Entscheidungsstichwort (Thema)

(Keine Berücksichtigung neuerer BFH-Rechtsprechung oder Verwaltungsanweisungen zu Lasten des Steuerpflichtigen bei Änderung wegen neuer Tatsachen)

 

Leitsatz (amtlich)

1. Ist bei der Entscheidung, ob ein Steuerbescheid wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel aufgehoben werden darf, darüber zu befinden, ob das FA bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel nicht anders entschieden hätte, so darf bei dieser Beurteilung auch dann nicht auf neuere BFH-Entscheidungen oder Verwaltungsanweisungen zu Lasten des Steuerpflichtigen zurückgegriffen werden, wenn frühere Rechtsprechung oder Verwaltungsübung nicht festzustellen sind (Anschluß an BFH-Beschluß vom 23.November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180).

2. Das FA ist darlegungs- und nachweispflichtig hinsichtlich der Tatsachen, aus denen sich ergibt, welche Verwaltungsübung im Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung bestanden hat.

 

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 1 Nr. 1

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Schwester A.P. waren zu gleichen Teilen Miteigentümer des bebauten Grundstücks in H. Mit notariellem Überlassungsvertrag vom 1.Juni 1973, der dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) auszugsweise vorlag, übertrug A.P. dem Kläger ihren halben Miteigentumsanteil. Der Kläger räumte den Eheleuten P als Gesamtberechtigten das lebenslängliche und unentgeltliche Wohnungsrecht an der gesamten Wohnung im ersten Stock des Anwesens ein mit der Maßgabe, daß die Wohnberechtigten für alle Hausumlagen selbst aufzukommen haben. Das Wohnungsrecht wurde dinglich gesichert.

In den Steuererklärungen für die Streitjahre 1980 bis 1984 stellte der Kläger bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks den Mietwert der von ihm selbst genutzten Wohnung den Werbungskosten für das gesamte Anwesen gegenüber. Das FA übernahm diese Einkunftsermittlung in den bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheiden. Auf Anforderung des FA legte der Kläger am 8.November 1985 eine vollständige Kopie des Überlassungsvertrages vom 1.Juni 1973 sowie eine Löschungsurkunde vom 18.Januar 1978 für das dingliche Wohnungsrecht vor. Daraufhin erhöhte das FA mit den nach § 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheiden 1980 bis 1984 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung jeweils um den Mietwert der von den Eheleuten P bewohnten Wohnung.

Mit seiner Einspruchsentscheidung erhöhte das FA nach vorherigem Hinweis die Einkommensteuer für das Jahr 1980, während es für die Jahre 1981 bis 1984 die Einsprüche als teilweise begründet ansah und dementsprechend die Einkommensteuer herabsetzte.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen.

Das FA habe bei Durchführung der Veranlagung keine Kenntnis davon gehabt, daß das dingliche Wohnungsrecht im Grundbuch gelöscht worden und an dessen Stelle eine gesicherte Rechtsposition in Form eines obligatorischen Wohnungsrechts getreten war. Diese neue Tatsache sei auch rechtserheblich, weil eine Nutzung aufgrund unentgeltlich eingeräumter gesicherter Rechtsposition zur Zeit der Veranlagung eine andere rechtliche Beurteilung nach sich gezogen habe, als sie vom FA bei dem dinglich bestellten Vorbehaltsnießbrauch vorgenommen worden sei; die frühere Rechtslage und Verwaltungspraxis habe eine Besteuerung des Nutzungswerts beim Berechtigten und den Vollabzug der Werbungskosten beim verpflichteten Grundstückseigentümer zugelassen (vgl. Tz.67 des Nießbrauchserlasses in BStBl I 1984, 561, 566).

Nutze, wie im Streitfall, die Schwester des Klägers mit ihrem Ehemann die überlassene Wohnung aufgrund einer obligatorisch gesicherten Rechtsposition, so erfülle grundsätzlich sie den Tatbestand der Einkunftserzielung (§ 21 Abs.2, Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) mit der Folge, daß ihr allein der Nutzungswert zuzurechnen sei, nicht aber dem Kläger, der insoweit auch keine anteiligen Werbungskosten abziehen könne.

Als vorbehaltenes Recht habe das im Jahre 1973 begründete Wohnrecht keine Gegenleistung für die Übertragung des Miteigentumsanteils dargestellt mit der Folge, daß auch das nach Wegfall der dinglichen Sicherung verbleibende obligatorische Wohnrecht nicht entgeltlich erworben worden sei. Folglich habe das FA zu Recht insoweit dem Kläger als Eigentümer des Grundstücks keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet.

