BFH VIII R 34/96 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Abzugsverbote gelten auch für Rückstellungen

 

Leitsatz (NV)

Eine Rückstellung darf in der Steuerbilanz nicht gebildet werden, wenn ein steuerliches Abzugsverbot (hier: gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG für Geldbußen) besteht. Läßt das Abzugsverbot Ausnahmen zu (hier: gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG für die Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils), müssen die Voraussetzungen dafür am Bilanzstichtag objektiv vorliegen (Anschluss an BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656).

 

Normenkette

EStG § 52 Abs. 5a; EStG 1987 § 5 Abs. 1; EStG 1990 § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 Sätze 1, 4; GWB § 38 Abs. 4, § 81 Abs. 2; HGB § 249 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 4; OWiG § 17 Abs. 1, 4

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin oder KG) ist eine KG, die das Unternehmen einer weiteren KG, der X-KG, gepachtet hat. Einziger persönlich haftender Gesellschafter der KG und der X-KG ist X.

Das Bundeskartellamt warf X vor, er habe eine Ordnungswidrigkeit nach § 38 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB) begangen, indem er sich in der Zeit von Januar 1981 bis Dezember 1985 für die X-KG und in der Zeit von Ende Dezember 1985 bis März 1988 für die KG an wettbewerbsbeschränkenden Absprachen beteiligt habe. Ferner habe er eine Ordnungswidrigkeit nach § 38 Abs. 1 Nr. 8 i.V.m. § 25 Abs. 1 GWB begangen, indem er sich, um bestimmte Absatzanteile einzuhalten, wiederum in der Zeit von Januar 1981 bis Dezember 1985 für die X-KG und in der Zeit von Ende Dezember 1985 bis März 1988 für die Klägerin "mit Vertretern anderer … Hersteller abgestimmt verhalten" habe. Das Bundeskartellamt setzte deshalb gegen X ein Bußgeld von insgesamt … DM und gemäß § 30 Abs. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) gegen die X-KG und die Klägerin als Nebenbetroffene Bußgelder in Höhe von … DM (X-KG) bzw. … DM (Klägerin) fest.

Es führte im Bußgeldbescheid vom 6. Juli 1989 u.a. aus, bei der Bemessung der gegen die Klägerin und die X-KG festgesetzten Geldbußen hätten die durch die Zuwiderhandlungen erlangten Mehrerlöse berücksichtigt werden müssen. Der Mehrerlös sei bei der X-KG auf insgesamt … DM und bei der Klägerin auf insgesamt … DM zu schätzen. Um jegliche Gefährdung der Unternehmen von vornherein auszuschließen, habe das Bundeskartellamt bei der Festsetzung der Geldbußen davon abgesehen, erheblich über die geschätzten Mehrerlöse hinauszugehen.

Die Klägerin und die X-KG bildeten in ihren Steuerbilanzen auf den 31. Dezember 1987, aufgestellt am 17. August 1989, Rückstellungen wegen der zu erwartenden Geldbußen in Höhe von … DM (X-KG) und … DM (KG).

In ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1987 gab die Klägerin ihren Gewinn ―einschließlich der Einkünfte der X-KG― mit … DM an. Dabei rechnete sie das Bußgeld mit einem Teilbetrag von … DM dem Gewinn hinzu. In ihren Bilanzen auf den 31. Dezember 1988, aufgestellt am 30. Januar 1990, wiesen die X-KG und die Klägerin die Rückstellungen wegen der zu erwartenden Geldbußen mit … DM (X-KG) und … DM (Klägerin) aus.

Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin, die sich u.a. auf die Gewinnfeststellung 1986 bis 1991 erstreckte, erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 18. August 1994 die Rückstellungen für die Geldbußen nicht mehr an. Er setzte jedoch wegen der auf die Gewinnerhöhung entfallenden Gewerbesteuer eine Rückstellung in Höhe von 14,87 v.H. dieses Betrages an. Das FA stellte die Einkünfte der Klägerin in 1987 (einschließlich der Einkünfte der X-KG) auf … DM fest. Die Einkünfte der Klägerin für 1988 stellte es im Feststellungsbescheid vom 18. August 1994 ―einschließlich der Einkünfte der X-KG― auf … DM fest.

