nunmehr die Aufhebung des FG-Urteils sowie die Änderung des angefochtenen Bescheids in der Weise, dass die auf A und B entfallenden Darlehenszinsen nicht als in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehende Einkünfte festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag gestellt.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst. Diese Entscheidung geht dahin, dass der angefochtene Bescheid dem Antrag der Klägerin entsprechend geändert wird.

1. Das FA hat die Verzinsung der Darlehenskonten von A und B zu Recht als Betriebsausgabe der Klägerin berücksichtigt. Es hat ebenso zutreffend angenommen, dass es sich bei den entsprechenden Zinserträgen aus der Sicht von A und B um Sondervergütungen handelt, die gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen sind. Dennoch durfte es im Rahmen des angefochtenen Bescheids die Zinserträge nicht den in Deutschland zu besteuernden Einkünften von A und B zurechnen, da sie nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 nur in den USA besteuert werden dürfen.

a) A und B sind nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb revisionsrechtlich bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), in den USA wohnhaft. Ob sie im Streitjahr einen (weiteren) Wohnsitz in Deutschland besessen haben, hat das FG nicht festgestellt. Es ist deshalb nicht auszuschließen, dass sie in Deutschland gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig waren. Wenn es daran fehlen sollte, unterliegen die an A und B gezahlten Zinsen nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG der beschränkten Steuerpflicht. Darüber herrscht zwischen den Beteiligten kein Streit.

b) Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 dürfen jedoch Zinsen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Regelung greift im Streitfall ein.

aa) Der in Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 verwendete Begriff "Zinsen" umfasst gemäß Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 Einkünfte aus Forderungen jeder Art. Zu diesen Forderungen gehören auch diejenigen, die im Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter bestehen. Dem entsprechend hat der Senat schon bei der Auslegung des bis 1989 anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommens mit den USA (DBA-USA 1954/1965) Entgelte für die Überlassung von Kapital, die eine Personengesellschaft an ihren Gesellschafter zahlte, als "Zinsen" im Sinne jenes Abkommens angesehen (Senatsurteile vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631). Diese Beurteilung, an der festzuhalten ist, gilt für Art. 11 DBA-USA 1989 gleichermaßen.

Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass das Bestehen einer "Forderung" i.S. des Art. 11 Abs. 2 DBA-USA 1989 das Vorhandensein eines Gläubigers und eines Schuldners voraussetze und dass eine Personengesellschaft weder Gläubiger noch Schuldner sein könne, wenn sie --wie im Bereich des DBA-USA 1989-- nicht "Person" im Sinne des maßgeblichen Abkommens sei (so aber z.B. Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 1 Rz 43; Krabbe, Finanz-Rundschau --FR-- 2001, 129 f.; Hemmelrath, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1995, 570, 572; Ismer/Kost, IStR 2007, 120, 122 f.). Denn da das DBA-USA 1989 den Begriff "Forderung" nicht speziell für Zwecke dieses Abkommens definiert, ist insoweit auf die Maßstäbe des deutschen Rechts zurückzugreifen (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989). Dieses aber erkennt, obwohl es Personengesellschaften nicht als Subjekte des Einkommensteuer- oder des Körperschaftsteuerrechts begreift, Verträge zwischen ihnen und ihren Gesellschaftern an (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 698; BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163; Köster in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 15 EStG Rz 500, m.w.N.): Aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts entsteht, wenn eine Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter ein verzinsliches Darlehen erhalten hat, für den Gesellschafter eine Zinsforderung und für die Gesellschaft eine gleich hohe Verbindlichkeit (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, 348, BStBl II 1996, 219, 225; Wacker in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz 540). Beide Positionen zählen zwar zu den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), weshalb sie sich bei der Bemessung der gegenüber der Gesellschaft festzustellenden Einkünfte letztlich ausgleichen. Dennoch beruht diese Konzeption auf der Vorstellung, dass zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ein Schuldverhältnis besteht, aus dem eine Forderung des Gesellschafters erwächst. Dieselbe Vorstellung liegt dem deutschen Zivilrecht wie auch dem US-amerikanischen Recht zu Grunde. Sie muss deshalb abkommensrechtlich nachvollzogen werden.

