BFH IV R 75/74
 

Leitsatz (amtlich)

Nehmen vier Diplom-Ingenieure der Fachrichtung Architektur, die noch nicht in die Architektenliste eingetragen sind, gemeinsam nachhaltig an öffentlich ausgeschriebenen Ideenwettbewerben auf dem Gebiete des Städtebaus teil und gewinnen sie hierdurch mehrfach Preise, so sind diese Preise nicht Ausfluß einer einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Liebhaberei, sondern einkommensteuerpflichtige Betriebseinnahmen aus selbständiger Arbeit.

 

Normenkette

EStG §§ 2, 18 Abs. 1 Nr. 1

 

Tatbestand

Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1971, ob die Einnahmen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aus der Teilnahme an Ideenwettbewerben auf dem Gebiete des Städtebaues als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (oder als sonstige Einkünfte) einkommensteuerpflichtig sind oder als Ausfluß einer Liebhaberei nicht der Einkommensteuer unterliegen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, deren vier Gesellschafter seit April 1970 das Ingenieur-Diplom der Architekturabteilung der Technischen Universität X besitzen. In der Architektenliste sind zwei der Gesellschafter der Klägerin seit April 1972, einer der Gesellschafter der Klägerin seit August 1972 und einer der Gesellschafter der Klägerin seit Oktober 1972 eingetragen.

Im Streitjahr 1971 waren zwel der Gesellschafter der Klägerin als Angestellte, die anderen beiden als freie Mitarbeiter in Architekturbüros tätig.

Seit Juni 1970 beteiligte sich die Klägerin mehrfach sowohl im Jahre 1970 als auch im Streitjahr 1971 an öffentlich ausgeschriebenen Ideenwettbewerben auf dem Gebiete des Städtebaues. 1970 gewann sie hierbei einen Preis in Höhe von 2 500 DM, 1971 fünf Preise in Höhe von zusammen 63 500 DM.

Im Jahre 1973 wurde die Planungsgruppe durch Aufnahme von weiteren zwei Diplom-Ingenieuren erweitert.

Im Januar 1971 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) die Zuteilung einer Steuernummer. Sie bat um Zusendung eines Formulars "für nähere Angaben (Gewinnverteilung ect.)" und der Vordrucke für die Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärung für 1970. Auf die Bitte des FA, den Gesellschaftsvertrag vorzulegen oder mitzuteilen, welche mündlichen Vereinbarungen getroffen seien, erklärte die Klägerin, die Gesellschafter hätten mündlich vereinbart, daß der Gesamtumsatz, der sich aus ihrer freiberuflichen Tätigkeit ergebe, gemeinsam versteuert werde, und daß jeder am Gewinn zu einem Viertel beteiligt sei und diesen Gewinnanteil als "zusätzliches Einkommen" versteuere.

Das FA erließ für 1970 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid, in dem es einen Verlust aus selbständiger Arbeit in Höhe von 732 DM feststellte. Der Bescheid ist bestandskräftig.

Für das Streigjahr 1971 gab die Klägerin keine formularmäßige Gewinnfeststellungserklärung ab. Sie ließ durch den jetzigen Prozeßbevollmächtigten mitteilen, daß sie die 1971 gewonnenen Preise nicht für einkommensteuerpflichtig hielte, weil für die Teilnahme an den Ausschreibungen nicht wirtschaftliche Überlegungen, sondern die Freude am Gestalten maßgebend gewesen sei und deshalb einkommensteuerrechtlich Liebhaberei vorliege. Ihre Einnahmen aus Preisen bezifferte sie auf 63 500 DM und die damit verbundenen Ausgaben auf 24 149 DM.

Das FA erließ am 28. September 1973 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1971. Darin stellte es einen Gewinn der Klägerin aus selbständiger Arbeit in Höhe von zusammen 39 851 DM fest.

