BFH IV R 89/73
 

Leitsatz (amtlich)

1. Interessengegensätze zwischen den an der Besitzgesellschaft und an der Betriebsgesellschaft beteiligten Personen sind für die Frage der Gewerbesteuerpflicht der Besitzgesellschaft bei der Betriebsaufspaltung nur von Bedeutung, wenn sie aufgrund der Gestaltung der Verträge und der tatsächlichen Interessenlage nicht nur möglich sind, sondern ihr Vorhandensein durch konkrete Tatsachen in einer Weise nachgewiesen wird, daß von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen der an beiden Gesellschaften beteiligten Personengruppe nicht mehr gesprochen werden kann.

2. Verpachtet eine OHG im Rahmen der Betriebsaufspaltung das gesamte ihr gehörige Betriebsvermögen an eine Betriebs-GmbH und wird dabei auch das Betriebsgrundstück, das einigen Gesellschaftern der OHG zu Miteigentum gehört, von diesen an die GmbH vermietet, so gehören die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks zum gewerblichen Steuerbilanzgewinn der OHG, wenn das Grundstück mit seinen speziellen Gebäulichkeiten und Anlagen aufgrund seiner nicht geänderten betrieblichen Zweckbestimmung als Beitrag der betreffenden Gesellschafter zur Förderung auch des neuen gemeinsamen Gesellschaftszwecks Betriebsvermögen der OHG (Sonderbetriebsvermögen) geblieben ist.

 

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1

 

Tatbestand

Streitig ist für den Erhebungszeitraum 1962, ob die Einkünfte der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer im Handelsregister eingetragenen OHG, aus der Vermietung und Verpachtung ihres Betriebsvermögens an eine Betriebs-GmbH der Gewerbesteuer unterliegen. Am 1. Juli 1949 verpachtete die Klägerin ihr Unternehmen im ganzen an die A-GmbH (GmbH). Gegenstand der Verpachtung war It. Pachtvertrag die Überlassung aller vorhandenen Maschinen und Einrichtungen, Warenvorräte, Rohstoffe, Hilfs- und Betriebsmaterialien zum Besitz und zur Nutzung an die GmbH. An der Klägerin waren im Streitjahr fünf Gesellschafter beteiligt, nämlich Frau M zu 12,5 v. H., ihre Tochter MA zu 37,5 v. H., W zu 4,34 v. H. und dessen Tochter WA und sein Sohn WT zu je 22,83 v. H. § 17 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin enthält die Regelung, daß der OHG-Vertrag entsprechend für die GmbH gelte und die Gesellschafter sich verpflichten, bei dieser Gesellschaft entsprechend zu stimmen. Der mit Betriebsgebäuden bebaute Grundbesitz auf dem sich der Betrieb der Klägerin befand, gehörte bürgerlich-rechtlich einer Grundstücksgemeinschaft, der im Streitjahr Frau M zu 12,5 v. H., MA zu 37,5 v. H. und WA und WT zu je 25 v. H. angehörten. W war an der Grundstücksgemeinschaft nicht beteiligt. Der Grundbesitz war als Betriebsgrundstück der Klägerin seit jeher als ihr Betriebsvermögen angesehen und bilanziert worden. Bei der Verpachtung des Betriebes an die GmbH trat die GmbH in den mit der Grundstücksgemeinschaft bestehenden Mietvertrag ein. Später schloß die Klägerin als Vermieterin und Vertreterin der Eigentümer des Grundstücks einen eigenen Mietvertrag mit der GmbH.

Die Erträge aus der Verpachtung des Betriebes der Klägerin und der Vermietung des Betriebsgrundstückes an die GmbH wurden Steuerrechtlich stets als zusammengefaßter Gewinn bzw. Ertrag der Klägerin angesehen und für diese auch einheitlich und gesondert festgestellt.

An der GmbH waren im Streitjahr beteiligt: M zu 12,5 v. H., MA zu 37,5 v. H. und W zu 50 v. H. WT und WA waren an der GmbH im Streitjahr nicht beteiligt. WA war jedoch auch Geschäftsführerin bei der GmbH. Zusammenfassend stellten sich die einzelnen Beteiligungsverhältnisse wie folgt dar:

Gesellschafter Besitz-OHG Grundstücksgemeinschaft Betriebs-GmbH

M 11,5/92 = 12,5 v. H. 12,5 v. H. 12,5 v. H.

MA 34,5/92 = 37,5 v. H. 37,5 v. H. 37,5 v. H.

W 4/92 = 4,34 v. H. - 50 v. H.