Aus vergleichbaren Überlegungen heraus hat der II. Senat des BFH Darlehensforderungen im Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und deren Gesellschafter als "Forderungen" i.S. des Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 9. Juni 1969 (DBA-Frankreich 1959/1969) angesehen (BFH-Urteil vom 9. August 2006 II R 59/05, BFHE 214, 518). Seine Entscheidung betrifft die Vergabe von Darlehen an eine Personengesellschaft, die nicht wie eine juristische Person besteuert wurde und deshalb nicht "Person" im Sinne jenes Abkommens war (Art. 2 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b DBA-Frankreich 1959/1969). Ungeachtet dessen hat er die Darlehenszinsen dem Anwendungsbereich des Art. 10 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/1969 unterworfen, der "Zinsen und andere Einkünfte aus … Darlehen … oder irgendeiner anderen Forderung" betrifft. In Übereinstimmung damit begreift die im Schrifttum vorherrschende Ansicht Darlehensforderungen der in Rede stehenden Art ebenfalls als "Forderungen" i.S. des Art. 10 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens und ihm nachgebildeter Regelungen (z.B. Pyszka, IStR 1998, 745, 747; Wassermeyer, IStR 2007, 334, 335; Lüdicke, Steuerberater-Jahrbuch 1997/98, S. 449, 474; Piltz in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 MA Rz 109a; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 16.359). Dem entspricht es, im Hinblick auf Art. 11 Abs. 2 DBA-USA 1989 ebenso zu entscheiden.

bb) Die Anwendung des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 wird im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen, dass die in Rede stehenden Zinsen dem Anwendungsbereich des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 unterfallen. Diese Vorschrift betrifft die Besteuerung "gewerblicher Gewinne eines Unternehmens", zu denen für Zwecke der deutschen Besteuerung --zumindest im Grundsatz-- diejenigen Einkünfte zählen, die das deutsche Recht den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zuordnet. Sie greift jedoch im Streitfall nicht ein. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob Art. 11 DBA-USA 1989 gegenüber Art. 7 DBA-USA 1989 in dem Sinne Vorrang genießt, dass die ihm zuzuordnenden Einkünfte keine "Gewinne eines Unternehmens" im Sinne jener Vorschrift sein können (so zum DBA-USA 1954/1965 Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, BFHE 185, 216, BStBl II 1998, 296, sowie zum DBA mit der Schweiz Senatsurteil vom 23. Oktober 1996 I R 10/96, BFHE 182, 51, BStBl II 1997, 313). Selbst wenn man annimmt, dass im Rahmen eines Unternehmens erzielte Zinsen aus abkommensrechtlicher Sicht gleichermaßen "Zinsen" wie "Unternehmensgewinne" sind (so z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz 391 und 397; Wolff in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift Wassermeyer, 2005, S. 647, 653; Buciek, IStR 2000, 151; ders. in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Art 7 Rz. 22 und 811, m.w.N.), geht die durch Art. 11 Abs. 2 DBA-USA 1989 begründete Zuordnung zum Anwendungsbereich des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 der Anwendung des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 vor (Art. 7 Abs. 6 DBA-USA 1989).

cc) Entgegen der Ansicht des FG lässt sich ein Besteuerungsrecht Deutschlands nicht aus Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 ableiten. Danach ist zwar Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die zinsbegründende Forderung Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte ist. Diese Voraussetzung ist aber im Streitfall nicht erfüllt.

aaa) FA und FG sind allerdings zu Recht davon ausgegangen, dass A und B im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte ausgeübt haben. Denn A und B waren nach den Feststellungen des FG Gesellschafter der Klägerin, und die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 200, 521, 528, BStBl II 2003, 631, 635, m.w.N.). Dieser Grundsatz gilt auch für Zwecke der Anwendung des DBA-USA 1989.

bbb) Jedoch greift Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 im Streitfall deshalb nicht durch, weil die Darlehensforderungen von A und B gegenüber der Klägerin nicht zu deren deutschen Betriebsstätten gehören.

aaaa) Unter welchen Umständen eine Forderung i.S. des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 einer in einem Vertragsstaat bestehenden Betriebsstätte zuzuordnen ist, wird im Abkommen selbst nicht ausdrücklich bestimmt. Daraus wird im Schrifttum gefolgert, dass für Zwecke der deutschen Besteuerung zur Konkretisierung dieses Merkmals auf die Kriterien des internen deutschen Rechts zurückzugreifen sei (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989). Das seien im Zusammenhang mit Sondervergütungen diejenigen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Diese Norm ordne Sondervergütungen dem Gewinn der Gesellschaft und mithin den von ihr unterhaltenen Betriebsstätten zu. Deshalb müsse abkommensrechtlich die auf eine solche Vergütung gerichtete Forderung ebenfalls als den Betriebsstätten der Gesellschaft "zugehörend" angesehen werden (Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 USA Rz. 98 und Art. 11 USA Rz 83; ders., Festschrift Wassermeyer, S. 647, 656 ff.; ebenso im Ergebnis Krabbe, FR 2001, 129).