Die hiergegen erhobene Sprungklage war erfolglos. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1974 S. 362 veröffentlicht ist, war der Auffassung, daß die Gesellschafter der Klägerin, wenn schon nicht als Architekten im Sinne des § 18 EStG, so doch ähnlich wie Architekten tätig gewesen seien, und daß ihre Tätigkeit nicht einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei gewesen sei, weil sie zur Erzielung der erstrebten wirtschaftlichen Vorteile geeignet gewesen sei.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil und den Gewinnfeststellungsbescheid 1971 ersatzlos aufzuheben. Sie ist der Auffassung, daß sie mit der Teilnahme an den Wettbewerben keine typische und zum Kernbereich des Architektenberufes gehörende Tätigkeit ausgeübt habe und daß ihre Tätigkeit objektiv nicht zur nachhaltigen Erzielung von positiven Einkünften geeignet gewesen, also Liebhaberei gewesen sei, die nicht der Einkommensteuer unterliege. Hilfsweise werde die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 4 EStG für künstlerische Nebentätigkeit begehrt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Die Vorentscheidung hat zu Recht erkannt, daß die Einkünfte der Klägerin aus der Teilnahme an Ideenwettbewerben auf dem Gebiete des Städtebaues einkommensteuerpflichtig sind, weil der Tatbestand des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt ist und die Voraussetzungen einer vom Einkommensteuergesetz nichterfaßten Liebhaberei nicht vorliegen.

1. Gemäß § 2 Abs. 3 EStG unterliegen der Einkommensteuer u. a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit u. a. Einkünfte aus freier Berufstätigkeit. Zu der freien Berufstätigkeit gehören u. a. die selbständige Berufstätigkeit der Architekten und "ähnlicher Berufe" (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

a) Das FG konnte offenlassen, ob der Begriff der selbständigen Berufstätigkeit der Architekten im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG voraussetzt, daß der Steuerpflichtige zur Führung der Berufsbezeichnung "Architekt" berechtigt ist, d. h. nach Maßgabe der Vorschriften der einschlägigen Landesgesetze (vgl. für den Streitfall das Architektengesetz des Landes Baden-Württemberg vom 5. Dezember 1955, Gesetzblatt S. 265, in der Fassung vom 8. Februar 1966, Gesetzblatt S. 6) in die Architektenliste eingetragen ist oder ob es genügt, daß er alle Voraussetzungen für die Eintragung in die Architektenliste erfüllt (§ 3 des Architektengesetzes des Landes Baden-Württemberg) oder doch wenigstens die erste dieser Voraussetzungen (abgeschlossene Berufsausbildung) erfüllt und tatsächlich Berufsaufgaben eines Architekten (§ 1 des Architektengesetzes des Landes Baden-Württemberg) wahrnimmt. Denn zutreffend hat die Vorentscheidung bejaht, daß die Gesellschafter der Klägerin jedenfalls einen der selbständigen Berufstätigkeit des Architekten ähnlichen Beruf ausüben.

b) Zu Recht hebt die Vorentscheidung hervor, daß die Frage, ob ein ähnlicher Beruf ausgeübt wird, nach der Art der Tätigkeit im Einzelfall zu beurteilen ist. Wie der BFH bereits mehrfach ausgesprochen hat (vgl. z. B. Urteile vom 5. November 1970 IV R 127/70, BFHE 101, 367, BStBl II 1971, 319, und vom 20. April 1972 IV R 7/72, BFHE 105, 370, BStBl II 1972, 615), ist ein ähnlicher Beruf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG immer dann gegeben, wenn

aa) die Tätigkeit in wesentlichen Punkten mit der selbständigen Berufstätigkeit des vergleichenden namentlich aufgeführten Berufs, hier also des Architekten übereinstimmt, d. h. typische Berufsaufgaben des zu vergleichenden Berufes wahrgenommen werden und,

bb) sofern der zu vergleichende im Gesetz aufgeführte Beruf eine bestimmte Ausbildung z. B. wissenschaftlicher oder künstlerischer Art verlangt, auch der ähnliche Beruf auf wissenschaftlicher oder künstlerischer Grundlage ausgeübt wird.