WA 21/92 = 22,83 v. H. 25 v. H. -

WT 21/92 = 22,83 v. H. 25 v. H. -

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erblickte in der Klägerin und der GmbH ein einheitliches aus einer Betriebsaufspaltung hervorgegangenes Unternehmen und hielt deshalb die Tätigkeit der Klägerin als Besitzgesellschaft für gewerbesteuerpflichtig. Das FA unterwarf den Gewinn der Klägerin einschließlich der Einkünfte aus der Vermietung des Grundstückes der Grundstücksgemeinschaft der Gewerbesteuer. Der Einspruch der Klägerin gegen den vorliegenden Gewerbesteuermeßbescheid für 1962, mit dem sie erstmals Bedenken gegen ihre Gewerbesteuerpflicht aufgrund der Annahme einer Betriebsaufspaltung vortrug, blieb erfolglos.

Mit der Klage machte die Klägerin geltend, für die Annahme einer Betriebsaufspaltung fehle es an der erforderlichen Gleichheit der Beteiligten an beiden Unternehmen. Es sei lediglich die Verpachtung eines Unternehmens im ganzen gegeben. Für die Beteiligung der Besitzgesellschaft über die Betriebs-GmbH am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wäre erforderlich, daß die Stimmrechtsmehrheit in beiden Unternehmen gesichert sei. Solche Mehrheitsverhältnisse lägen aber nicht vor.

Die Klage wies das FG unter Berufung auf die Rechtsprechung des IV. Senats als unbegründet ab.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Gewerbesteuermeßbescheid für 1962 ersatzlos aufzuheben. Die Klägerin macht geltend, sie habe in ihrer Klagebegründung ausgeführt, daß nicht nur zwischen den beiden Gesellschaftergruppen W und M Interessengegensätze bestanden hätten, sondern auch innerhalb der Gruppe W. Das FA habe dem nicht widersprochen. Dessenungeachtet habe das FG die Personengruppe M und W als Einheit i. S. der Rechtsprechung des IV. Senats angesehen und bemerkt, daß die angeführten Interessengegensätze daran nichts ändern könnten. Das FG hätte aber auf diese Sachlage eingehen müssen, weil sie von ausschlaggebender Bedeutung für die Beurteilung des Streitfalles sei. Das Vorhandensein der Interessengegensätze könne unterstellt werden, weil das FA nicht widersprochen habe.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

I. Nach der Rechtsprechung des BFH übt eine sogenannte Besitzgesellschaft, deren Tätigkeit in der Hauptsache darin besteht, ihr Vermögen an eine Betriebs-GmbH zu verpachten, keine bloße Vermögensverwaltung i. S. des § 9 GewStDV aus, sondern betreibt eine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 2 GewStG i. V. mit § 1 GewStDV, wenn aufgrund besonderer sachlicher und personeller Umstände und Vereinbarungen eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Verpachtungsunternehmen einerseits und dem Betriebsunternehmen andererseits hergestellt ist, daß die Besitzgesellschaft durch die Verpachtungstätigkeit über die Betriebs-GmbH am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Es bestehen dann zwei Gewerbebetriebe nebeneinander. Diese Grundsätze hat der BFH vor allem auch in Fällen wie dem vorliegenden entwickelt, in dem ein als Personengesellschaft betriebenes Unternehmen in eine Betriebs-GmbH und eine Besitzgesellschaft aufgeteilt wird (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteile vom 2. August 1972 IV 87/65; BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796; vom 23. November 1972 IV R 63/71, BFHE 108, 44, BStBl II 1973, 247; vom 20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869; vom 11. Dezember 1974 I R 260/72, BFHE 114, 433, BStBl II 1975, 266). Bei einer solchen Betriebsspaltung sieht es der BFH in sachlicher Beziehung als besonderen Umstand an, der für die enge wirtschaftliche Verflechtung im obigen Sinne spricht, daß das bisherige Unternehmen als solches von der neu gegründeten Betriebs-GmbH betrieben wird, aber einzelne oder alle Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des übergegangenen Betriebes gehören, bei dem Besitzunternehmen verbleiben und der Betriebs-GmbH pachtweise überlassen werden. Das Vorliegen dieser sachlichen Voraussetzungen steht im vorliegenden Fall fest und wird von der Klägerin auch nicht in Zweifel gezogen.