bbbb) Demgegenüber hat der II. Senat des BFH entschieden, dass eine gegen eine Personengesellschaft gerichtete Gesellschafterforderung (auch dann) nicht zum Vermögen der durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte des Gesellschafters "gehört", wenn sie auf eine Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gerichtet ist (BFH-Urteil in BFHE 214, 518). Diese Entscheidung bezieht sich zwar nicht auf das DBA-USA 1989, sondern auf das DBA-Frankreich 1959/1969. Die ihr zu Grunde liegende Regelung (Art. 10 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959/1969) stimmt aber mit Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 in dem hier maßgeblichen Punkt überein. Beide Vorschriften unterscheiden sich im Wortlaut nur insoweit, als Art. 10 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959/1969 von einer "zum Vermögen der Betriebsstätte gehörenden" Forderung spricht, während nach Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 die Forderung "Betriebsvermögen der Betriebsstätte sein" muss; diese Abweichung kann eine unterschiedliche Auslegung im Hinblick auf die Behandlung von Sondervergütungen nicht rechtfertigen. Daher lassen sich die vom II. Senat angestellten Erwägungen auf die hier zu beurteilende Problematik übertragen.

cccc) Diese Erwägungen beziehen sich vor allem auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats zur "tatsächlichen Zugehörigkeit" einer Forderung zu einer Betriebsstätte, auf die Art. 11 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens und die meisten von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen abstellen. Dazu hat der Senat wiederholt entschieden, dass eine Forderung nur dann "tatsächlich" zur Betriebsstätte gehören könne, wenn sie aus der Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bildet (Senatsurteile vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 a.E.; vom 21. Juli 1999 I R 110/98, BFHE 190, 118, 124, BStBl II 1999, 812, 815, m.w.N.). Er folgt dem II. Senat in dessen Annahme, dass derselbe Grundsatz im Hinblick auf Abkommensbestimmungen gilt, die --wie Art. 10 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959/1969 und Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989-- nur auf die Zuordnung einer Forderung zum Betriebsstättenvermögen abstellen und nicht von einer "tatsächlichen" Zugehörigkeit sprechen.

Denn wenn das Abkommensrecht die Anwendung der Bestimmungen über Unternehmensgewinne davon abhängig macht, dass eine Forderung zum Vermögen oder zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, dann ist dies letztlich ein Ausfluss des Fremdvergleichsgrundsatzes. Dieser besagt im Zusammenhang mit der Betriebsstättenbesteuerung, dass einer Betriebsstätte abkommensrechtlich diejenigen Gewinne zuzurechnen sind, die ein mit der Betriebsstätte vergleichbares selbständiges Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erzielt hätte (Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 1989). Nur dieser Gewinn soll mithin dem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989) unterfallen. Ergänzend dazu regelt Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989, dass (auch) die Besteuerung von Zinsen (nur) dann dem Betriebsstättenstaat obliegt, wenn die Betriebsstätte den Zinsertrag erwirtschaftet hat und dieser Ertrag sich deshalb bei einem vergleichbaren selbständigen Unternehmen gewinnerhöhend ausgewirkt hätte. Eine an diesem Gedanken orientierte Auslegung der Vorschrift muss dazu führen, dass eine Zinsforderung dann nicht i.S. des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte zählt, wenn bei einem vergleichbaren selbständigen Unternehmen ein Passivposten auszuweisen wäre. Das ist bei Zinszahlungen einer Personengesellschaft an deren Gesellschafter der Fall (ebenso zum DBA mit Großbritannien Senatsbeschluss vom 20. Dezember 2006 I B 47/05, BFHE 216, 276).