Der Kläger hat gegen das FG-Urteil Revision eingelegt.

Mit der Revision trägt der Kläger vor, die Vorentscheidung verletze § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977.

§ 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 setze die Rechtserheblichkeit der nachträglich bekanntgewordenen Tatsache ―hier den Wegfall der dinglichen Sicherung― voraus.

Der Wegfall einer mit notariellem Überlassungsvertrag vereinbarten dinglichen Sicherung sei aber für die Behandlung der ansonsten unveränderten Nutzungsrechte und Nutzungsverhältnisse an der betreffenden Wohnung ohne rechtliche Bedeutung.

Dem FA sei zudem von Anfang an bekannt gewesen, daß ein Nutzungsrecht der Eheleute P vorgelegen habe. Dies gehe aus den Steuerbescheiden eindeutig hervor.

Der Kläger beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung der Einkommensteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung entsprechend seinem Klagebegehren.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision als unbegründet.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Die Vorentscheidung verletzt § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977. Hiernach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Es kommt nach ständiger Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 29.Juni 1984 VI R 34/82 (BFHE 141, 234, BStBl II 1984, 694) auf die Kenntnis des FA an. Außerdem muß dessen Unkenntnis von Tatsachen oder Beweismitteln rechtserheblich, das heißt für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen sein. Das ist nach der zu § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 ergangenen Entscheidung des Großen Senats vom 23.November 1987 GrS 1/86 (BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180) der Fall, wenn das FA bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts in der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einem anderen Ergebnis gelangt wäre. Von diesem Grundsatz ist auch bei der hier strittigen Änderungsbefugnis gemäß § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 7.Juni 1989 II R 73/87, BFH/NV 1990, 415). Wie das FA den Sachverhalt bei der ursprünglichen Besteuerung gewürdigt hätte, ist also auch hier grundsätzlich entsprechend der damaligen BFH-Rechtsprechung und der die FÄ bindenden früheren Verwaltungsanweisungen zu beurteilen.

Soweit zu der Rechtsfrage keine frühere Rechtsprechung oder Verwaltungsübung festzustellen ist, darf entgegen dem FA nicht auf neuere BFH-Entscheidungen oder Verwaltungsanweisungen zu Lasten des Steuerpflichtigen zurückgegriffen werden. Die Berufung des FA auf die Nießbrauchsregelung im Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 15.November 1984 (BStBl I 1984, 561 ff.) geht deshalb hinsichtlich der Streitjahre 1980 bis 1983 schon deshalb fehl, weil die ursprünglichen Bescheide für diese Veranlagungszeiträume früher ergangen waren.

Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar bedarf es keiner Feststellung der früheren BFH-Rechtsprechung, da der BFH zur Umwandlung eines dinglichen Wohnrechts in ein obligatorisches Nutzungsrecht noch nicht Stellung genommen hat. Das FG-Urteil enthält jedoch auch keine Feststellungen zur maßgeblichen früheren Verwaltungspraxis, die insoweit weder allgemein bekannt noch gerichtskundig ist. Der Senat vermag mangels tatsächlicher Feststellungen diese Frage nicht zu entscheiden.

Das FG wird bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung also aufklären müssen, wie das FA im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung entschieden hätte, wenn ihm die jetzt bekanntgewordene Tatsache bekannt gewesen wäre. Dabei wird es zu beachten haben, daß das FA darlegungs- und nachweispflichtig ist hinsichtlich der Tatsachen, aus denen sich ergibt, welche Verwaltungsübung im Zeitpunkt der Veranlagung der ursprünglichen Steuerfestsetzungen bestanden hat.

Eine etwaige Unaufklärbarkeit des Umstandes, welche Verwaltungsübung zur Zeit des Erlasses der ursprünglichen Steuerbescheide bestanden hat, ginge zu Lasten des FA; es wäre an einer Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel i.S. von § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 gehindert.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63690

BFH/NV 1991, 61

BStBl II 1991, 741

BFHE 164, 492

BB 1991, 1995

BB 1991, 1995-1996 (LT)

DB 1991, 2068 (LT)

DStZ 1991, 636 (KT)

HFR 1991, 634 (LT)

StE 1991, 315 (K)

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