Gegen die Feststellungsbescheide 1987 und 1988 vom 18. August 1994 hat die Klägerin Sprungklage erhoben mit dem Antrag, die Bußgelder für 1987 mit einem Teilbetrag in Höhe der abgeschöpften Mehrerlöse von … DM und für 1988 mit dem weiteren Teilbetrag von … DM, also insgesamt in Höhe von … DM, gewinnmindernd zu berücksichtigen. Der wirtschaftliche Vorteil i.S. von § 17 Abs. 4 OWiG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG umfasse auch den Mehrerlös i.S. von § 38 Abs. 4 GWB.

Im Klageverfahren führte die Klägerin, ebenso wie bereits im vorangegangenen Feststellungsverfahren, u.a. aus, dem Erlass des Bußgeldbescheides seien im Juni und Juli 1989 Gespräche und Verhandlungen mit der zuständigen Beschlussabteilung des Bundeskartellamtes vorangegangen. Dabei habe der Berichterstatter erklärt, bei der zu erwartenden Geldbuße von … DM werde das Bundeskartellamt auf die Besteuerung dieses Betrages keine Rücksicht nehmen. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat in den Urteilsgründen ausgeführt, Geldbußen dürften nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Gewinn grundsätzlich nicht mindern. Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG für den Abzug der Geldbußen seien nicht erfüllt. Das Bundeskartellamt habe keine wirtschaftlichen Vorteile i.S. dieser Vorschrift abgeschöpft. Der Begriff des wirtschaftlichen Vorteils in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG umfasse nicht den Mehrerlös i.S. des § 38 GWB. Das angefochtene Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 530 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG). Sie nimmt Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Juni 1999 I R 100/97 (BFHE 189, 79, BStBl II 1999, 658), in dem der BFH entschieden habe, bei der Bemessung einer wegen Wettbewerbsverstoßes festgesetzten Geldbuße unter Einbeziehung des durch die Zuwiderhandlung erzielten Mehrerlöses werde zugleich der erlangte wirtschaftliche Vorteil i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 1 OWiG abgeschöpft. Habe die Bußgeldbehörde es bei der Festsetzung unterlassen, die Ertragsteuern, die auf diesen Vorteil entfallen, zu berücksichtigen, mindere die Geldbuße deshalb bis zu den gesetzlich zulässigen Höchstbeträgen den Gewinn nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG. In einem weiteren Urteil habe der BFH allerdings entschieden, eine Rückstellung für Geldbußen, die nach dieser Vorschrift ausnahmsweise abgezogen werden könnten, sei nur dann zulässig, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG am Bilanzstichtag objektiv erfüllt seien (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656). Dieser Auffassung könne nicht gefolgt werden. Nach § 249 des Handelsgesetzbuches (HGB) seien Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) gebiete es, entsprechende Rückstellungen auch in der Steuerbilanz anzusetzen, sofern nicht das Steuerrecht ausdrücklich etwas anderes anordne. Aus der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG ergebe sich nur, dass die dort genannten Ausgaben den steuerlichen Gewinn nicht mindern dürften. Über die Art und Weise, wie das Abzugsverbot durchzuführen sei, ergebe sich aus dieser Vorschrift nichts. Der Umstand, dass der Gesetzgeber für Geldbußen ―anders als z.B. in § 5 Abs. 3 EStG― kein ausdrückliches Verbot der Rückstellung in der Steuerbilanz erlassen habe, spreche dafür, die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG vom Abzug ausgeschlossenen Betriebsausgaben nicht schon bei Aufstellung der Steuerbilanz, sondern erst auf einer dritten Stufe durch Zurechnung dieser Ausgaben zum Gewinn außerhalb der Bilanz zu neutralisieren. Über diese außerbilanzielle Hinzurechnung sei erst nach Erlass des Bußgeldbescheides im Rahmen der Steuerfestsetzung oder der Gewinnfeststellung zu entscheiden. Im Streitfall habe das Bundeskartellamt bei der Festsetzung der Geldbußen unstreitig die Ertragsteuerbelastung der aus der Zuwiderhandlung erlangten Mehrerlöse nicht berücksichtigt. Im Ergebnis müsse deshalb die außerbilanzielle Hinzurechnung der Geldbußen zum Gewinn unterbleiben.

