BFH X R 64/92
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstige Leistung gemäß § 22 Nr.3 EStG: Beschränkung des Eigentums gegen Entschädigung, Abgrenzung zu Vermietungseinkünften, Voraussetzungen für Steuerbarkeit verfassungsgemäß - Zuordnung eines Entgelts zu einer Einkunftsart - keine Erweiterung der Steuerpflicht durch § 24 Nr.3 EStG - gesonderte und einheitliche Feststellung: Fall von geringer Bedeutung, Tod eines Feststellungsbeteiligten

 

Leitsatz (amtlich)

Wirkt der Steuerpflichtige daran mit, eine dem Ergebnis eines Enteignungsverfahrens entsprechende Beschränkung seines Eigentums gegen Entschädigung hinzunehmen, liegt darin keine sonstige Leistung i.S. des § 22 Nr.3 EStG (Fortführung des BFH-Urteils vom 12. September 1985 VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252).

 

Orientierungssatz

1. Hier: Dingliche Absicherung eines Überspannungsrechts durch Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gegen Entschädigung, wobei es ohne Bedeutung war, daß die Einräumung der Dienstbarkeit einen bereits bei Erwerb des Grundstücks bestehenden Zustand und für die Zukunft die Wartung und Erneuerung der bereits bestehenden Freileitung sichern sollte; die frühere Gestattung der Voreigentümer begründet keinen --entschädigungslosen-- Duldungsanspruch (vgl. BGH-Urteil vom 19.12.1975 V ZR 38/74; Literatur).

2. Ausführungen dazu, wann ein Entgelt für die Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung oder als Einnahme i.S. des § 22 Nr.3 EStG zu beurteilen ist.

3. Die in § 22 Nr.3 EStG aufgestellten Voraussetzungen für die Steuerbarkeit sonstiger Leistungen genügen rechtsstaatlichen Anforderungen (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).

4. Kommt die steuerliche Zuordnung eines Entgelts aus ein und demselben Rechtsgeschäft zu mehreren Einkunftsarten in Betracht, richtet sich, wenn beide Inhalte eng miteinander verflochten sind, die Qualifizierung grundsätzlich nach dem Teil der Leistung des Steuerpflichtigen, der der Gesamtleistung das Gepräge gibt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. § 24 Nr.3 EStG erweitert die Steuerpflicht nicht. Diese Vorschrift sondert vielmehr Nutzungsvergütungen, die bereits nach § 2 Abs.1, §§ 13 bis 23 EStG der Besteuerung unterliegen, für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs.2 Nr.3 EStG aus (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Ein Fall von geringer Bedeutung (§ 180 Abs.3 AO 1977) ist nur anzunehmen, wenn es sich um einen leicht überschaubaren Sachverhalt handelt, die Ermittlung der Einkünfte hinsichtlich Höhe und Zurechnung einfach ist und die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen nahezu ausgeschlossen ist. Daß die Beteiligten Eheleute sind, die zusammen veranlagt werden, rechtfertigt für sich allein noch nicht die Annahme eines Falles von geringer Bedeutung. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist jedenfalls dann durchzuführen, wenn ein für die Besteuerung erhebliches Merkmal streitig ist, so auch wenn zweifelhaft ist, ob einkommensteuerpflichtige Einkünfte vorliegen, an denen --ggf.-- Eheleute beteiligt sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

7. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist nicht deshalb entbehrlich, weil nach Ablauf des Feststellungszeitraums ein Feststellungsbeteiligter verstirbt (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1985 III R 214/81).

 

Normenkette

EStG 1987 § 22 Nr. 3, § 2 Abs. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Nr. 3; AO 1977 § 180 Abs. 3

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war zusammen mit ihrem im Verlauf des Klageverfahrens verstorbenen Ehemann, dessen Rechtsnachfolge sie angetreten hat, Miteigentümerin eines Wohngrundstücks; des weiteren war sie Alleineigentümerin des angrenzenden unbebauten Grundstücks. Über beide Grundstücke führte bereits im Zeitpunkt des Erwerbs durch die Klägerin bzw. die Eheleute eine 1919 errichtete 110 kV-Leitung der B-AG (Überspannung mit einer Freileitung), die im Interesse einer sicheren Stromversorgung erneuert werden sollte. Die bisherige Inanspruchnahme der Grundstücke änderte sich dadurch nicht. Der B-AG lag jedoch daran, das Überspannungsrecht dinglich zu sichern. Die Eheleute erklärten sich gegen Entschädigung zur Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit bereit.