In personeller Beziehung sieht der BFH die Besonderheit der engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen beiden Unternehmen als erfüllt an, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Sind an beiden Gesellschaften nicht dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt, so bejaht der BFH diesen einheitlichen Betätigungswillen, wenn diejenigen Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Diese Voraussetzung hat der erkennende Senat grundsätzlich immer bejaht, wenn den Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, auch die Mehrheit der Anteile an beiden Gesellschaften gehört. Die Begründung hierfür sah er darin, daß die Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe darstellen, die die enge wirtschaftliche Verflechtung der beiden Unternehmen begründet und durch ihre Einheit und Doppelstellung in der Lage ist, beide Unternehmen praktisch zu beherrschen.

Bei der Klägerin liegt ein Fall von Teilidentität der an beiden Unternehmen beteiligten Personen vor. Das zeigt folgende Übersicht.

Gesellschafter Besitz-OHG Betriebs-GmbH

M 12,5 % 12,5 %

MA 37,5 % 37,5 %

W 4,34 % 50 %

zusammen 54,34 % 100 %

WA 22,83 %

WT 22,83 %

100 %

Den Gesellschaftern M, MA und W, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, gehört demnach bei Besitz- und Betriebsgesellschaft auch die Mehrheit der Beteiligungen.

Die Klägerin stützt ihre Revision ausschließlich auf die Rüge, das FG habe ihren Einwand nicht beachtet, daß die an beiden Unternehmen beteiligten Gesellschafter wegen ihrer Interessengegensätze keine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe darstellten und deshalb bei der Frage der Beherrschung der beiden Gesellschaften nicht als Einheit angesehen werden könnten. Zu der Bedeutung eines solchen Einwandes hat der erkennende Senat schon im Urteil IV R 63/71 Stellung genommen. Er hat dort ausgeführt, die beiden je zu 50 v. H. beteiligten Gesellschafter der Besitzgesellschaft könnten sich nicht darauf berufen, eine gleichgerichtete wirtschaftliche Interessenlage habe zwischen ihnen nicht bestanden, und deshalb könnten die vorhandenen Beteiligungsverhältnisse allein nicht maßgebend sein. Weder hätten die Gesellschafter Tatsachen vorgetragen noch habe das FG Tatsachen festgestellt, die das Aufeinanderprallen widerstreitender wirtschaftlicher Interessen in konkreten Situationen hätten belegen können. Dabei könne offenbleiben, ob der Nachweis ständiger Interessenkollisionen der an dem Besitzunternehmen und an dem Betriebsunternehmen beteiligten Personen im Einzelfall dazu führen könne, den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen dieser Personen zu verneinen. Grundsätzlich gehe der Senat davon aus, daß das Bestehen der Doppelgesellschaft einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen erfordere, der durch Meinungsverschiedenheiten bei konkreten Anlässen und durch die besondere Gestaltung der Gesellschaftsverträge hinsichtlich der Stellung der einzelnen Gesellschafter und ihres Stimmrechts nicht in Frage gestellt werden könne. Der Senat weiche insoweit von der im Urteil vom 18. Oktober 1972 I R 184/70 (BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27) geäußerten Rechtsansicht des I. Senats des BFH ab, nach der in jedem Falle der Nachweis möglich sei, daß trotz eines entsprechenden Anteilsbesitzes aufgrund der besonderen Gestaltung der Gesellschaftsverträge oder der Vereinbarungen über Stimmrecht und Geschäftsführung ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille und damit eine Beherrschung der Gesellschaft bzw. der Gesellschaften nicht bejaht werden könne.

