Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermögensübergabe: Wiederkehrende Leistungen gegenüber Drittem, keine einschränkende Anwendung des § 12 EStG für freiwillig zugesagte Versorgungsleistungen außerhalb des Vermögensübergabevertrags, Erhaltungsaufwendungen für mit Wohnrecht belastetes Grundstück als dauernde Last, Vorbehalt eines Nutzungsrechts - Berechnung des Zinsanteils bei Erwerb eines Grundstücks gegen dauernde Last - vorab entstandene Werbungskosten

 

Leitsatz (amtlich)

Verpflichtet sich der Übernehmer eines Vermögens im Übergabevertrag, an einen familienfremden Dritten auf dessen Lebenszeit der Höhe nach abänderbare wiederkehrende Leistungen (hier: Schönheitsreparaturen) zu erbringen, führt dies nicht zu einer abziehbaren dauernden Last, sondern zu einer (teil-)entgeltlichen Anschaffung des Vermögens.

 

Orientierungssatz

1. Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer des Vermögens zugesagt werden, unterscheiden sich durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr. 1 EStG; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. des § 12 Nr. 2 EStG (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 GrS 4-6/89 und vom 15.7.1991 GrS 1/90). Hieraus folgt im Gegenschluß, daß es für freiwillig zugesagte Versorgungsleistungen außerhalb des Vermögensübergabevertrags, wie ihn der Große Senat umschrieben hat, keinen rechtlichen Grund für eine einschränkende Anwendung des § 12 EStG gibt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. In zivilrechtlicher Hinsicht kann im Rahmen eines Altenteilsvertrages auch die Versorgung familienfremder Personen vereinbart werden. Diese weite personelle Grenzziehung kann aber für die steuerrechtliche Beurteilung nicht übernommen werden, da andernfalls die in § 12 EStG enthaltene Grundwertung, daß Aufwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht nicht die Steuerbemessungsgrundlage mindern dürfen, unterlaufen würde.

3. Erhaltungsaufwendungen für ein mit einem Wohnrecht zugunsten eines Dritten belastetes Gebäude sind nur dann als dauernde Last abziehbar, wenn und soweit sie Gegenstand einer privaten Versorgungsrente sind, die nach den Rechtsgrundsätzen über die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.3.1992 X R 196/87).

4. Ist im Falle eines Wohnrechts der Nutzungswert dem Berechtigten des Wohnrechts zuzurechnen, sind Aufwendungen, die mit dieser Wohnung zusammenhängen, beim Eigentümer keine Werbungskosten, da er insoweit nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 30.7.1985 VIII R 71/81).

5. Bei der Übertragung eines Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge führen Versorgungsleistungen an den Übergeber und der Vorbehalt eines Nutzungsrechts am Grundstück nicht zu Anschaffungskosten. Der Übernehmer erwirbt das Grundstück insoweit unentgeltlich, als sich der Übertragende ein Nutzungsrecht daran vorbehält. Dies gilt nicht nur, wenn sich der Übergeber das Nutzungsrecht (auch) für seinen Ehegatten, sondern auch für einen sonstigen Dritten vorbehält (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Wird ein zum Vermieten bestimmtes Grundstück gegen dauernde Last i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG erworben, stellt der Barwert der dauernden Last Anschaffungskosten dar, die nur in Höhe der Gebäude-AfA als Werbungskosten abzuziehen sind. Zusätzlich ist der in den Zahlungen enthaltene Zinsanteil abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 9.2.1994 IX R 110/90). Der Senat läßt im Streitfall dahingestellt, ob er dem IX.Senat (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1994 IX R 46/88, wonach der Zinsanteil auch dann in entsprechender Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu ermitteln ist, wenn von vornherein ungleichmäßige (abänderbare) Leistungen vereinbart sind) im Hinblick auf sein Urteil vom 25.11.1992 X

 

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nrn. 1, 7, § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a, §§ 21, 12 Nrn. 1-2, § 9 Abs. 1 S. 1

 