Nach dem Inhalt der schriftlichen Vereinbarung vom 24./28. April 1987 berechtigte die Dienstbarkeit die B-AG dazu, "die genannten Grundstücke mit einer elektrischen Leitung zu überspannen und nach Fertigstellung die gesamte Leitungsanlage zu betreiben, zu unterhalten und zu diesen Zwecken obige Grundstücke zu nutzen". Hinsichtlich der Bebauung der Grundstücke ist festgehalten, daß die Errichtung von Bauwerken innerhalb eines festgelegten Schutzstreifens nur unter Wahrung des nach den VDE-Vorschriften einzuhaltenden Sicherheitsabstandes und nach Zustimmung der B-AG gestattet ist.

Den Vereinbarungen beigefügt sind Lagepläne; daraus ergibt sich, daß das Wohngrundstück von der Freileitung zwar nicht überspannt ist, jedoch innerhalb des östlichen Schutzstreifens liegt; die Freileitung überspannt die südwestliche Ecke des unbebauten Grundstücks, das im übrigen nur im nordöstlichen Schutzstreifen der Freileitung liegt.

Die B-AG bezahlte nach Abschn.III der Verträge als Gegenleistung für die Einräumung der "vorstehenden Rechte" für das Wohngrundstück eine Entschädigung von 25 850 DM und für das unbebaute Grundstück von 11 000 DM. Baum- und Flurschäden sollten nach Schätzung besonders vergütet werden.

Die 1987 zugeflossenen Beträge erklärten die Eheleute in ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für dieses Jahr zunächst als Einkünfte aus Leistungen i.S. des § 22 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte im Einkommensteuerbescheid den Angaben der Kläger. Mit der Sprungklage, der das FA zugestimmt hat, vertraten die Kläger die Auffassung, die Entschädigung sei für eine eigentumsbeschränkende Maßnahme gewährt worden. Sie hätten sich nur angesichts der sonst drohenden Enteignung zu dieser Vereinbarung bereit erklärt. Die Voraussetzungen des § 22 Nr.3 EStG seien nicht erfüllt.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen und ausgeführt:

Im Zeitpunkt des Erwerbs der Grundstücke durch die Eheleute bzw. die Klägerin seien diese Grundstücke bereits mit der 1919 errichteten 110 kV-Freileitung überspannt gewesen. Der wirtschaftliche Sinn der Vereinbarung zwischen den Klägern und der B-AG sei deshalb nur die dauerhafte dingliche Sicherung der bisher zivilrechtlich nicht abgesicherten Überspannung. Auch wenn mit der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit eine endgültige, die Kläger in ihren Eigentumsrechten beschränkende Regelung hinsichtlich der Überspannungsrechte verbunden gewesen sei, bedeute dies nicht die endgültige --teilweise-- Aufgabe eines Vermögenswertes in seiner Substanz, denn die Kläger hätten die Grundstücke auch nach der Eintragung der Grunddienstbarkeit nicht anders als zuvor als Eigentümer nutzen, nach Maßgabe der öffentlich-rechtlichen Bauvorschriften und bei Beachtung der Überspannung bebauen sowie an Dritte veräußern können.

Die dingliche Absicherung des bisherigen Zustandes durch Einräumung der Grunddienstbarkeit und der damit verbundene Verzicht auf u.U. bestehende Widerrufsrechte der Kläger sei vergleichbar dem Verzicht auf die Ausübung von Nachbarrechten. Ein solcher Rechtsverzicht zähle nach der Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1982 VIII R 83/79, BFHE 138, 177, BStBl II 1983, 404) zu den sonstigen Leistungen i.S. des § 22 Nr.3 EStG, wenn hierfür ein Entgelt bezahlt worden sei. - Unerheblich sei der Einwand der Kläger, sie hätten sich lediglich zu der Vereinbarung bereit gefunden, um eine sonst drohende Enteignung zu vermeiden. Die bereits bestehende faktische Nutzung der Grundstücke durch die B-AG und die Tatsache, daß die Erneuerung der Leitung den bisherigen Umfang nicht überstiegen habe, ließen keinen Raum für die Annahme eines "drohenden Enteignungsverfahrens". Aus dem gleichen Grund scheide auch die Annahme aus, die Entschädigung sei für eine Wertminderung bezahlt worden; denn die Erneuerung der vorhandenen Freileitung könne zu keiner weiteren Wertminderung führen.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 22 Nr.3 EStG.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuer-