Der erkennende Senat hat also nicht ausgeschlossen, daß der Nachweis ständiger Interessenkollisionen bei Teilidentität der an beiden Unternehmen beteiligten Personen zur Verneinung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens führen kann. Bei nochmaliger Überprüfung seines Standpunktes hat er keine Bedenken, dies ausdrücklich zu bejahen. Er räumt dabei ein, daß solche ständigen Interessenkollissionen ihre Ursache sowohl in der Gestaltung der Gesellschaftsverträge, insbesondere der Stimmrechte bei Besitzgesellschaft und bei Betriebsgesellschaft, haben können als auch in den unterschiedlichen wirtschaftlichen Interessen der einzelnen an beiden Unternehmen unterschiedlich beteiligten Gesellschafter oder Gesellschaftergruppen. Diese Interessengegensätze können aber für die Frage der Betriebsaufspaltung nur dann von Bedeutung sein, wenn sie aufgrund der Gestaltung der Verträge und der bestehenden wirtschaftlichen Interessenlage nicht nur möglich sind, sondern ihr Vorhandensein durch konkrete Tatsachen (z. B. durch Rechtsstreitigkeiten) in einer Weise nachgewiesen wird, daß von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bei Besitzgesellschaft und bei Betriebsgesellschaft nicht mehr gesprochen werden kann. Entscheidend ist also, daß der für solche Doppelgesellschaften wirtschaftlich an sich erforderliche einheitliche Betätigungswille, ohne dessen Annahme eine derartige Aufspaltung eines Unternehmens in eine Besitzgesellschaft und eine Betriebsgesellschaft nicht vorgenommen würde, in allen wesentlichen Fragen durch die Geltendmachung einseitiger, der Interessengemeinschaft zuwiderlaufender Interessen einzelner, nachweisbar nicht verwirklicht werden konnte. Das muß dazu geführt haben, daß die Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind und denen die Mehrheit der Anteile an beiden Gesellschaften gehört, keine geschlossene Personengruppe darstellten und deshalb nicht in der Lage Waren, die Besitzgesellschaft tatsächlich zu beherrschen oder bzw. und in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Der dargelegte Standpunkt unterscheidet sich von dem des I. Senats des BFH, wie er in den Urteilen vom 19. April 1972 I R 15/70 (BFHE 105, 495, BStBl II 1972, 634) und I R 184/70 formuliert ist, in der Frage des Nachweises von Interessengegensätzen nur insofern, als der I. Senat kein besonderes Gewicht auf die Unterscheidung gelegt hat zwischen der bloßen Möglichkeit des Auftretens von Interessenkollisionen aufgrund der bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse innerhalb der an beiden Gesellschaften beteiligten Personengruppe einerseits und dem wirklichen Vorliegen ständiger Kollisionen in konkreten Fällen durch die Geltendmachung einseitiger, der Interessengemeinschaft zuwiderlaufender Einzelinteressen andererseits.

Auch unter Berücksichtigung dieses neu formulierten Standpunktes des Senats ist die dargelegte Rüge an der Vorentscheidung durch die Klägerin nicht begründet. Da an der Besitzgesellschaft und an der Betriegsgesellschaft zugleich nur die Gesellschafter M, MA und W beteiligt waren und diesen drei Gesellschaftern die Mehrheit der Anteile an der Besitzgesellschaft und alle Anteile an der Betriebsgesellschaft gehörten, könnte der einheitliche geschäftliche Betätigungswille innerhalb der Doppelgesellschaft nur dann in Frage gestellt werden, wenn durch konkrete Tatsachen der Nachweis erbracht worden wäre, daß innerhalb der Gruppe dieser drei Gesellschafter ständige Interessenkollissionen bestanden haben. Das einzige, was die Klägerin in dieser Hinsicht in der Tatsacheninstanz vorgetragen hat, ist ein Satz, der lautet: "Die Interessengegensätze der Gruppe M einerseits und der Gruppe W andererseits schließen die Unterstellung gleichgerichteter Interessen i. S. der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH aus." Diese nur abstrakte Behauptung, die die Klägerin durch keine konkreten Tatsachen im obigen Sinne näher dargelegt hat und die offenbar nur auf den Umstand gestützt ist, daß es sich bei den beiden Gruppen um zwei Familien handelt, konnte das FG als nicht entscheidungserheblich unberücksichtigt lassen, ohne seine Pflicht zur Sachaufklärung zu verletzen. Das einzige etwas substantiierte Vorbringen, WT habe wegen bestehender Meinungsverschiedenheiten die Zwangsversteigerung des Betriebsgrundstückes beantragen wollen, ist schon deshalb unbeachtlich, weil WT nicht zu der Personengruppe gehört, der die Mehrheit der Anteile an der Besitzgesellschaft und alle Anteile an der Betriebs-GmbH gehören.

Demnach hat die Vorinstanz die Klägerin nach der angeführten Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung mit Recht als gewerbesteuerpflichtig angesehen und ihre Einkünfte aus der Verpachtung ihres eigenen Vermögens an die Betriebs-GmbH der Gewerbesteuer unterworfen.