Für den Fall, dass nach Auffassung des Senats die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung am Bilanzstichtag 31. Dezember 1987 noch nicht erfüllt seien, werde beantragt, den gesamten streitigen Betrag in einer Rückstellung auf den 31. Dezember 1988 gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide 1987 und 1988 dahin abzuändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für 1987 auf … DM und für 1988 auf … DM festgestellt werden, hilfsweise, den Gewinnfeststellungsbescheid 1988 vom 18. August 1994 dahin abzuändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf … DM festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Klägerin und die X-KG durften in den Bilanzen der Streitjahre keine Rückstellungen wegen der vom Bundeskartellamt ermittelten Mehrerlöse bilden.

1. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden, wenn und soweit eine Inanspruchnahme aus ihnen wahrscheinlich ist. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891).

Allerdings ist bei dem Ansatz der Rückstellungen in der Steuerbilanz neben der erforderlichen betrieblichen Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG 1987) insbesondere zu prüfen, ob nicht steuerliche Abzugsverbote, wie sie beispielsweise in § 4 Abs. 5 EStG 1987 enthalten sind, dem Abzug als Betriebsausgaben und damit der Passivierung entgegenstehen. Denn die steuerlichen Abzugsverbote gelten in gleicher Weise für den Abzug von Betriebsausgaben wie für die Passivierung einer Verbindlichkeit oder einer Rückstellung.

2. Im Streitfall durften die Klägerin und die X-KG in ihren Steuerbilanzen zum 31. Dezember 1987 und 31. Dezember 1988 keine Rückstellungen für die vom Bundeskartellamt festgesetzten Geldbußen bilden. Nach den an den Bilanzstichtagen der Streitjahre gegebenen objektiven Verhältnissen mussten die Klägerin und die X-KG noch nicht ernsthaft damit rechnen, dass die Kartellbehörde die auf den gesetzwidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteilen beruhenden Ertragsteuern bei der Bemessung der Bußgelder nicht berücksichtigen werde.

a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG 1983 i.d.F. des Gesetzes vom 25. Juli 1984 durften Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von deutschen Behörden oder Gerichten oder von Organen Europäischer Gemeinschaften festgesetzt worden sind, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Dieses Abzugsverbot war im Grundsatz verfassungsmäßig (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 23. Januar 1990 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483; BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 194/84, BFHE 161, 509, BStBl II 1992, 508).

Allerdings hat das BVerfG ausdrücklich festgestellt, dass dies nur dann gelte, wenn die zuständigen Behörden oder Gerichte bei der Verhängung der Geldbuße die auf dem gesetzeswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteil beruhende ertragsteuerliche Belastung berücksichtigen und nur den um diesen Wert geminderten wirtschaftlichen Vorteil abschöpfen. Ansonsten müsse von Gesetzes wegen sichergestellt werden, dass keine Doppelbelastung durch das Bußgeld einerseits und die Besteuerung andererseits eintrete. Nach diesen Maßgaben hat der Gesetzgeber durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297) in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG 1990 einen neuen Satz 4 eingefügt. Danach gilt das Abzugsverbot für Geldbußen ―ausnahmsweise― nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind. Diese Gesetzesergänzung wirkt auf Veranlagungszeiträume vor 1992 zurück, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen oder die Steuer hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Geldbuße als Betriebsausgabe vorläufig festgesetzt worden ist (§ 52 Abs. 5 a EStG i.d.F. des StÄndG 1992).

b) Dementsprechend begehrt die Klägerin im vorliegenden Verfahren die Rückstellung der an den Bilanzstichtagen zu erwartenden Geldbußen nur insoweit, als für diese grundsätzlich ein Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG i.d.F. des StÄndG 1992 in Betracht kommt. Gleichwohl durften die Bußgelder von der Klägerin auch in diesem eingeschränkten Umfang nicht zurückgestellt werden, weil die hierfür erforderlichen Voraussetzungen an den Bilanzstichtagen der Streitjahre nicht erfüllt waren.