bescheid 1987 vom 3. Januar 1989 in der Weise zu ändern, daß

der Gesamtbetrag der Einkünfte um 36 850 DM gemindert und die

Einkommensteuer um 15 476,40 DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und

zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen

Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der

Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG das an

die Klägerin gezahlte Entgelt für die Belastung des ihr allein

gehörenden Grundstücks für Zwecke der öffentlichen

Stromversorgung als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr.3 EStG

beurteilt. Hinsichtlich des der Klägerin und ihrem

verstorbenen Ehemann als Miteigentümer gezahlten Entgelts für

die Belastung des angrenzenden Grundstücks verletzt die

Entscheidung § 180 Abs.1 Nr.2 a der Abgabenordnung (AO 1977).

I. Die Entschädigung von 11 000 DM für die Belastung des der

Klägerin allein gehörenden Grundstücks unterliegt nicht der

Einkommensteuer.

1. Das FG geht im Ergebnis zutreffend davon aus, daß das

Entgelt für die Einräumung der beschränkt persönlichen

Dienstbarkeit nicht zu den Einkünften aus Vermietung und

Verpachtung gehört.

a) Nach § 21 Abs.1 Nr.1 EStG sind Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung

von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken.

Grundsätzlich kann das Entgelt für die zeitlich begrenzte

Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit als

Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen sein.

Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer beschränkt

persönlichen Dienstbarkeit (§ 1090 des Bürgerlichen

Gesetzbuchs --BGB-- kann der Eigentümer dem Berechtigten die

Befugnis einräumen, das Grundstück in einzelnen Beziehungen zu

nutzen. Hat eine solche Belastung keinen endgültigen

Rechtsverlust (Eigentumsverlust) zur Folge, kann das Entgelt

hierfür als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu

beurteilen sein, wenn es sich nach seinem wirtschaftlichen

Gehalt als Gegenleistung für die Nutzung eines Grundstücks des

Privatvermögens darstellt (BFH-Urteil vom 19. April 1994 IX R

19/90, BFHE 174, 342, BStBl II 1994, 640 für die befristete

Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit mit

weiteren Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch BFH-Urteile vom

14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983,

203; vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393).

b) Inhalt einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit kann auch die Verpflichtung des Eigentümers sein, auf dem belasteten Grundstück gewisse Handlungen zu unterlassen (§ 1090 BGB i.V.m. § 1018 BGB), etwa, das Grundstück in bestimmter Weise nicht zu bebauen (ausführlich Falckenberg in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, 2.Aufl., § 1018 Rz.35 ff.). Die Hinnahme einer Gebrauchsminderung des Grundstücks, ohne daß einem Dritten eine Nutzung eingeräumt wird, kann nicht als Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG qualifiziert werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 12. September 1985 VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252).

c) Durch eine persönliche Dienstbarkeit kann dem Berechtigten eine Nutzungsbefugnis eingeräumt werden. Zusätzlich kann sich der Eigentümer zu einer Nutzungsbeschränkung verpflichten, die nicht lediglich die Kehrseite der Nutzungsüberlassung selbst darstellt. Kommt die steuerliche Zuordnung des Entgelts aus ein und demselben Rechtsgeschäft zu mehreren Einkunftsarten in Betracht, richtet sich, wenn beide Inhalte eng miteinander verflochten sind, die Qualifizierung grundsätzlich nach dem Teil der Leistung des Steuerpflichtigen, der der Gesamtleistung das Gepräge gibt (BFH-Urteile vom 26. August 1975 VIII R 167/71, BFHE 116, 550, 553, BStBl II 1976, 62 zur Abgrenzung der §§ 21 und 22 EStG; vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, 337, BStBl II 1993, 324 zur Abgrenzung der §§ 15 und 18 EStG mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch BFH-Urteil vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572). Ob eine Dienstbarkeit zu einer Nutzung berechtigt oder den Eigentümer zur Unterlassung einer bestimmten Nutzung verpflichtet und welche Leistung bei einer Dienstbarkeit mit einem gemischtem Inhalt der Gesamtleistung das Gepräge gibt, ist unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts nach dem gesamten Inhalt der getroffenen Vereinbarungen zu bestimmen.

d) Bei Anwendung dieser Grundsätze scheidet bei dem streitbefangenen Grundstück der Klägerin eine Zuordnung des Entgelts zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus.