II. Der Klägerin kann auch darin nicht gefolgt werden, daß im Verhältnis der Grundstücksgemeinschaft zur Betriebs-GmbH, also hinsichtlich der Einkünfte aus der Vermietung des Betriebsgrundstückes an die GmbH, schon deshalb eine andere Beurteilung Platz greifen müsse, weil die Mitglieder der Grundstücksgemeinschaft nicht die Mehrheit der Anteile an der Betriebs-GmbH besessen hätten. Denn auch hinsichtlich des der Grundstücksgemeinschaft gehörenden Betriebsgrundstückes kommt es steuerrechtlich allein auf das Verhältnis der Klägerin zur Betriebs-GmbH an. Die Gründe hierfür sind folgende. Die Klägerin hat bis zum 1. Juli 1949 das Unternehmen als OHG selbst betrieben. Zu ihrem Betriebsvermögen gehörte als wesentliche Grundlage des Betriebes das Grundstück mit den zugehörigen Betriebsgebäuden und Einrichtungen, das zwar nicht Gesamthandsvermögen der OHG war, aber sich im Miteigentum des inzwischen verstorbenen OHG-Gesellschafters M sen. und der Gesellschafter WT und WA befand und von diesen an die OHG vermietet war. Es handelte sich also für die Steuerbilanz um (Sonder)-Betriebsvermögen dieser Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 10. Januar 1973 I R 114/71 BFHE 108, 109, BStBl II 1973, 238).

Unmittelbare Besitzerin und Nutzungsberechtigte des Betriebsgrundstückes war allein die OHG, deren speziellen betrieblichen Zwecken zu dienen es ausschließlich bestimmt war. Daran hat sich durch die Verpachtung des Betriebes der OHG insofern etwas geändert, als die GmbH als die neue Mieterin Unmittelbare Besitzerin und Nutzungsberechtigte des Betriebsgrundstückes wurde und es - zivilrechtlich - auch direkt von den Eigentümern mietete, also nicht durch die Weitervermietung durch die OHG zur Nutzung überlassen erhielt. Die Besonderheit liegt jedoch darin, daß das Grundstück mit den speziellen Gebäulichkeiten und Einrichtungen als wesentliche Grundlage des Betriebes der Klägerin bzw. der GmbH zwar rechtlich gesehen für sich, wirtschaftlich aber nur zusammen mit dem Betriebsvermögen der Klägerin, insbesondere ihrem Anlagevermögen, an denselben Pächter vermietet bzw. verpachtet werden konnte. Denn es blieb trotz der selbständigen Vermietung durch ihre Eigentümer aufgrund seiner ausschließlichen Zweckbestimmung, dem Betriebe des Verlages und der Druckerei zu dienen, die sich grundsätzlich nicht geändert hatte, dem beweglichen Betriebsvermögen der OHG aufs engste verhaftet. Durch diese gebliebene Zweckbestimmung konnte es nur an den Betriebsinhaber vermietet werden, der auch das Betriebsvermögen der OHG, das ihr Gesamthandsvermögen war, pachtete. Dadurch blieb die wirtschaftliche Einheit mit dem Gesellschaftsvermögen erhalten.

Da also das Grundstück der Klägerin weiterhin zur Förderung auch ihres neuen Gesellschaftszweckes zur Verfügung stand, sind die Beteiligten mit Recht davon ausgegangen, daß das Betriebsgrundstück als Beitrag d e r Gesellschafter, die seine Miteigentümer waren, zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszweckes der OHG Betriebsvermögen der Klägerin, d. h. genauer (Sonder)-Betriebsvermögen der betreffenden Gesellschafter geblieben ist, das mit dem Gesellschaftsvermögen eine wirtschaftliche Einheit bildete (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 1974 I R 18/73, BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166). Das Grundstück wurde zu keinem Zeitpunkt aus dem Betriebsvermögen der Klägerin entnommen. Es wird auch von der Klägerin selbst als Betriebsvermögen fortgeführt.

Der Umstand, daß das Grundstück auch nach der Vermietung an die GmbH dem Gesellschaftszweck der Klägerin verhaftet und deshalb auch Betriebsvermögen geblieben ist, muß bei wirtschaftlicher Betrachtung gemäß § 15 Nr. 2 EStG aber dazu führen, daß die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstückes an die GmbH dem Gewinn der Klägerin hinzuzurechnen sind. Die Mietzahlungen der GmbH für die mietweise Überlassung des Betriebsgrundstückes der Klägerin gehörten daher einkommensteuerrechtlich genauso wie die übrigen Pachteinkünfte zum Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb, auch wenn diese Einkünfte im Innenverhältnis der Gesellschafter nur den Miteigentümern des Grundstückes als Gewinnanteile zugerechnet wurden. Diese Einkünfte teilten daher auch für die Gewerbesteuer die Qualifikation der übrigen Einkünfte der Klägerin als Gewerbeerträge, weil die Verpachtungstätigkeit der Klägerin wegen der Betriebsaufspaltung auch gewerbesteuerrechtlich als gewerbliche Tätigkeit angesehen werden muß, wie unter I. ausgeführt wurde.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71517

BStBl II 1975, 781

BFHE 1976, 277

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