Tatbestand

Mit notariellem Vertrag vom 10. Februar 1976 übertrug der damals 92-jährige Vater des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) diesem das mit einem Zweifamilienhaus (Gesamtwohnfläche: 202,5 m2) bebaute Grundstück L 108 in S. Er behielt sich ein unentgeltliches lebenslängliches Wohnrecht an der 82,9 m2 großen Dachgeschoßwohnung vor. Der Kläger verpflichtete sich, "sämtliche Instandhaltungskosten für die dem Wohnrecht unterliegenden Räume zu tragen" und seinem Vater "die notwendige Hege und Pflege angedeihen zu lassen". Weiterhin räumten der Kläger und sein Vater Frau K (geb. 1908) ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht "im gleichen Umfang" ein, wie es dem Vater selbst zustand. Letzteres Wohnrecht war aufschiebend bedingt durch das Ableben des Vaters. Beide Wohnrechte wurden in Abteilung II des Grundbuchs eingetragen. Das Wohnrecht des Vaters wurde im Jahre 1981 gelöscht. In den Streitjahren 1984 und 1985 nutzte Frau K. die Wohnung in Ausübung ihres Wohnrechts.

Bei den Veranlagungen zur Einkommensteuer 1984 und 1985 beantragte der Kläger unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84 (BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610), "die anteiligen Kosten für das Wohnrecht, jedoch ohne Abschreibung" als dauernde Last zu berücksichtigen. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht mit der Begründung, es handele sich hier nicht um ein obligatorisches, sondern um ein dingliches Wohnrecht.

Mit den nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klagen machte der Kläger u.a. geltend: Sein Vater habe das vorbehaltene Wohnrecht zugunsten seiner langjährigen Haushälterin "erweitert". Er habe Frau K. das Wohnrecht im Zusammenhang mit der Übertragung des Grundstücks bestellt. Für ihn blieben die Aufwendungen unabhängig davon eine dauernde Last, ob nur der Vater oder auch zusätzlich die Haushälterin das Wohnrecht erhalte. Hingegen vertrat das FA die Auffassung, die Abziehbarkeit der Aufwendungen scheitere an § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), da es sich bei dem Frau K. eingeräumten Wohnrecht um ein zugewendetes, nicht um ein vorbehaltenes Recht handele.

Das Finanzgericht (FG) hat den Klagen stattgegeben. Es hat u.a. ausgeführt: Die streitigen Aufwendungen seien als dauernde Last abziehbar, die hier auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhe. Sie seien als wiederkehrende Sachleistungen Frau K. zugeflossen, die damit Aufwendungen i.S. von § 1041 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erspart habe. Auf die Frage, ob ein dingliches oder obligatorisches Nutzungsrecht bestellt worden sei, komme es nicht an.

Mit den Revisionen rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt,

die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Revisionen abzuweisen.

Der Kläger ist den Revisionen entgegengetreten; er hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt.

 

Entscheidungsgründe

Die Revisionen, die der Senat zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat (§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Soweit der Abzug anderer Aufwendungen als solcher für die Erhaltung der dem Wohnrecht unterliegenden Räume begehrt wird, scheitert der beantragte Abzug bereits am Fehlen einer diesbezüglichen Vereinbarung (s. unter 1.). Die hiernach noch in Betracht kommenden Aufwendungen sind nicht als dauernde Last abziehbar (s. unter 2.). Sie sind nur insofern dem Grunde nach Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, als sie in Zusammenhang stehen mit der Anschaffung des gesamten, mit einem Wohnrecht belasteten Grundstücks im Wege der vorweggenommen Erbfolge. Sie sind keine vorweggenommen Werbungskosten bei den Einkünften aus einer späteren Vermietung des im Streitjahr mit dem Wohnrecht belasteten Grundstücksteils (s. unter 3.).