Vor diesem Hintergrund lässt sich die Rechtsprechung zur "tatsächlichen Zugehörigkeit" einer Forderung zu einer Betriebsstätte, der das Schrifttum weit überwiegend zustimmt (z.B. Schaumburg, a.a.O., Rz 18.60; Piltz in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz 109 f.; Pyszka, IStR 1998, 745; Günkel/ Lieber, FR 2000, 853; w.N. bei Lieber in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 7 OECD-MA Rz 328), auf die hier zu beurteilende Problematik übertragen. Eine solche Handhabung wird zudem dadurch gestützt, dass das DBA-USA 1989 im Zusammenhang mit der Zuordnung von Wirtschaftsgütern nicht etwa deshalb auf den Zusatz "tatsächlich" verzichtet, weil es auch Passivpositionen als "Betriebsvermögen einer Betriebsstätte" behandeln will. Die insoweit vom OECD-Musterabkommen abweichende Wortwahl erklärt sich vielmehr daraus, dass im früher geltenden DBA mit den USA von einer "tatsächlichen" Zugehörigkeit die Rede war und dass nach einer dazu getroffenen Verständigungsvereinbarung dieser Begriff weitgehend nach Kriterien ausgelegt werden sollte, die nach dem Steuerrecht der USA die Zurechnung von Einkünften zu einer Geschäftstätigkeit in den USA bestimmen (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 164, 38, 43, BStBl II 1991, 444, 447). Durch den Verzicht auf den Zusatz "tatsächlich" wollten die Vertragsstaaten dem Eindruck entgegenwirken, dass die seinerzeit getroffene Auslegungsregel auch für das DBA-USA 1989 gelte (Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 USA Rz 157, m.w.N.); eine darüber hinausgehende Bedeutung hat diese Besonderheit des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 nicht. Auch deshalb rechtfertigt sie nicht die Annahme, dass im Hinblick auf die Behandlung von Sondervergütungen die vom Senat entwickelten Grundsätze speziell für das DBA-USA 1989 nicht gelten.

dddd) Ob sich ein damit übereinstimmendes Ergebnis auch dadurch gewinnen ließe, dass angenommen wird, die Gesellschafter A und B verwalteten ihre Darlehensforderungen in einer spezifischen (persönlichen) Mitunternehmerbetriebsstätte in den Vereinigten Staaten (vgl. dazu Wassermeyer in Achatz/ Ehrke-Rabel/Heinrich/Leitner/Taucher [Hrsg.], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Europarecht, Festschrift Ruppe, 2007, S. 681, 692), kann angesichts dessen dahinstehen. Ebenso muss im Streitfall nicht erörtert werden, ob eine gegen eine Personengesellschaft gerichtete Forderung aus einem Gesellschafterdarlehen --abweichend von der allgemeinen Regel-- der durch die Gesellschaft vermittelten Betriebsstätte des Gesellschafters zugeordnet werden kann, wenn das Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter hat (in diesem Sinne Wassermeyer, IStR 2007, 334, 335; ders., IStR 2007, 413, 417; vgl. dazu aber auch dens. in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rz 7.15). Gegen eine solche Handhabung könnte sprechen, dass eigenkapitalersetzende Darlehen aus steuerrechtlicher Sicht Fremdkapital darstellen (BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347, 348, m.w.N.) und nur dann besonderen Regeln unterworfen sind, wenn das Gesetz dies ausdrücklich anordnet. Unabhängig davon bieten indessen die Feststellungen des FG keinen Anhaltspunkt dafür, dass die von A und B gegebenen Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter besessen haben.

eeee) Art. 11 Abs. 4 DBA-USA 1989, auf den das FA in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat, greift im Streitfall nicht ein. Die Vorschrift betrifft nur Zinsvereinbarungen, die im Hinblick auf die Höhe der Zinsen einem Fremdvergleich nicht standhalten. Das Vorliegen einer solchen Vereinbarung ist weder vom FG festgestellt noch vom FA geltend gemacht worden.

dd) Der Senat vermag nicht der Ansicht des BMF zu folgen, dass sich ein Besteuerungsrecht Deutschlands aus dem Protokoll zum DBA-USA 1989 vom 29. August 1989 (BStBl I 1991, 107) ableiten lasse. Denn dieses Protokoll ist im Streitfall nicht unmittelbar einschlägig und enthält auch nicht --wie das BMF meint-- eine mittelbare Vorgabe für die Beurteilung der hier vorliegenden Situation.