Nach dem vom FG festgestellten Inhalt des Vertrages über die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit war die B-AG berechtigt, in den Grenzen der bisherigen --dinglich allerdings noch nicht abgesicherten-- tatsächlichen Grundstücksinanspruchnahme durch die bereits 1919 errichtete Freileitung, das Grundstück "mit einer elektrischen Leitung zu überspannen", diese zu "betreiben, zu unterhalten und zu diesem Zweck das Grundstück zu benutzen". Neben dem Nutzungsinhalt der Dienstbarkeit steht der Verbotsinhalt, wonach auf dem Grundstück innerhalb des Schutzstreifens die Errichtung von Bauwerken, die Unterhaltung von Anlagen und Anpflanzungen nur in bestimmtem Umfang und nur mit Zustimmung der B-AG zulässig sind. Insoweit fehlt es an einer entsprechenden Nutzungsbefugnis der B-AG. Hinsichtlich des konkreten Umfanges der Inanspruchnahme beziehen sich der Vertrag und die --für die Auslegung von Dienstbarkeiten maßgebliche (vgl. Falckenberg in MünchKomm, § 1018 Rz.14, 17, m.w.N.)-- Eintragsbewilligung auf den beigefügten Lageplan. Danach liegt das Grundstück überwiegend im Schutzbereich der Leitung. Nur die südöstliche Ecke des Grundstücks ist geringfügig von der bestehenden Leitung überspannt. Diese Belastung fällt angesichts des Umfangs der Belastung durch die Baubeschränkung ohne hiermit korrespondierende Überspannung nicht ins Gewicht. Danach kommt eine Zuordnung der Einnahme zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG nicht in Betracht.

Der Senat weicht nicht von der Entscheidung des IX.Senats in BFHE 174, 342, BStBl II 1994, 640 ab. Abgesehen davon, daß dort anders als im Streitfall eine befristete Dienstbarkeit eingeräumt wurde, führte die Leitungstrasse einschließlich dazugehörender Masten und Zubehör über die Grundstücke. Der Nutzungsinhalt der Dienstbarkeit war danach --anders als im Streitfall-- nicht unwesentlich.

2. Der Entschädigungsbetrag gehört auch nicht zu den Einkünften i.S. des § 22 Nr.3 EStG.

a) Nach dieser Vorschrift sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs.1 Nr.7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs.1 Nr.1 bis 6) noch zu den Einkünften i.S. der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Leistung i.S. des § 22 Nr.3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird; ausgenommen sind Veräußerungsvorgänge --Veräußerungen eines Wirtschaftsgutes i.S. von § 22 Nr.2, § 23 Abs.1 EStG (BFH-Urteil vom 14. November 1978 VIII R 72/76, BFHE 127, 9, BStBl II 1979, 298)-- oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür bezahlt wird, daß ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 21. September 1982 VIII R 73/79, BFHE 137, 251, BStBl II 1983, 201; zuletzt BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Die in § 22 Nr.3 EStG aufgestellten Voraussetzungen für die Steuerbarkeit sonstiger Leistungen genügen rechtsstaatlichen Anforderungen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. August 1986 1 BvR 587/86, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 22 Nr.3, Rechtsspruch 4; vom 7. Juni 1993 2 BvR 1148/92, StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 22 Nr.3, Rechtsspruch 14).

b) Entgelte für wertmindernde Einschränkungen der Rechte eines Grundstückseigentümers werden nach der Rechtsprechung unter bestimmten Voraussetzungen nach § 22 Nr.3 EStG erfaßt. Hierzu führt der BFH in BFHE 145, 320, 325, BStBl II 1986, 252 im Zusammenhang mit der Entschädigung für eine faktische Bausperre aus, in diesen Fällen habe ein vertraglich vereinbartes Dulden vorgelegen. Werde dagegen hoheitlich in das Eigentumsrecht des Steuerpflichtigen eingegriffen, so fehle es an einem Verhalten des Duldens, Unterlassens oder sonstigen Tuns. Dementsprechend betont das BVerfG im Beschluß in StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 22 Nr.3, Rechtsspruch 14, es begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, zwischen einer vertraglich vereinbarten Zahlung des Grundstücksnachbarn einerseits und einer aufgrund hoheitlichen Eingriffs in das Eigentumsrecht geleisteten Entschädigung andererseits zu unterscheiden. Einkommensteuerrechtlich erheblich seien nur die durch ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen erzielten Einnahmen. § 2 Abs.1 Satz 1 EStG deute diesen einkommensteuerrechtlichen Grundtatbestand durch das tätigkeitsbezogene Merkmal "erzielt" an.

