Leitsatz (amtlich)

1. Eine Teilwertabschreibung aufgrund einer Fehlmaßnahme ist unabhängig von der Ertragslage des Unternehmens zulässig.

2. Eine Teilwertabschreibung wegen Überdimensionierung eines Wirtschaftsguts kann gerechtfertigt sein, wenn es sich um nachhaltige und nicht nur geringfügige Nutzungseinschränkungen handelt; auch in diesem Fall ist die Rentierlichkeit des gesamten Unternehmens ohne Bedeutung.

 

Orientierungssatz

1. Die Vermutung, daß der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten entspricht und sich zu einem späteren Zeitpunkt mit den Wiederbeschaffungskosten deckt, kann im Einzelfall widerlegt werden. Sie ist widerlegt, wenn der Steuerpflichtige darlegt und nachweist, daß die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts von Anfang an eine Fehlmaßnahme war oder daß zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und dem maßgeblichen Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts im nachhinein zur Fehlmaßnahme werden lassen.

2. Als Fehlmaßnahme, die eine Teilwertabschreibung rechtfertigt, ist die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens zu werten, wenn ihr wirtschaftlicher Nutzen bei objektiver Betrachtung deutlich hinter dem für den Erwerb oder die Herstellung getätigten Aufwand zurückbleibt und demgemäß dieser Aufwand so unwirtschaftlich war, daß er von einem gedachten Erwerber des gesamten Betriebs im Kaufpreis nicht honoriert würde (Literatur). Eine Fehlmaßnahme ist danach z.B. der Erwerb einer Maschine, die von Anfang an mit erheblichen technischen Mängeln behaftet ist und deshalb nicht oder nur zeitweise funktionsfähig ist, sofern diese Mängel vom Veräußerer nicht alsbald behoben werden können, oder der Erwerb einer Produktionsanlage zur Herstellung einer bestimmten Ware, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung der Anlage und dem maßgeblichen Bilanzstichtag der Vertrieb der Ware gesetzlich verboten wird und die Produktionsanlage auch anderweitig nicht nutzbar ist.

3. Der Teilwert eines überdimensionierten Wirtschaftsguts des Anlagevermögens entspricht den Wiederbeschaffungskosten für ein dem betrieblichen Bedarf genügendes kleineres Wirtschaftsgut; in diesem Fall ist soweit abzuschreiben, daß nur noch die Abschreibungen des kleineren Anlageguts erwirtschaftet werden müssen (Literatur), wobei jedoch der Einzelveräußerungspreis des Wirtschaftsguts als untere Grenze nicht unterschritten werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 4.12.1986 IV R 162/85).

4. Auch eine nachhaltige Rentabilität des Unternehmens kann zum Absinken der Teilwerte einzelner Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens führen. Nur geringfügige und vorübergehende Ertragsschwankungen reichen hierfür nicht aus (vgl. RFH-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung). Unter Teilwertgesichtspunkten ist die künftige Rentabilität des Betriebs entscheidend, so wie sie bei der Bilanzaufstellung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag abzuschätzen ist (Literatur).

 

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnt in X und betrieb im Streitjahr 1973 ein Bauunternehmen im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). Im November 1972 erwarb er einen Turmdrehkran des Typs Liebherr 45 A/65 (Kran I) und im Oktober 1973 einen weiteren Kran des Typs 45.1 HC (Kran II).

Im Hinblick auf die in den Jahren 1974 und 1975 eingetretene Rezession auf dem Bausektor sah der Kläger in der Anschaffung der beiden Turmdrehkräne eine "Fehlmaßnahme". Er nahm daher zum 31.Dezember 1973 neben den üblichen Absetzungen von 12 v.H. Teilwertabschreibungen von 89 224 DM für den Kran I (Anschaffungskosten 1972: 157 590 DM) und von 81 412 DM für den Kran II (Anschaffungskosten 1973: 129 162 DM) vor. Danach betrug der Restbuchwert für beide Wirtschaftsgüter je 40 000 DM.