Diesen Voraussetzungen ist im Streitfall, wie die Vorentscheidung überzeugend dargetan hat, genügt.

Berufsaufgaben des Architekten sind die künstlerische, technische und wirtschaftliche Planung von Bauwerken auf dem Gebiete des Hochbaues sowie die Ausarbeitung städtebaulicher Pläne (§ 1 Abs. 1 des Architektengesetzes des Landes Baden-Württemberg). Zu den Berufsaufgaben des Architekten gehören auch die Beratung, die Betreuung und Vertretung des Auftraggebers in allen mit der Planung und Bauausführung zusammenhängenden Fragen sowie die Überwachung der Bauausführung (§ 1 Abs. 4 des Architektengesetzes des Landes Baden-Württemberg). Sogenannte Ideenwettbewerbe sind nach den Grundsätzen und Richtlinien für Wettbewerbe auf dem Gebiete des Bauwesens und des Städtebaues (GRW 1952), aufgestellt vom Präsidium des Deutschen Städtetags und vom Bundesvorstand des Bundes Deutscher Architekten, Wettbewerbe, "die nur eine grundsätzliche Vorklärung einer Aufgabe in städtebaulicher und programmatischer Hinsicht zum Ziele haben und bzw. oder die Grundlagen für die anschließende Ausschreibung eines Bauwettbewerbs ... liefern sollen".

Die Teilnahme an derartigen Ideenwettbewerben ist Berufsaufgabe des Architekten, weil sie die "Ausarbeitung städtebaulicher Pläne", wenn auch nur in Form einer grundsätzlichen Vorklärung, zum Gegenstand hat. Der Revision kann nicht beigepflichtet werden, daß die Teilnahme an Ideenwettbewerben keinen typischen und wesentlichen Teil der Berufsaufgaben eines Architekten ausmacht, sondern allenfalls, wie z. B. die örtliche Bauleitung, eine unwesentliche Nebenaufgabe ist. Der erkennende Senat sieht eine der eigentlichen und typischen Leistungen des Architekten im Planen, insbesondere im Entwerfen und damit in einem primär schöpferischen Akt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963 IV 15/60 U, BFHE 77, 758, BStBl III 1963, 598), ohne daß maßgeblich ist, ob Gegenstand der Planung ein Einfamilienhaus, ein Mietwohnhaus, ein Verwaltungsgebäude, ein Industriebau oder ein städtebauliches Objekt ist. Eigenschöpferische Leistung ist zwar nicht unabdingbare Voraussetzung einer freiberuflichen Tätigkeit. Sie zeichnet den freien Beruf aber in besonderer Weise aus. Der gesetzlichen Wertung entspricht es daher, eine schöpferische Betätigung auf dem Gebiete, das zum Berufsbild eines bestimmten freien Berufs z. B. des Architekten gehört, als dieser Berufstätigkeit ähnlich zu qualifizieren, sofern die Betätigung sich auf der Grundlage einer dem zu vergleichenden freien Beruf entsprechenden Vorbildung vollzieht.

Gerade eine schöpferische Leistung wird aber von den Teilnehmern eines Ideenwettbewerbs erwartet.

Entgegen der Auffassung der Revision kann für die Frage, ob eine Tätigkeit in wesentlichen Punkten der Berufstätigkeit eines Architekten entspricht, nicht entscheidend sein, ob die Mehrzahl aller Architekten die fragliche Tätigkeit, die abstrakt zu den Berufsaufgaben des Architekten gehört, auch konkret wahrnimmt. Zu Recht weist die Vorentscheidung darauf hin, daß vielen freien Berufen, auch dem Beruf des Architekten, der Trend zur Spezialisierung eigen ist.