c) Eine Leistung i.S. des § 22 Nr.3 EStG liegt auch nicht darin, daß der Steuerpflichtige zur Vermeidung einer förmlichen Enteignung daran mitwirkt, eine dem Ergebnis eines Enteignungsverfahrens entsprechende Beschränkung seines Eigentums gegen Entschädigung hinzunehmen (vgl. bereits Senatsurteil vom 10. August 1994 X R 45/91, BFH/NV 1995, 387).

Eine Enteignung ist nach ständiger Rechtsprechung (z.B. BVerfG-Urteil vom 18. Dezember 1968 1 BvR 638, 673/64, 200, 238, 249/65, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1969, 309) nur zulässig, wenn der erstrebte Zustand nicht durch andere Mittel, insbesondere durch privatrechtliche Vereinbarung, erreicht werden kann. Dementsprechend hat auch nach den für die Inanspruchnahme von Grundstücken für die öffentliche Energieversorgung gemäß § 11 Abs.2 des Gesetzes zur Förderung der Energiewirtschaft (EnWG) anwendbaren landesrechtlichen Enteignungsgesetzen (z.B. Art.3 Abs.2 des Bayerischen Gesetzes über die entschädigungspflichtige Enteignung vom 25. Juli 1978, Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1978, 625) stets der freihändige Erwerb Vorrang vor hoheitlichem Zwang. Die hoheitliche Belastung von Grundstücken mit Leitungsdienstbarkeiten stellt eine entschädigungspflichtige Enteignung dar (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. Dezember 1963 III ZR 60/63, NJW 1964, 652). Für Stromleitungszwecke kommt in der Regel zwar keine volle Enteignung in Betracht, sondern nur eine Eigentumsbeschränkung in Form einer Dienstbarkeit (z.B. Eiser/Riederer/Obernolte, Energiewirtschaftsgesetz, Kommentar, § 11 Anm.6 b, m.w.N.). Für deren Entschädigung gelten jedoch in gleicher Weise die Grundsätze wie bei der Vollenteignung, d.h. es ist Entschädigung (nur) für den durch die Enteignung eintretenden Rechtsverlust oder andere Vermögensnachteile zu leisten (vgl. z.B. § 7 Abs.1 des Landesenteignungsgesetzes Baden-Württemberg vom 6. April 1982). Die Höhe der Entschädigung für Leitungsdienstbarkeiten wird grundsätzlich danach bestimmt, ob und in welchem Umfang der "gesunde Grundstücksverkehr" ein derart belastetes Grundstück gegenüber einem Grundstück in vergleichbarer Lage und Beschaffenheit minderbewertet (vgl. z.B. Eiser/Riederer/Obernolte, a.a.O., § 11 Anm.6 f; Tegethoff/ Büdenbender/Klinger, Das Recht der öffentlichen Energieversorgung, § 11 EnWG Rz.228 ff.; Aust/Jacobs, Die Enteignungsentschädigung, 3.Aufl., S.128 f., jeweils mit Rechtsprechungsnachweisen). Wirkt deshalb der Grundstückseigentümer zur Vermeidung einer ansonsten zulässigen förmlichen Enteignung mit und wird durch vertragliche Vereinbarung lediglich das Ergebnis eines sonst rechtlich möglichen Enteignungsverfahrens vorweggenommen, fehlt es, nicht anders als bei dem vermiedenen hoheitlichen Eingriff, an einer Leistung i.S. des § 22 Nr.3 EStG.