aaa) Das genannte Protokoll bestimmt u.a., dass die Bundesrepublik Deutschland von einer Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989 absehen und nur eine Steueranrechnung nach Maßgabe des Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 gewähren werde, wenn in den Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden und wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung die betreffenden Einkünfte ohne die Anwendung der Protokollbestimmung einerseits in den Vereinigten Staaten unbesteuert und andererseits in Deutschland von der Steuer befreit blieben (Abschn. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. b des Protokolls). Das BMF hat dazu unter Hinweis auf die "technical explanations" der USA vorgetragen, dass die Vertragsstaaten beim Abschluss dieser Vereinbarung u.a. an Entgeltzahlungen von Personengesellschaften an ihre Gesellschafter gedacht haben. Doch muss dem im Streitfall ebenso wenig nachgegangen werden wie der weiteren Frage, inwieweit innerstaatliche Verlautbarungen nach Art der "technical explanations" im Rahmen der Abkommensauslegung überhaupt berücksichtigt werden können (vgl. dazu Vogel in Vogel/Lehner, a.a.O., Einleitung Rz 110; Kluge, Das internationale Steuerrecht, 4. Aufl., Abschn. R Rz 36). Denn im Streitfall ist die genannte Protokollbestimmung schon deshalb nicht unmittelbar einschlägig, weil sie die hier zu beurteilende Situation --Zahlungen einer deutschen Personengesellschaft an ihren in den USA ansässigen Gesellschafter-- nach ihrem eindeutigen Wortlaut nicht erfasst.

bbb) Das sieht auch das BMF so. Es meint aber, die Protokollregelung bringe in Verbindung mit den "technical explanations" eine Übereinstimmung der Vertragsstaaten darüber zum Ausdruck, dass Deutschland Zinsen der hier in Rede stehenden Art abkommensrechtlich stets den Betriebsstätten der zahlenden Gesellschaft zuordnen und deshalb in der vorliegenden Konstellation ein Besteuerungsrecht ausüben werde. Auch dieser Überlegung muss indessen nicht weiter nachgegangen werden.

Denn selbst wenn sich aus den "technical explanations" das vom BMF behauptete Verständnis der Vertragsstaaten über den Anwendungsbereich der Protokollregelung ableiten ließe, könnte dies nur dann für die Auslegung des DBA-USA 1989 bedeutsam sein, wenn hiernach die Vertragsstaaten die abkommensrechtliche Einordnung von Gesellschafterdarlehen übereinstimmend beurteilt hätten. So liegen die Dinge aber nicht. Sowohl der vom BMF zitierten Protokollbestimmung als auch den "technical explanations" lässt sich vielmehr allenfalls eine Übereinstimmung der Vertragsstaaten darüber entnehmen, dass sie in dem genannten Punkt uneins sind, dass Zinsen auf ein solches Darlehen aus der Sicht der USA dem Anwendungsbereich des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 unterstehen und von der deutschen Finanzverwaltung nach Maßgabe des Art. 7 DBA-USA 1989 behandelt werden. Ein in diesem Sinne unterschiedliches Verständnis kann indessen für die Abkommensauslegung keine Vorgabe liefern.

Daraus folgt für den Streitfall: Selbst wenn die genannte Protokollbestimmung von der Vorstellung getragen sein sollte, dass die dort beschriebene Situation ("negativer Qualifikationskonflikt") im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen im Bereich der Personengesellschaften auftreten kann, muss sich die Auslegung des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 in erster Linie an dessen Wortlaut und am Gedanken des Fremdvergleichs (Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 1989) orientieren. Dies führt dazu, dass die in Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 angesprochene "Forderung" nicht der durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte ("Darlehnsnehmerin"), sondern dem Gesellschafter in dessen Eigenschaft als "Stammhaus" (vgl. dazu Ismer/Kost, IStR 2007, 120, 123; Wolff, Festschrift Wassermeyer, S. 649, 657) zuzurechnen ist. Eine etwa übereinstimmende Vorstellung der Vertragsstaaten darüber, dass entsprechende Leistungen abkommensrechtlich als innerhalb der Betriebsstätte des Gesellschafters vereinnahmt gelten oder dass ihre abkommensrechtliche Einordnung stets dem Recht des Betriebsstättenstaates folgt, ist --anders als z.B. im DBA mit der Schweiz-- weder im DBA-USA 1989 noch in dem ergänzenden Protokoll festgeschrieben worden. Sie kann daher unabhängig davon, ob man sie aus auslegungsrelevanten Quellen ableiten kann, nicht zu der vom FA angestrebten Lösung führen.

ee) Aus demselben Grund geht schließlich der Vortrag des BMF fehl, dass die von ihm vertretene Lösung einer langjährigen tatsächlichen Übung entspreche. Zwar ist nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (WÜRV) bei der Auslegung eines zwischenstaatlichen Vertrags "jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags" zu berücksichtigen, "aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht". Diese Regelung greift jedoch im Streitfall nicht ein.