Zu Unrecht meint die Revision, aus der Teilnahmeberechtigung von Studenten und sogar von Laien ergebe sich, daß die Teilnahme an den Wettbewerben eine unwesentliche Nebenaufgabe sei, die gerade nicht die Befähigung zum Architekten und die fachliche Vorbildung eines Architekten voraussetze. Es trifft zwar zu, daß nach § 14 Nr. 2 GRW 1952 in der Ausschreibung eines Wettbewerbs eindeutig zu erklären ist, ob nur freischaffende oder auch angestellte und beamtete Architekten sowie auch Studenten teilnahmeberechtigt sind und daß Studenten in der Regel nur bei Ideenwettbewerben zugelassen werden sollen. Die Bestimmung läßt aber erkennen, daß sie im Architekten mindestens wünschenswert den typischen Teilnehmer eines Wettbewerbs, insbesondere auch eines Ideenwettbewerbs sieht und nicht etwa davon ausgeht, die Teilnahme an Ideenwettbewerben sei regelmäßig nur eine Sache von Studenten und Laien. Wäre es anders, wäre der Sachverhalt "Ideenwettbewerb" nicht Gegenstand einer Übereinkunft mit dem Bund Deutscher Architekten geworden.

Der Senat hat nicht darüber zu befinden, ob auch die Wettbewerbsbeteiligung von Studenten, insbesondere, wie die Revision meint, von Studenten des 1. Semesters und von Laien, eine der Berufstätigkeit des Architekten ähnliche Berufstätigkeit ist und ob nicht etwa zwischen der Wettbewerbsteilnahme von Studenten und Laien einerseits und der Wettbewerbsteilnahme von Architekten und Hochschulabsolventen andererseits von vornherein kraft der unterschiedlichen Vorbildung auch ein qualitativer Unterschied besteht. Denn die Gesellschafter der Klägerin waren bei Aufnahme ihrer Tätigkeit bereits Hochschulabsolventen. Sie waren nur deshalb noch nicht in der Lage, sich in die Architektenliste eintragen zu lassen und die Berufsbezeichnung "Architekt" zu führen, weil sie seit Abschluß ihres Studiums noch keine zweijährige praktische Tätigkeit auf dem Gebiete der Berufsaufgaben der Architekten abgeleistet hatten. Der Senat ist der Auffassung, daß die nachhaltige Teilnahme an Ideenwettbewerben auf dem Gebiete des Städtebaues jedenfalls dann als eine der freien Berufstätigkeit eines Architekten ähnliche Tätigkeit zu werten ist, wenn die Teilnehmer, wie im Streitfall, bereits Hochschulabsolventen sind und damit die theoretische Ausbildung besitzen, die von einem Architekten gefordert wird; denn in diesem Falle kann nicht zweifelhaft sein, daß der ähnliche Beruf auf der gleichen bildungsmäßigen Grundlage ausgeübt wird wie der zu vergleichende Beruf. Im besonderen Maße gilt dies dann, wenn, wie im Streitfall, die Teilnahme an Ideenwettbewerben in so engem zeitlichen Zusammenhang mit einer späteren Ausbildung des Berufs des Architekten steht, daß sie sich als Vorbereitungsmaßnahme hierfür darstellt.

c) Ebenso wie bei einer gewerblichen Tätigkeit ist auch bei einer freien Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG begriffliches Tatbestandsmerkmal der Einkommensteuerpflicht die Absicht, Gewinn zu erzielen. Dabei ist steuerrechtlich als Absicht der Gewinnerzielung das Bestreben zu verstehen, durch die Betätigung einen wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen (BFH-Beschluß vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84/90, BStBl II 1972, 700/703).