Aus den Entscheidungen des IV.Senats vom 24. März 1982 IV R 96/78 (BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643 betreffend die entgeltliche Einräumung einer Dienstbarkeit für eine Ferngasleitung) und in BFHE 173, 393 (betreffend die entgeltliche Einräumung einer Dienstbarkeit für eine Stromleitung) ergibt sich nichts anderes. Die Entscheidung in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643 betrifft allein die Frage, ob ein landwirtschaftlich genutztes Betriebsgrundstück, in dem unter dem Mutterboden eine Ferngasleitung verlegt wird, einkommensteuerrechtlich ein einheitliches Wirtschaftsgut bleibt und die Entschädigung für die Einräumung der Dienstbarkeit deshalb zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählt. Die Entscheidung in BFHE 173, 393 betrifft die Frage, ob für eine zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählende Entschädigung ein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden darf.

d) Entgegen der Auffassung des FG ist es ohne Bedeutung, daß die Einräumung der Dienstbarkeit einen bereits bei Erwerb des Grundstücks bestehenden Zustand und für die Zukunft die Wartung und Erneuerung der bereits bestehenden Freileitung sichern sollte. Die frühere Gestattung der Voreigentümer begründet keinen --entschädigungslosen-- Duldungsanspruch der Kläger (z.B. BGH-Urteil vom 19. Dezember 1975 V ZR 38/74, NJW 1976, 416; vgl. Tegethoff/Büdenbender/Klinger, a.a.O., § 11 EnWG, Rz.169 ff.). Im übrigen ist selbst dann eine Entschädigung zu leisten, wenn anstelle einer bisher schon bestehenden Leitung eine Ersatzleitung errichtet wird; in diesen Fällen ist lediglich eine frühere Entschädigung anzurechnen, soweit die Beeinträchtigungen durch die beiden Leitungen sich decken (vgl. Eiser/Riederer/Obernolte, a.a.O., § 11 Anm.6 g, m.w.N.).

e) Die Entschädigung ist schließlich auch nicht nach § 24 Nr.3 EStG steuerbar. Danach gehören zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs.1 EStG auch die Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke. Diese Vorschrift erweitert die Steuerpflicht nicht (BFH-Urteil vom 21. April 1966 VI 366/65, BFHE 85, 448, BStBl III 1966, 460). Sie sondert vielmehr Nutzungsvergütungen, die bereits nach § 2 Abs.1, §§ 13 bis 23 EStG der Besteuerung unterliegen, für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs.2 Nr.3 EStG aus (BFH in BFHE 145, 320, 325, BStBl II 1986, 252). Die Entschädigung des Streitfalles unterliegt, wie ausgeführt, weder nach § 21 Abs.1 Nr.1 EStG noch nach § 22 Nr.3 der Einkommensteuer.

II. Die Vorentscheidung, die teilweise von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Hinsichtlich der Entschädigung für die Belastung des der Klägerin und ihrem verstorbenen Ehemann als Miteigentümer gehörenden Grundstücks hätte das FG das Verfahren gemäß § 74 FGO aussetzen und den Abschluß des Verfahrens über die gesonderte Feststellung abwarten müssen.

1. Nach § 179 Abs.2 Satz 2 und § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind, gesondert und einheitlich festgestellt. Die Regelung enthält zwingendes Recht und läßt keinen Dispositionsspielraum für die Rechtsanwendung. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist nach diesen Vorschriften schon dann erforderlich, wenn zweifelhaft ist, ob einkommensteuerpflichtige Einkünfte vorliegen, an denen mehrere Personen beteiligt bzw. ob sie mehreren Personen zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 12. November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239).

Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die Zahlungen der B-AG für die Einräumung eines Überleitungsrechtes für Stromversorgung über zwei Grundstücke der Einkommensteuer unterliegen. Die Zahlung für die Belastung des den Eheleuten gemeinsam gehörenden Wohngrundstücks ist von den Eheleuten als Miteigentümer gemeinschaftlich bezogen. Über die Frage, ob es sich hierbei um einkommensteuerpflichtige Einkünfte handelt, kann deshalb nur einheitlich und gesondert entschieden werden.