Denn zum einen ist fraglich, ob der geschilderte Beteiligtenvortrag zur "tatsächlichen Übung" der Vertragsstaaten als Grundlage der Abkommensauslegung ausreichen und wie ggf. seine inhaltliche Richtigkeit überprüft werden könnte. Zum anderen kann nach der Rechtsprechung des Senats selbst eine förmliche Verständigungsvereinbarung nur für den jeweiligen Einzelfall wirken, nicht aber allgemein die Auslegung des Abkommens prägen (Senatsurteil vom 10. Juli 1996 I R 4/96, BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15, 17, m.w.N. bei Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 79); für eine "schlichte" tatsächliche Übung i.S. des Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV wird möglicherweise dasselbe gelten müssen. Auch dann, wenn man in tatsächlicher Hinsicht der Darstellung des BMF folgt, liegt aber die in Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV angesprochene "Übereinstimmung der Vertragsparteien" im Streitfall nicht vor.

Das BMF hat die Übung der Vertragsstaaten dahin beschrieben, dass die deutschen Finanzbehörden in Fällen der vorliegenden Art stets ein aus Art. 7 DBA-USA 1989 abgeleitetes Besteuerungsrecht in Anspruch nähmen und dass dies von den USA nicht beanstandet worden sei. Letzteres soll ersichtlich heißen, dass die in Deutschland gezahlte Einkommensteuer jeweils auf die US-amerikanische Steuer angerechnet wurde. Selbst wenn dies zutrifft, kommt darin jedoch nicht die von Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV verlangte "Übereinstimmung der Vertragsparteien" über die Vertragsauslegung zum Ausdruck. Denn das vom BMF beschriebene Verhalten der US-amerikanischen Finanzverwaltung beruht zweifelsfrei nicht darauf, dass diese ebenso wie die deutschen Behörden Gesellschafterdarlehen im Bereich der Personengesellschaften dem Anwendungsbereich des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 unterstellt. Es beruht aber auch nicht notwendig darauf, dass sich nach dem dortigen Verständnis die Behandlung der genannten Darlehen stets am Recht des Betriebsstättenstaats ausrichtet. Vielmehr liegt die Annahme nahe, dass die Vereinigten Staaten in der hier zu beurteilenden Konstellation nur deshalb eine gezahlte deutsche Steuer anrechnen, weil die insoweit maßgebliche Norm (Art. 23 Abs. 1 DBA-USA 1989) nicht die abkommensrechtliche Berechtigung der deutschen Besteuerung voraussetzt (vgl. dazu Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 USA Rz 42). Angesichts dessen kann nicht festgestellt werden, dass die tatsächliche Handhabung des Abkommens erkennbar eine übereinstimmende Vorstellung der Vertragsstaaten über die Auslegung der hier maßgeblichen abkommensrechtlichen Regelungen widerspiegelt. Unter diesen Umständen ist Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV nicht einschlägig.

c) Im Ergebnis unterliegen die von A und B bezogenen Zinsen mithin gemäß Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 dem ausschließlichen Besteuerungsrecht der Vereinigten Staaten. Das hat zur Folge, dass sie nicht als steuerpflichtige Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) in die Feststellung des Gewinns der Klägerin einbezogen werden dürfen. Ob eine Anwendung des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG in Betracht kommt, hängt von der Frage der unbeschränkten Steuerpflicht von A und B ab, die mangels ausreichender Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden kann. Jedoch könnten die betreffenden Einkünfte bei Bestehen einer unbeschränkten Steuerpflicht nur in einem Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO berücksichtigt werden, der in einem gesonderten Verfahren zu erlassen wäre (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 Rz 102; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 180 Rz 44, m.w.N.). Deshalb muss diese Problematik im Streitfall nicht abschließend erörtert werden.

2. Der angefochtene Bescheid ist deshalb, soweit es um die Zinszahlungen der Klägerin an ihre Gesellschafter A und B geht, rechtsfehlerhaft und entsprechend dem Antrag der Klägerin zu ändern. Ihr ursprüngliches Begehren, die vom FA vorgenommene Feststellung in einem weiteren Punkt zu ihren Gunsten zu korrigieren, hat die Klägerin nicht aufrechterhalten; insoweit bedarf es daher keiner Entscheidung, da der Senat nicht über das Revisionsbegehren hinausgehen darf (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

 

Fundstellen

Haufe-Index 1954034

BFH/NV 2008, 869

BStBl II 2009, 356

BFHE 2007, 518

BFHE 219, 518

BB 2008, 695

DB 2008, 848

DStR 2008, 659

DStRE 2008, 532

DStZ 2008, 268

HFR 2008, 553

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