Auch dieser Voraussetzung ist im Streitfall genügt. Das Erstreben wirtschaftlicher Vorteile aus der Tätigkeit der Klägerin offenbart sich bereits darin, daß die Klägerin Wettbewerbsarbeiten nicht nur anfertigte, sondern auch einreichte, um ihre Chance auf eine Auszeichnung zu wahren. Wenn die Revision einwendet, die Tätigkeit der Klägerin sei einkommensteuerrechtlich als Liebhaberei zu qualifizieren, so will sie damit offenbar nicht bestreiten, daß die Klägerin das Bestreben hatte, nach Möglichkeit wirtschaftliche Vorteile aus ihrer Tätigkeit zu erzielen, sondern lediglich in Frage stellen, daß die Tätigkeit objektiv geeignet war, solche Vorteile zu erlangen (siehe dazu nachfolgend zu 2.).

d) War die Tätigkeit der Klägerin aber, wie ausgeführt, eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, so waren die von der Klägerin errungenen Geldpreise Betriebseinnahmen aus selbständiger Arbeit, denn diese Preise waren sowohl Ziel als auch unmittelbare Folge der Tätigkeit (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Oktober 1964 IV 183/62 U, BFHE 80, 432, BStBl III 1964, 629).

2. Der Vorentscheidung ist auch darin beizupflichten, daß die Einkünfte der Klägerin aus der Teilnahme an Ideenwettbewerben nicht unter dem Gesichtspunkt der Liebhaberei von der Einkommensteuer freigestellt werden können, weil sich die Tätigkeit der Klägerin im Streitjahr nicht als Liebhaberei im einkommensteuerrechtlichen Sinne qualifizieren läßt.

Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, daß eine Betätigung, die sich ihrem ersten Erscheinungsbild nach als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, als Gewerbebetrieb oder als selbständige Arbeit darstellt, gleichwohl nicht einkommensteuerpflichtig ist, wenn sie nicht Ausdruck eines wirtschaftlichen, auf Vermögensmehrung gerichteten Verhaltens ist, sondern auf einer privaten Neigung beruht, d. h. sich als Liebhaberei darstellt. Liebhaberei liegt vor, wenn nach den im Einzelfall gegebenen objektiven Verhältnissen erkennbar ist, daß z. B. ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird oder trotzdem (nach seiner Wesensart) auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 23. Januar 1969 IV R 36/68, BFHE 95, 97, BStBl II 1969, 340; vom 18. Dezember 1969 IV R 57/68, BFHE 98, 247, BStBl II 1970, 377; vom 4. März 1970 I R 123/68, BFHE 98, 259, BStBl II 1970, 470). Diese Grundsätze gelten sinngemäß für eine Betätigung, die sich dem äußeren Erscheinungsbild nach als freie Berufstätigkeit darstellt (vgl. Urteil des RFH vom 17. Oktober 1940 IV 67/40, RStBl 1941, 61).

Die Rechtsprechung hatte sich bisher regelmäßig nur in Fällen, in denen eine bestimmte Tätigkeit tatsächlich nachhaltig zu Verlusten führte, mit der Frage auseinanderzusetzen, ob die Tätigkeit Liebhaberei ist und die Verluste deshalb einkommensteuerrechtlich unbeachtlich sind. Der Streitfall unterscheidet sich von diesen Fällen insofern, als tatsächlich nachhaltig Gewinne erzielt wurden. Schon aus diesem Grunde liegt im Streitfall die Annahme fern, es sei Liebhaberei gegeben. Der Senat braucht hierauf aber nicht näher einzugehen.