aa) Nach Handels- und Einkommensteuerrecht dürfen Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten nur gebildet werden, wenn das Bestehen der Verbindlichkeit und die künftige Inanspruchnahme des Kaufmanns nach den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen hinreichend wahrscheinlich sind; die bloße Möglichkeit einer Inanspruchnahme genügt nicht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 38/93, BFHE 178, 331, BStBl II 1996, 153, m.w.N.). Das gilt auch für Rückstellungen wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen (Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. D 75). Für zu erwartende Geldbußen, die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, kommt die Passivierung einer Rückstellung nur in Betracht, wenn bereits am Bilanzstichtag objektive Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Ordnungsbehörde bei der Bemessung des Bußgeldes den aus der Ordnungswidrigkeit erlangten wirtschaftlichen Vorteil "brutto", d.h. ohne Berücksichtigung der Ertragsteuern, abschöpfen wird (Weber-Grellet, Finanz-Rundschau ―FR― 1999, 1063). Nach der vom I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656 vertretenen Ansicht ist darüber hinaus erforderlich, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG für den Abzug der Geldbuße ―die Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils und die Nichtberücksichtigung der auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallenden Ertragsteuern― am Bilanzstichtag objektiv vorliegen. Der Senat kann offen lassen, ob er dieser Auffassung folgen könnte. Denn die Klägerin und die X-KG durften in den Bilanzen der Streitjahre Rückstellungen wegen der zu erwartenden Geldbußen schon deshalb nicht bilden, weil an den Bilanzstichtagen keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür erkennbar waren, dass das Bundeskartellamt bei der Festsetzung des Bußgeldes die durch die Ordnungswidrigkeit erlangten Mehrerlöse brutto abschöpfen werde.

bb) An den Bilanzstichtagen der Streitjahre war offen, nach welchen Maßstäben das Bundeskartellamt die Bußen festsetzen, insbesondere, ob es die auf die wirtschaftlichen Vorteile entfallende steuerliche Belastung rechnerisch einbeziehen würde. Nach dem seinerzeit vorherrschenden Rechtsverständnis war vor dem Hintergrund des strikten steuerlichen Abzugsverbots für Geldbußen eher anzunehmen, dass die Ordnungsbehörde die steuerliche Belastung, die auf den abzuschöpfenden wirtschaftlichen Vorteil entfiel, bei Festsetzung der Buße selbst berücksichtigen würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656). Hinweise darauf, dass so im vorliegenden Fall nicht verfahren werden würde, ergaben sich nach eigenem Vortrag der Klägerin im Gewinnfeststellungs- und im Klageverfahren erst aus Besprechungen, die im Juni und Juli 1989 im Bundeskartellamt stattfanden und bei denen es von Seiten des Amtes abgelehnt worden sein soll, die Ertragsteuerbelastung bei der Bußgeldfestsetzung zu berücksichtigen. Für die X-KG und die Klägerin waren deshalb zum 31. Dezember 1987 und 31. Dezember 1988 noch keine objektiven Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass das Bundeskartellamt bei der Festsetzung der Geldbußen den wirtschaftlichen Vorteil brutto abschöpfen würde.

cc) Der Umstand, dass nach § 38 Abs. 4 Satz 1 GWB a.F. (nunmehr § 81 Abs. 2 Satz 1 GWB) die Höchstgrenze für die Ahndung der Kartellrechtsordnungswidrigkeit bis zum Dreifachen des durch die Zuwiderhandlung erlangten Mehrerlöses ausgedehnt werden kann, ändert an dieser Ungewissheit nichts. Zwar ist davon auszugehen, dass der Begriff des Mehrerlöses sich auf die erlangten Einnahmen bezieht und deswegen "brutto" zu verstehen ist (Beschluss des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 19. September 1974 KRB 2/74 ―KG―, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1975, 269; Meurer, Betriebs-Berater ―BB― 1998, 1236). Zum einen verpflichtet § 38 Abs. 4 GWB a.F. (§ 81 Abs. 2 GWB) die ahndende Behörde aber nicht, bei der Bußgeldfestsetzung den Mehrerlös zu berücksichtigen, die Vorschrift ermöglicht dies lediglich. Zum anderen stimmen die Inhalte der Begriffe "Mehrerlös" in § 38 Abs. 4 GWB a.F. (§ 81 Abs. 2 GWB) und "wirtschaftlicher Vorteil" in § 17 Abs. 4 OWiG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG 1990 i.d.F. des StÄndG 1992 nicht vollen Umfangs überein. Der durch die Tat erlangte wirtschaftliche Vorteil kann insofern weiter sein als der Mehrerlös, als er auch immaterielle Vorteile einschließt, er kann dahinter zurücktreten, weil er netto zu verstehen und um Kostenpositionen zu reduzieren ist. Auch in den Fällen, in denen sich die Bußgeldhöhe nahezu ausschließlich nach dem Mehrerlös bemisst, folgt daraus nicht zwangsläufig, dass die betreffenden Ertragsteuern rechnerisch unberücksichtigt geblieben wären.