2. Die Notwendigkeit einer gesonderten und einheitlichen Feststellung durfte nicht mit der Begründung verneint werden, es handele sich um einen Fall von geringer Bedeutung (§ 180 Abs.3 AO 1977 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986). Ein Fall von geringer Bedeutung ist nur anzunehmen, wenn es sich um einen leicht überschaubaren Sachverhalt handelt, die Ermittlung der Einkünfte hinsichtlich Höhe und Zurechnung einfach ist und die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen nahezu ausgeschlossen ist (BFH in BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239). Daß die Beteiligten Eheleute sind, die zusammen veranlagt werden, rechtfertigt für sich allein noch nicht die Annahme eines Falles von geringer Bedeutung (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1985 III R 214/81, BFH/NV 1986, 505, m.w.N.; bereits BFH-Beschluß vom 11. Mai 1976 VIII B 54/75, BFHE 119, 22, BStBl II 1976, 596 zu § 215 Abs.4 Satz 2 der Reichsabgabenordnung). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist jedenfalls dann durchzuführen, wenn ein für die Besteuerung erhebliches Merkmal streitig ist, so auch wenn --wie hier-- zweifelhaft ist, ob einkommensteuerpflichtige Einkünfte vorliegen, an denen --ggf.-- die Eheleute beteiligt sind (z.B. BFH-Beschluß vom 31. Oktober 1991 X B 69/91, BFH/NV 1992, 289).

3. Für die Frage, ob Einkünfte nach § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 gesondert und einheitlich festzustellen sind, kommt es schon wegen der Bedeutung dieser Vorschrift für das materielle Abgabenrecht, vor allem wegen der Festsetzungsverjährung (vgl. § 171 Abs.10 AO 1977) allein auf die Verhältnisse im jeweiligen Feststellungszeitraum an. Dementsprechend stellt § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 i.d.F. des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, 2346) ausdrücklich auf die Zuständigkeit nach Maßgabe der Verhältnisse am Ende des Gewinnermittlungszeitraumes ab. Überholt ist deshalb die zu der früheren Fassung des § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 ergangene Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 228/84, BFHE 152, 27, BStBl II 1988, 230), die auf die Zuständigkeit im Zeitpunkt der Veranlagung abgestellt hatte und auf die sich das FG Baden-Württemberg für seine abweichende Auffassung berufen hat (Urteil vom 18. August 1988 VI K 168/85, Entscheidungen der Finanzgerichte 1989, 268). Daß --wie im Streitfall-- nach Ablauf des Feststellungszeitraumes ein Feststellungsbeteiligter verstirbt, macht deshalb eine gesonderte und einheitliche Feststellung nicht entbehrlich (BFH in BFH/NV 1986, 505; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 180 AO 1977 Rz.29, m.w.N.).

Gegenteiliges ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht aus dem Urteil des IX.Senats in BFHE 174, 342, BStBl II 1994, 640. Die Frage der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Vermietungseinkünfte der Miteigentümer ist in dieser Entscheidung nicht thematisiert worden. Nach dem mitgeteilten Sachverhalt ist nicht erkennbar, warum eine gesonderte Feststellung nicht erforderlich war. Es kann nicht unterstellt werden, daß der IX.Senat stillschweigend von der bisherigen Rechtsprechung abweichen wollte.

4. Das FG hat in einem solchen Fall das Klageverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid gemäß § 74 FGO auszusetzen und den Abschluß eines Verfahrens der gesonderten Feststellung abzuwarten. Der Verstoß hiergegen berührt die Grundordnung des Verfahrens; er stellt einen wesentlichen auch ohne entsprechende Rüge im Revisionsverfahren zu beachtenden Verfahrensmangel dar (BFH in BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239, m.w.N.).

Die Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO durfte auch nicht im Hinblick auf § 155 Abs.2 AO 1977 unterbleiben. Hiernach darf das FA einen Folgebescheid mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen erlassen, wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht ergangen war (§ 162 Abs.3 AO 1977 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980, BGBl I 1980, 1540, 1545). Diese Fallgestaltung liegt hier nicht vor, denn das FA hat hinsichtlich der streitigen Einkünfte keine vorläufige Maßnahme treffen wollen, sondern ist davon ausgegangen, daß es eines Verfahrens zur Feststellung der umstrittenen Einkünfte nicht bedurfte (vgl. BFH in BFHE 145, 308, 311, BStBl II 1986, 239). Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65461

BFH/NV 1995, 75

BStBl II 1995, 640

BFHE 177, 479

BFHE 1996, 478

BB 1995, 2042

BB 1995, 2042-2044 (LT)

DB 1995, 2145 (L)

HFR 1995, 580-581 (LT)

StE 1995, 510 (K)

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