1. Das FG ist davon ausgegangen, daß sich der Kläger auch Frau K. gegenüber verpflichtet hat, über die Einräumung des Wohnrechts hinaus bestimmte Kosten zu tragen. Diese --keineswegs zwingende-- Auslegung des Übergabevertrages ist dem Grunde nach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FA hat in dieser Hinsicht keine Rügen erhoben. Allerdings ist die Annahme des FG, sämtliche vom Klageantrag umfaßten Aufwendungen --hierin enthalten: gezahlte Schuldzinsen, Grundbesitzabgaben, Versicherungen sowie Aufwendungen für Reparaturen--seien Sachleistungen an Frau K. und dieser zugeflossen, "die damit Aufwendungen i.S. des § 1041 BGB erspart" habe, durch seine Feststellungen nicht gedeckt. Nach dem Übergabevertrag, auf den das FG Bezug genommen hat, ist das Wohnrecht Frau K. nur "im gleichen Umfang" eingeräumt worden, wie es dem Vater selbst zugestanden hatte; diesem gegenüber hatte sich der Kläger nur zur Übernahme "sämtlicher Instandhaltungskosten für die dem Wohnrecht unterliegenden Räume" verpflichtet.

Der Kläger hat nicht --jedenfalls nicht mit der hinreichenden Bestimmtheit-- Frau K. gegenüber die --vor allem öffentlichen-- Grundstückslasten und Hausversicherungen übernommen. Diese wurden vom ihm als Eigentümer geschuldet (vgl. --zur Verpflichtung aus einem Altenteilsvertrag-- Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 196/87, BFHE 167, 408, 412, BStBl II 1992, 1012). Auch die für den Erwerb des Grundstücks aufgewendeten anteiligen --d.h. auf den mit dem Wohnrecht belasteten Grundstücksteil entfallenden-- Schuldzinsen werden nicht der Frau K. aufgrund des Übergabevertrages geschuldet. Dies gilt auch für Reparaturkosten, soweit diese nicht --gegenständlich begrenzt-- für die Instandhaltung der von Frau K. bewohnten Etage aufgewendet worden sind.

2. Die Abziehbarkeit einer dauernden Last scheitert an § 12 Nr. 2 EStG.

a) Der Große Senat des BFH hat entschieden, daß Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer des Vermögens zugesagt werden, sich durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr. 1 EStG unterscheiden; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. des § 12 Nr. 2 EStG (Beschlüsse vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. c; vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, 238, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 4.).

Hieraus folgt im Gegenschluß, daß es für freiwillig zugesagte Versorgungsleistungen der vorliegenden Art außerhalb des Vermögensübertragungsvertrages, wie ihn der Große Senat umschrieben hat, keinen rechtlichen Grund für eine einschränkende Anwendung des § 12 EStG gibt (vgl. Senatsurteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, 384, BStBl II 1992, 612, unter 2. a). Soweit wiederkehrende Leistungen ohne Bezug zu einem vom Versprechensempfänger dafür erhaltenen Vermögenswert gewährt werden, sind sie als Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar. Im Streitfall steht Frau K. außerhalb eines Generationennachfolge-Verbundes, innerhalb dessen der Übergeber für sich und/oder seinen Ehegatten den Ertrag des übergebenen Vermögens vorbehält. Es kann dahingestellt bleiben, ob und unter welchen Voraussetzungen weitere Familienangehörige Empfänger einer als dauernde Last abziehbaren privaten Versorgungsrente sein können. Hierfür ist jedenfalls Voraussetzung, daß sie erbberechtigt sind und aus dem Ertrag des ihnen nach Erbrecht an sich zustehenden Vermögens versorgt werden (vgl. Senatsurteile in BFHE 167, 381, 386, BStBl II 1992, 612, unter 4. b bb; vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633, unter 1. und 3.). Erhalten andere Personen (hier: die Haushälterin des Erblassers) wiederkehrende Leistungen, sind diese nicht als dauernde Last abziehbar (und nicht nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar); dies gilt unabhängig davon, ob die entsprechende Verpflichtung im sachlichen Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung vereinbart wird oder ob die Leistungen auf den Todesfall zugewendet werden (vgl. Urteil in BFHE 167, 381, 386 ff., BStBl II 1992, 612, unter 4. c).

b) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847. Zwar kann in zivilrechtlicher Hinsicht im Rahmen eines Altenteilsvertrages auch die Versorgung familienfremder Personen vereinbart werden (Reichsgericht --RG--, Urteil vom 30. Oktober 1939 V 83/39, RGZ 162, 52). Diese weite personelle Grenzziehung kann für die steuerrechtliche Beurteilung nicht übernommen werden, da andernfalls die in § 12 EStG enthaltene Grundwertung, daß Aufwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht nicht die Steuerbemessungsgrundlage mindern dürfen, unterlaufen würde. Nicht alle wiederkehrenden Leistungen, die zivilrechtlich im Rahmen eines Vermögensübergabevertrages vereinbart werden können, sind steuerrechtlich als dauernde Last abziehbar. Der Vermögensübergabevertrag kann in zivilrechtlicher Hinsicht Leistungen umfassen, die nicht als steuerrechtliche "Versorgungsleistungen" der dauernden Last zugeordnet sind. Dies erhellt bereits daraus, daß "in Übergabeverträgen" auch Gleichstellungsgelder vor allem an ausgleichsberechtigte Geschwister oder Abstandszahlungen an den Übergeber des Vermögens vereinbart werden können (Großer Senat des BFH in BFHE 161, 317, 329, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 2.). Werden Gleichstellungsgelder verrentet, führt diese zeitliche Streckung der Auszahlung von Vermögen (einschließlich einer Verrentung auf Lebenszeit) beim Verpflichteten nicht zum Abzug von Sonderausgaben.

c) Im vorliegenden Zusammenhang ist ohne Bedeutung, ob ein dingliches oder obligatorisches Wohnrecht bestellt worden ist. Nach dem Senatsurteil in BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012 sind Erhaltungsaufwendungen für ein mit einem Wohnrecht zugunsten eines Dritten belastetes Gebäude nur dann als dauernde Last abziehbar, wenn und soweit sie Gegenstand einer privaten Versorgungsrente sind, die nach den Rechtsgrundsätzen über die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (private Versorgungsrente) zu beurteilen ist. Deren tatbestandliche Voraussetzungen liegen hier wie dargelegt nicht vor.

d) Da der Nutzungswert der Berechtigten des Wohnrechts zuzurechnen ist (unten 3. a), kann die Überlassung der Wohnung selbst schon deshalb nicht Inhalt einer auf eine Sachleistung gerichteten dauernden Last sein (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG; BFH-Urteile in BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610; vom 19. August 1986 IX R 80/82, BFH/NV 1987, 147).

3. Die Reparaturaufwendungen sind, soweit sie die Wohnung der Frau K. betreffen, keine unbeschränkt abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

a) Der Nutzungswert der Dachgeschoßwohnung war Frau K. als der Nutzungsberechtigten zuzurechnen (vgl. --zur Ausübung eines zugewendeten Nutzungsrechts-- BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 215/79, BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366, und vom 29. November 1983 VIII R 184/83, BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371; vom 22. Januar 1985 IX R 4/79, BFH/NV 1986, 149). Aufwendungen, die mit dieser Wohnung zusammenhängen, sind beim Kläger keine Werbungskosten, da er insoweit nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1985 VIII R 71/81, BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327). Hiervon geht auch der Kläger aus.

b) Die Reparaturkosten sind auch keine vorab entstandenen Werbungskosten im Zusammenhang mit zukünftigen Einnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, 26, BStBl II 1983, 660, 661). Am hierfür erforderlichen hinreichend bestimmten Zusammenhang (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 252/82, BFHE 154, 72, BStBl II 1986, 992) der Aufwendungen mit der Einkunftsart fehlt es jedenfalls dann, wenn sich nicht absehen läßt, ob und gegebenenfalls wann Einnahmen erzielt werden (zuletzt BFH-Urteil vom 19. September 1990 IX R 5/86, BFHE 161, 479, BStBl II 1990, 1030, betr. leerstehende Wohnung; weitere Beispiele aus der Rechtsprechung: BFH-Urteile vom 13. Februar 1990 IX R 99/85, BFH/NV 1990, 628; in BFHE 144, 376, 384, BStBl II 1986, 327, 331, unter 4. a). Dies ist hier der Fall.