Das FA lehnte nach einer Betriebsprüfung die begehrten Teilwertabschreibungen ab, berücksichtigte nur die regelmäßigen Absetzungen für Abnutzung (AfA) und stellte die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1973 erstmals auf 542 113 DM fest. Dementsprechend erging auch ein Gewerbesteuermeßbescheid.

Nach erfolglosem Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung 1973 und den Gewerbesteuermeßbescheid 1973 verfolgte der Kläger sein Begehren im Klageweg weiter. Das Finanzgericht (FG) erhob Beweis durch Einholung eines Gutachtens zur wirtschaftlichen Lage des Baugewerbes Ende 1973 sowie eines weiteren Gutachtens über den Teilwert der beiden Kräne zum 31.Dezember 1973 und vernahm die Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung.

Die Klagen wurden abgewiesen. Zur Begründung führte das FG im wesentlichen aus: Die Anschaffung beider Kräne sei zwar als Fehlmaßnahme zu beurteilen, weil die Kräne ihrer Dimension nach auf den Bau von Wohnblöcken ausgerichtet gewesen, entsprechende Bauaufträge aber wider Erwarten ausgeblieben seien. Gleichwohl sei eine Teilwertabschreibung nicht zulässig, da die mangelnde Rentabilität einzelner Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eines im übrigen rentabel arbeitenden Betriebs kein Grund für eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert sei. Nur wenn sich die Ertragsverhältnisse des ganzen Betriebs dauerhaft rückläufig entwickelten, hätte ein Erwerber des Betriebs, der diesen fortzuführen beabsichtige, Veranlassung, beim Ansatz einzelner Wirtschaftsgüter auch die nachlassende Rentabilität in Betracht zu ziehen. Der Betrieb des Klägers sei zum 31.Dezember 1973 insgesamt und auf Dauer gesehen rentabel gewesen.

Dagegen richten sich die Revisionen, mit denen der Kläger die Verletzung des § 6 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) rügt. Das FG sei zwar zutreffend davon ausgegangen, daß die Anschaffung der beiden Kräne eine Fehlmaßnahme gewesen sei, versage aber die Teilwertabschreibung rechtsfehlerhaft unter Hinweis auf die angebliche Rentabilität des Betriebs.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der FG-Urteile sowie der Einspruchsentscheidungen und Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1973 und des Gewerbesteuermeßbescheids 1973 die begehrten Teilwertabschreibungen gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Der Senat hat die Verfahren III R 201 und 202/84 zur gemeinsamen Entscheidung verbunden (§ 73 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Revisionen führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sachen an das FG. Denn die Ausführungen des FG zur Bedeutung der Rentabilität des Betriebs für die Ermittlung des Teilwerts einzelner Wirtschaftsgüter sind nicht frei von Rechtsfehlern.

1. Nach § 6 Abs.1 Nr.1 Satz 1 und 2 EStG können Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit dem Teilwert angesetzt werden, wenn dieser niedriger ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA. Das Gesetz bestimmt den Teilwert als den Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut unter der weiteren Annahme ansetzen würde, daß dieser Betrieb fortgeführt wird (§ 6 Abs.1 Nr.1 Satz 3 EStG). Für die Bestimmung des Teilwerts hat die Rechtsprechung die Vermutung aufgestellt, daß der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts den Herstellungs- oder Anschaffungskosten entspricht und sich zu einem späteren Zeitpunkt mit den Wiederbeschaffungskosten deckt (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.Februar 1977 I R 130/74, BFHE 121, 436, BStBl II 1977, 412, m.w.N., und vom 17.Januar 1978 VIII R 31/75, BFHE 124, 441, BStBl II 1978, 335).