Der Senat kann auch offenlassen, ob, wie die Revision meint, die Teilnahme an Ideenwettbewerben für sich betrachtet und im allgemeinen nicht geeignet ist, auf die Dauer nachhaltig zu positiven Einkünften zu führen, weil die Chancen, einen der ausgesetzten Preise zu erhalten, zu gering seien. Maßgebend für die Frage, ob ein Steuerpflichtiger bei einer bestimmten Tätigkeit auf die Dauer gesehen nicht nur mit einem Ausgleich von Aufwendungen und Erträgen, sondern auch mit einem Überschuß rechnen darf, sind die konkreten Umstände des Einzelfalles, wie das FA in seiner Revisionserwiderung zu Recht hervorhebt. Diese Umstände rechtfertigen im Streitfall die Annahme, daß keine Liebhaberei vorliegt. Den Klägern ist es gelungen, bereits im zweiten Jahr ihrer zunächst auf die Teilnahme an Ideenwettbewerben beschränkten Aktivität einen beträchtlichen Überschuß zu erwirtschaften. Bereits diese Tatsache deutet darauf hin, daß die Teilnahme an Ideenwettbewerben wenn schon nicht für jedermann, so doch jedenfalls bei besonderer Befähigung geeignet ist, nachhaltig zu Überschüssen zu führen. Hinzu kommt als wesentlich für eine Betrachtung, die auf die dauerhafte Wirkung einer Betätigung abstellen muß, daß die Gesellschafter der Klägerin Hochschulabsolventen waren und ihnen deshalb schon in naher Zukunft die Möglichkeit offenstand, sich als selbständige Architekten niederzulassen und sich damit die Wahrnehmung aller Vorteile zu sichern, die sich aus der Teilnahme an Ideenwettbewerben, abgesehen vom Geldpreis, ergeben. Solche Vorteile sind, wie das FG zu Recht erkannt hat, vor allem der Erwerb von besonderen Kenntnissen und Erfahrungen auf dem Gebiete des Städtebaues, ferner die Chance, zur weiteren Bearbeitung der Gesamtaufgabe oder von Teilaufgaben hinzugezogen zu werden (§ 21 Nr. 4 GRW 1952) und zu sogenannten engeren Wettbewerben (§ 3 Buchst. b GRW 1952) oder zu allgemeinen Wettbewerben namentlich gegen besonderes Honorar (§ 3 Buchst. c GRW 1952) eingeladen zu werden. Mindestens bei einer derartigen Sachverhaltsgestaltung läßt sich nicht in Zweifel ziehen, daß die Teilnahme an Ideenwettbewerben im Zusammenhang mit in naher Zukunft zu erwartender weiterer Aktivität objektiv geeignet ist, auf die Dauer gesehen zu einem Überschuß der Erträge über die Aufwendungen zu führen.

3. Selbst wenn man jedoch entgegen den vorstehenden Ausführungen verneinen wollte, daß die Tätigkeit der Klägerin den Tatbestand des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt, so wäre damit noch nicht entschieden, daß die Einnahmen der Klägerin aus den Wettbewerben nicht einkommensteuerpflichtig sind. Denn nach § 22 Nr. 3 EStG gehören zu den sonstigen Einkünften auch "Einkünfte aus Leistungen", soweit sie unter keine andere Einkunftsart fallen. Unabhängig von der Auseinandersetzung über die Auslegung dieser Vorschrift im allgemeinen, stimmt das steuerrechtliche Schrifttum im wesentlichen darin mit der Rechtsprechung überein, daß die Vorschrift jedenfalls solche Leistungen erfaßt, die einen wirtschaftlich vernünftigen Sinn haben (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl., § 22 EStG Anm. 72 [1]) und die demgemäß den anderen Einkünften in etwa wirtschaftlich entsprechen, ohne mit ihnen formell übereinzustimmen (Herrmann/Heuer, a. a. O., § 22 EStG Anm. 71 [2]).

4. Auf den Hilfsantrag, die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 4 EStG für künstlerische Nebentätigkeit zu gewähren, kann der Senat schon deshalb sachlich nicht eingehen, weil dieser Antrag erstmals in der Revisionsinstanz gestellt wurde (vgl. Urteil vom 27. März 1958 IV 193/ 55 U, BFHE 66, 589, BStBl III 1958, 227, mit weiteren Nachweisen). Es kann deshalb offen bleiben, welche Bedeutung einem derartigen Antrag in einem einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren beizumessen ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71407

BStBl II 1975, 558

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