4. Die gegenüber dem Vater eingegangene Verpflichtung zugunsten der Frau K. kann zu Anschaffungskosten führen, soweit der Kläger das Grundstück zur Erzielung von Vermietungseinkünften verwendet.

a) Allerdings ist die Einräumung des Wohnrechts selbst steuerrechtlich kein Entgelt für die Übertragung des Grundstücks. Nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 (unter C. II. 1. bis 3.) führen bei der Übertragung eines Grundstücks im Wege der vorweggenommen Erbfolge Versorgungsleistungen an den Übergeber und der Vorbehalt eines Nutzungsrechts (auch: eines Wohnrechts) am Grundstück nicht zu Anschaffungskosten. Der Übernehmer erwirbt das Grundstück insoweit unentgeltlich, als sich der Übertragende ein Nutzungsrecht daran vorbehält; dieses ist nicht Gegenleistung des Übernehmers, sondern mindert von vornherein das übertragene Vermögen (BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378; Großer Senat des BFH, a.a.O.). Dies gilt nicht nur, wenn sich der Übergeber das Nutzungsrecht (auch) für seinen Ehegatten (z. B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1991 XI R 18/88, BFH/NV 1992, 383) oder den Bruder (BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 10/85, BFH/NV 1992, 295), sondern auch für einen sonstigen Dritten vorbehält (BFH-Urteile vom 5. Juni 1991 XI R 8/85, BFH/NV 1992, 23; vom 13. Oktober 1993 X R 81/91, BFH/NV 1994, 620, unter 1. a; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 13. Januar 1993, BStBl I 1993, 80, 82 Tz.10, zur Verpflichtung, einem Dritten ein Nutzungsrecht einzuräumen).

b) Die Übernahme der Verpflichtung gegenüber Frau K. führt insofern zu Anschaffungskosten des Zweifamilienhauses, die im Wege der Absetzung für Abnutzung insoweit abziehbar sind, als sie in Zusammenhang stehen mit seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, d.h. soweit sie auf die vom Kläger selbstgenutzte Wohnung entfallen.

aa) Nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 (unter C. II. 3.) führt die Übernahme bereits bestehender Verbindlichkeiten zu Anschaffungskosten. In diesem Zusammenhang wird darauf abgehoben, daß derjenige, der Vermögen im Wege der Vorwegnahme der Erbfolge erwirbt, regelmäßig auch die Lasten des übergehenden Vermögens übernimmt; damit ist sowohl die Übernahme von dinglichen Belastungen übergehenden Grundvermögens wie auch der persönlichen Verbindlichkeiten gemeint. In der Übernahme von Verbindlichkeiten des Veräußerers liegen in steuerrechtlicher Beurteilung grundsätzlich Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts; die Begleichung der Verbindlichkeit führt zu Aufwendungen des Erwerbers, die er auf sich nimmt, um die Verfügungsmöglichkeit über das Grundstück zu erlangen. Hiervon ist im Grundsatz auch auszugehen, wenn ein Wirtschaftsgut unentgeltlich, jedoch unter Übernahme der auf ihm lastenden Verbindlichkeiten übertragen wird. Auch dann ist steuerrechtlich ausschlaggebend, daß der Übergeber die Vermögensübertragung von der Gewährung des in der Übernahme der Verbindlichkeiten liegenden Vorteils durch den Übernehmer abhängig macht und dadurch ein Entgelt erlangt (Großer Senat in BFHE 161, 317, 331, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 3. b). Dies gilt auch dann, wenn die übernommene Verpflichtung nicht mit dem übertragenen Vermögen rechtlich oder wirtschaftlich zusammenhängt (so auch BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993, a.a.O., Tz.9).

bb) Der steuerrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist auch dann erfüllt, wenn in dem Übergabevertrag eine Verpflichtung zugunsten Dritter begründet wird. Dies hat der Große Senat des BFH entschieden für Abstandszahlungen und Ausgleichsleistungen einschließlich sog. Gleichstellungsgelder. Der Vermögensübernehmer erbringt hier eigene Aufwendungen, um das Vermögen übertragen zu erhalten; der Übergeber erlangt einen Gegenwert für das übertragene Vermögen. Die Voraussetzungen eines Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfts sind damit auch dann erfüllt, wenn sich der Übernehmer zu Leistungen an Dritte verpflichtet: Er nimmt die versprochenen Leistungen auf sich, um die Verfügungsgewalt über das Vermögen des bisherigen Inhabers zu erlangen. Hierin liegen Anschaffungskosten für die übertragenen Wirtschaftsgüter (Beschluß in BFHE 161, 317, 331, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 2., mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung).