Diese Vermutung kann im Einzelfalle widerlegt werden. Sie ist widerlegt, wenn der Steuerpflichtige darlegt und nachweist, daß die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts von Anfang an eine Fehlmaßnahme war oder daß zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und dem maßgeblichen Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts im nachhinein zur Fehlmaßnahme werden lassen. Als Fehlmaßnahme ist die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens zu werten, wenn ihr wirtschaftlicher Nutzen bei objektiver Betrachtung deutlich hinter dem für den Erwerb oder die Herstellung getätigten Aufwand zurückbleibt und demgemäß dieser Aufwand so unwirtschaftlich war, daß er von einem gedachten Erwerber des gesamten Betriebs im Kaufpreis nicht honoriert würde (vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 6 EStG Rz.597, m.w.N.; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 6 Anm.58).

a) Danach ist eine Fehlmaßnahme z.B. der Erwerb einer Maschine, die von Anfang an mit erheblichen technischen Mängeln behaftet ist und deshalb nicht oder nur zeitweise funktionsfähig ist, sofern diese Mängel vom Veräußerer nicht alsbald behoben werden können. Des weiteren ist als Fehlmaßnahme z.B. der Erwerb einer Produktionsanlage zur Herstellung einer bestimmten Ware (etwa eines Medikaments) zu werten, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung der Anlage und dem maßgeblichen Bilanzstichtag der Vertrieb der Ware gesetzlich verboten wird und die Produktionsanlage auch anderweitig nicht nutzbar ist.

Es ist ohne weiteres einsichtig, daß in derartigen Fällen eine Teilwertabschreibung auch angesichts einer guten Ertragslage des Betriebs gerechtfertigt ist, denn der gedachte Erwerber eines Betriebs würde unter zwei vergleichbar rentablen Betrieben den vorziehen, der nicht mit den mangelhaften bzw. überflüssigen Anlagegütern belastet ist (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Rz.590; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Anm.58).

b) Als "Fehlmaßnahme" ist aber nicht nur die Anschaffung oder Herstellung eines mangelhaften bzw. überflüssigen Anlageguts, sondern (im weiteren Sinne) auch die Anschaffung oder Herstellung z.B. einer Maschine zu werten, die nach den im Einzelfalle gegebenen betrieblichen Verhältnissen erheblich und dauerhaft "überdimensioniert" ist, weil das Unternehmen nur noch Aufträge erhält, die ohne weiteres mit einer kleineren und dann auch erheblich billigeren Maschine ausgeführt werden könnten. Voraussetzung für eine Wertung der Anschaffung oder Herstellung eines "überdimensionierten" Anlageguts als "Fehlmaßnahme" ist dabei, daß die Überdimensionierung erheblich und nachhaltig ist, d.h., daß nach den Erkenntnismöglichkeiten am Bilanzstichtag das Anlagegut mit hoher Wahrscheinlichkeit mindestens für den weitaus überwiegenden Teil seiner technischen Restnutzungsdauer nicht mehr wirtschaftlich sinnvoll eingesetzt werden kann.

Auch in diesem Falle steht einer Teilwertabschreibung nicht entgegen, daß die Ertragslage des Betriebs insgesamt gut ist, denn der gedachte Erwerber eines Betriebs würde unter zwei vergleichbar rentablen Betrieben den vorziehen, der nicht mit den überdimensionierten und teuren, sondern mit den richtig dimensionierten und entsprechend billigeren Anlagen ausgestattet ist. Von dieser Beurteilung geht auch die Rechtsprechung des BFH aus (vgl. insbesondere Urteile vom 25.Juni 1985 VIII R 274/81, BFH/NV 1986, 22, 24; vom 21.Oktober 1981 I R 68/77, nicht veröffentlicht --NV--, unter Hinweis auf das Urteil vom 19.Oktober 1972 I R 244/70, BFHE 107, 214, BStBl II 1973, 54). Das Urteil in BFHE 107, 214, BStBl II 1973, 54, das sich mit der "Unrentierlichkeit einer Anlage" beschäftigt, kann demgemäß nicht dahin verstanden werden, daß eine Teilwertabschreibung wegen erheblicher und dauerhafter "Überdimensionierung" einer Maschine nur zulässig ist, wenn der Betrieb insgesamt nicht mehr rentabel arbeitet.