dd) Die Tatsache, dass das Bundeskartellamt im Bescheid vom 6. Juli 1989 die Ertragsteuern bei der Festsetzung der Geldbußen unberücksichtigt gelassen hat, durften die Klägerin und die X-KG bei der Aufstellung ihrer Bilanzen für die Streitjahre nicht berücksichtigen. Für die Bilanz auf den 31. Dezember 1987 gilt dies schon deshalb, weil diese Bilanz verspätet, nämlich erst im August 1989 aufgestellt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802). Aber auch bei Erstellung der Bilanz auf den 31. Dezember 1988 durfte der Inhalt des Bußgeldbescheides nicht als wertaufhellender Umstand i.S. des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB berücksichtigt werden. Nach dieser Vorschrift sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn sie erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Bilanzaufstellung bekannt geworden sind. Das gilt nicht nur für die Bewertung, sondern auch für den Ansatz von Wirtschaftsgütern (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 53). § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ist auch bei Aufstellung der Steuerbilanz zu beachten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213, und die Nachweise bei Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 5 Rz. 81). Nach dem Bilanzstichtag erlangte Kenntnisse dürfen bei Aufstellung der Bilanz nur insoweit verwertet werden, als die später erkannten Tatsachen die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse aufhellen (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., Rz. 81). Eine ansatzaufhellende Tatsache für das Entstehen einer Verpflichtung zur Zahlung einer Geldbuße unter Einbeziehung des aus der Tat brutto erzielten Mehrerlöses könnte der Bußgeldbescheid nur dann sein, wenn bereits am Bilanzstichtag 31. Dezember 1988 Umstände vorgelegen hätten, die es als wahrscheinlich erscheinen ließen, dass das Bundeskartellamt bei der Festsetzung der Geldbußen den wirtschaftlichen Vorteil aus den Kartellrechtsverstößen "brutto" abschöpfen würde. Daran fehlt es hier.

3. Der Senat hat im vorliegenden Revisionsverfahren nicht darüber zu entscheiden, ob die Klägerin den streitigen Betrag in der Bilanz auf den 31. Dezember 1989 als Verbindlichkeit passivieren darf oder ob dem die formelle und materielle Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheides 1989 entgegensteht. Der Senat bemerkt hierzu (ohne die Beteiligten zu binden), dass möglicherweise eine Berichtigung des Feststellungsbescheides 1989 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) in Betracht kommt. Der Betriebsprüfer hat in den Streitjahren die von der Klägerin und der X-KG gebildeten Rückstellungen in der Steuerbilanz nicht aufgelöst, sondern die streitigen Beträge außerhalb der Bilanzen dem Gewinn hinzugerechnet (Tz. 1.11.7 des Berichts). Demgegenüber sind nach Auffassung des erkennenden Senats die Rückstellungen für die erwarteten Geldbußen in den Steuerbilanzen der Streitjahre aufzulösen. Die Auflösung der Rückstellung in der Schlussbilanz des Jahres 1988 hat zur Folge, dass die Anfangsbilanz des Jahres 1989 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 entsprechend zu korrigieren ist (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 73/98, BFH/NV 2000, 251, m.w.N.). Soweit die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG für einen Betriebsausgabenabzug der Geldbußen erfüllt sind, hat dies zur Folge, dass die in der Schlussbilanz des Jahres 1989 zu passivierende Verbindlichkeit den Gewinn dieses Jahres mindert.

 

Fundstellen

Haufe-Index 447551

BFH/NV 2001, 297

DStRE 2001, 169

HFR 2001, 325

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