Für die Beurteilung am Maßstab der steuerrechtlichen Begriffe "Anschaffung" und "Anschaffungskosten" ist es unerheblich, aus welchem Rechtsgrund --im sog. Deckungsverhältnis-- der Übergeber dem begünstigten Dritten die Zahlungen zukommen läßt, ob also Frau K. wiederkehrende Leistungen schenkungshalber oder aufgrund früherer Dienstleistungen erhält (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Handelt es sich bei wiederkehrenden Leistungen um ein Entgelt für den Erwerb von Vermögen, ist es steuerrechtlich unerheblich, daß sie der Versorgung --des Übergebers oder eines Dritten-- dienen (vgl. Senatsurteil vom 31. August 1994 X R 44/93, BFHE 176, 19).

Dies bedeutet im Ergebnis, daß --außerhalb des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen als Sonderausgaben abziehbare wiederkehrende Leistungen-- eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen zu dem Zweck, Vermögen übertragen zu erhalten, in gleicher Weise wie Einmalzahlungen grundsätzlich zu Anschaffungskosten führt. Es macht hierbei keinen Unterschied, ob Inhalt der Verpflichtung eine Geldrente oder Sachleistungen sind.

cc) Die Annahme von Anschaffungskosten steht nicht im Gegensatz zum Senatsurteil in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612. Dort hat der Senat entschieden, daß wiederkehrende Leistungen, die der Erbe aufgrund eines Vermächtnisses aus dem Nachlaß an einen Dritten zu zahlen hat, mangels wirtschaftlicher Belastung nicht als Sonderausgaben abziehbar sind. Diese Entscheidung ist auch unter dem Gesichtspunkt gerechtfertigt, daß die Berichtigung von Vermächtnisschulden mittels Einmalzahlung durch den Erben einkommensteuerrechtlich neutral ist. Dies kann dem Grundsatz nach nicht anders sein, wenn als Vermächtnis wiederkehrende Leistungen letztwillig verfügt sind; dann ist nur zu prüfen, ob die zeitliche Streckung den Charakter der Überlassung von Kapital hat (vgl. hierzu Senatsurteil vom 26. November 1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, 105 f., BStBl II 1993, 298, unter 6. d) und das Entgelt hierfür als Zinsanteil seiner materiellrechtlichen Natur entsprechend zu behandeln ist. Hingegen können wie dargelegt Anschaffungskosten vorliegen, wenn sich der Übernehmer von Vermögen anläßlich einer Übertragung im Wege der vorweggenommen Erbfolge zu Leistungen verpflichtet.

5. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 7 EStG sind Werbungskosten u.a. auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

a) Handelt es sich dabei um Anschaffungskosten, sind sie nach Nr. 7 dieser Vorschrift nur verteilt auf die Gesamtnutzungsdauer des angeschafften Wirtschaftsguts abziehbar. Der IX.Senat des BFH hat mit Urteil vom 9. Februar 1994 IX R 110/90 (BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47) entschieden, daß in den Fällen, in denen ein zum Vermieten bestimmtes Grundstück gegen dauernde Last i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG erworben wird, der Barwert der dauernden Last (§ 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes --BewG-- i.V.m. Anlage 9) Anschaffungskosten i.S. von § 7 EStG darstellt. Diese sind nur in Höhe der Gebäude-AfA oder gegebenenfalls einer erhöhten Absetzung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG als Werbungskosten abzuziehen.