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze durfte das FG im Streitfall die Anschaffung der beiden Kräne nicht einerseits als Fehlmaßnahme in der Erscheinungsform einer Überdimensionierung beurteilen, andererseits aber die danach grundsätzlich zulässige Teilwertabschreibung unter Hinweis auf die gute Rentabilität des gesamten Betriebs versagen. Demnach ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

a) Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG in erster Linie zu prüfen haben, ob die beiden Kräne oder einer von ihnen erheblich und dauerhaft (im oben zu 1 b dargestellten Sinne) überdimensioniert waren.

Sollte der Kläger nach den erneuten Feststellungen des FG die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung wegen mangelnder Ausnutzung beider oder eines der Kräne erfüllen, entspricht der Teilwert nach übereinstimmender Meinung im Schrifttum den Wiederbeschaffungskosten für ein dem betrieblichen Bedarf genügendes kleineres Wirtschaftsgut (Maaßen, Der Teilwert im Steuerrecht, Köln 1968, S.38 ff.; Brezing, Betriebs-Berater --BB--, Beilage 5/70 S.49, 51; Strobl, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1984/85, 309/314 f.; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm.615); in diesem Fall ist so weit abzuschreiben, daß nur noch die Abschreibungen des kleineren Anlagegutes erwirtschaftet werden müssen (vgl. Groh, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1976, 32, 37), wobei jedoch der Einzelveräußerungspreis des Wirtschaftsguts als untere Grenze nicht unterschritten werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 4.Dezember 1986 IV R 162/85, BFH/NV 1987, 296).

b) Schließlich wird das FG auch zu prüfen haben, ob die schlechte Rentabilität des gesamten Unternehmens, die der Kläger im Zusammenhang mit seinen Angriffen gegen die Versagung einer auf die Überdimensionierung der Kräne gestützten Teilwertabschreibung behauptet hat, die begehrten Teilwertabschreibungen rechtfertigt --vorausgesetzt, daß diese Behauptung zutreffen sollte--. Denn auch eine nachhaltige mangelnde Rentabilität des Unternehmens kann zu einem Absinken der Teilwerte einzelner Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens führen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil in BFHE 107, 214, BStBl II 1973, 54; ferner schon Urteile des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 14.Dezember 1926 VI A 575/26, RFHE 20, 87; vom 24.Januar 1935 III A 406/33, RStBl 1935, 584; vom 20.Dezember 1939 III 74/38, RStBl 1940, 572, und BFH-Urteil vom 15.Mai 1952 IV 469/51 U, BStBl III 1952, 169). Daß hierfür nur geringfügige und vorübergehende Ertragsschwankungen nicht ausreichen, hat der Senat im Anschluß an die oben genannte Rechtsprechung des BFH in seiner Entscheidung vom 2.März 1973 III R 88/69 (BFHE 109, 63, BStBl II 1973, 475) deutlich gemacht.

Bei Prüfung der Rentabilität des Betriebes wird sich das FG nicht auf die Ergebnisse dreier Wirtschaftsjahre beschränken können. Unter Teilwertgesichtspunkten ist die künftige Rentabilität des Betriebs entscheidend, so wie sie bei der Bilanzaufstellung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag abzuschätzen ist, denn der Erwerber des Betriebs wird seine Entscheidung maßgeblich auf eine Rentabilitätsprognose stützen (Urteil in RStBl 1935, 584; Döllerer, Steuerberater-Jahrbuch 1977/78, 136; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 Anm.606). Entgegen der Auffassung des FG ist bei der Rentabilitätsprognose in diesem Falle auch die Ertragslage der GmbH & Co. KG zu berücksichtigen, sofern diese die Geschäftstätigkeit des Klägers in vollem Umfang fortgeführt hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 61774

BStBl II 1988, 488

BFHE 152, 221

BFHE 1988, 221

HFR 1988, 333 (LT1-2)

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