b) Zusätzlich ist der in den einzelnen Zahlungen enthaltene Zinsanteil abziehbar. Dieser ist nach Auffassung des IX.Senats auch dann in entsprechender Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu ermitteln, wenn von vornherein ungleichmäßige (abänderbare) Leistungen vereinbart sind (Urteil vom 18. Oktober 1994 IX R 46/88, BFHE 175, 572, Der Betrieb --DB-- 1995, 188). Als Jahreswert der ungleichmäßigen Leistungen ist der Betrag zugrunde zu legen, der --aus der Sicht des Anschaffungszeitpunkts-- in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt wird (§ 15 Abs. 3 BewG). Der in den einzelnen Zahlungen enthaltene abziehbare Zinsanteil ist durch entsprechende Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG auf die jeweils tatsächlich erbrachten Jahresleistungen zu bestimmen.

c) Der erkennende Senat hat mit Urteil vom 25. November 1992 X R 34/89 (BFHE 170, 76, 81) zur Besteuerung des Beziehers wiederkehrender Leistungen entschieden, daß der Zinsanteil von --als Gegenleistung geschuldeten-- abänderbaren Bezügen grundsätzlich finanzmathematisch unter Verwendung eines Rechnungszinsfußes von 5,5 v.H. zu berechnen ist und zur Ermittlung der Laufzeit der wiederkehrenden Bezüge die biometrischen Durchschnittswerte der Allgemeinen Deutschen Sterbetafel (Vermögensteuer-Richtlinien Anhang 3) heranzuziehen sind. In seinem Urteil vom 26. November 1992 X R 187/87 (BFHE 170, 98, 106, BStBl II 1993, 298) hat er nicht ausgeschlossen, daß in Einzelfällen --insbesondere solchen von geringerer betragsmäßiger Bedeutung-- eine vereinfachte Berechnung --z.B. in Anlehnung an die Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG-- zulässig sei. Er läßt im Streitfall dahingestellt, ob er dem IX.Senat allgemein folgen könnte. Jedenfalls hält er vorliegend einen Fall von betragsmäßig geringer Bedeutung für gegeben, für den der vom IX.Senat befürwortete Modus der Ermittlung der AfA und der in den einzelnen wiederkehrenden Leistungen enthaltenen Zinsanteile schon aus Praktikabilitätsgründen eine angemessene Lösung enthält.

6. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidungen auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweisen, waren seine Urteile aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück.

Dieses wird auch zugunsten des Klägers prüfen, ob die Anschaffungskosten für das Gebäude nach den Grundsätzen des Großen Senats in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 ermittelt worden sind. Nach dem Übergabevertrag, auf den das FG Bezug genommen hat, war der Kläger verpflichtet, dem Vater "sämtliche Ansprüche der eingetragenen Gläubiger von der Hand zu halten". Zu den Anschaffungskosten für das gesamte Gebäude gehört wie dargelegt der Barwert der gegenüber Frau K. übernommenen Verpflichtung, die aufschiebend bedingt war (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1991 XI R 7, 8/84, BFHE 164, 343, 435, BStBl II 1991, 791). Die Anschaffungskosten (hier: das Teilentgelt) sind insgesamt festzustellen und auf den Grund und Boden und das Gebäude aufzuteilen. Da das vorbehaltene Wohnrecht den Wert der mit dem Wohnrecht belasteten Wohnung mindert, ist vom Verkehrswert dieser Wohnung der Kapitalwert des vorbehaltenen Nutzungsrechts abzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1993 X R 25/91, BFHE 171, 202, BStBl II 1993, 704). Die Anschaffungskosten sind im Verhältnis der Verkehrswerte der beiden Wohnungen --entsprechend dem Verhältnis der Nutzflächen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1991 XI R 3/89, BFH/NV 1991, 682 mit weiteren Nachweisen)-- aufzuteilen. Eine etwa vom Rechtsvorgänger fortgeführte AfA ist zu kürzen, da § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung nur für den (teil-)unentgeltlichen Erwerb gilt (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169, 171, unter 3.).

 

Fundstellen

Haufe-Index 420451

BFH/NV 1995, 59

BFHE 177, 36

BFHE 1996, 36

BB 1995, 1389

BB 1995, 1389-1392 (LT)

DB 1995, 1543-1546 (LT)

DStR 1995, 1054-1056 (KT)

DStZ 1995, 564 (KT)

HFR 1995, 575-577 (LT)

StE 1995, 418 (K)

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