BFH VIII R 53/81
 

Leitsatz (amtlich)

1. Beim Tausch mit Lieferung und Erwerb der Wirtschaftsgüter in verschiedenen Gewinnermittlungszeiträumen tritt bei Vorhandensein stiller Reserven Gewinnverwirklichung mit der wirtschaftlichen Vertragserfüllung durch den Veräußerer ein.

2. Beim Tausch mit verzögerter Gegenleistung (Nr. 1) erfolgt der Gewinnausweis dadurch, daß der Buchwert des veräußerten Wirtschaftsguts auszubuchen und mit dem gemeinen Wert dieses Wirtschaftsguts eine Forderung auf Lieferung des eingetauschen Wirtschaftsguts einzubuchen ist.

2. Sind Ausbuchung und Einbuchung (Nr. 2) unterblieben, so sind die fehlerhaften Bilanzansätze in der ersten noch änderbaren Schlußbilanz erfolgswirksam richtigzustellen.

2. Im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung zum Gewinnausweis eines Tauschs (Nr. 3) kann die Steuervergünstigung nach § 6 b EStG in Anspruch genommen werden. Soweit für die Steuervergünstigung Fristen eingehalten werden müssen, ist auf die tatsächlichen Vorgänge der Veräußerung und des Erwerbs der in § 6 b EStG aufgeführten Wirtschaftsgüter abzustellen.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 S. 1, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 6b

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb bis zum 31. Dezember 1972 eine Bauschlosserei. Er war Alleineigentümer des Grundstücks P-Straße 1, wo er 1956 ein Gebäude errichtet hatte, in dem sich die Werkstatträume und eine von ihm und seiner Familie benutzte Wohnung befanden. Der Wert des Wohnteils betrug 17,4 v. H. des gesamten Grundstückswerts. Der Kläger hatte Grund und Boden sowie das Gebäude P-Straße 1 von Anfang an als Betriebsvermögen behandelt; der Buchwert war zuletzt 38 955 DM.

Am 30. April 1969 veräußerte der Kläger das Grundstück P-Straße 1 an die E & Co. Die Vertragspartner erklärten am selben Tag die notariell beurkundete Auflassung und beantragten und bewilligten die Eintragung im Grundbuch. Der Eigentumswechsel wurde 1969 im Grundbuch eingetragen. Als Gegenleistung hatte die E & Co. an den Kläger und an seine Ehefrau den Bauplatz P-Straße 2 zu übertragen und hierauf ein Haus zu errichten, das in Größe und Ausstattung dem bisherigen Werkstattgebäude mit Wohnung entsprach. Außerdem verpflichtete sich die E & Co., den Eheleuten eine 80 qm große Eigentumswohnung im 1. oder 2. Geschoß eines von ihr in der P-Straße geplanten Hochhauses zu übereignen. Der Kläger brauchte nach der Vereinbarung vom 30. April 1969 das Grundstück P-Straße 1 erst zu räumen, nachdem das Gebäude P-Straße 2 bezugsfertig war.

Als die Baubehörde keine Wohnräume auf dem Gelände P-Straße 2 genehmigte, änderten der Kläger und die E & Co. 1971 den Vertrag vom 30. April 1969 dahin, daß die E & Co. eine weitere Eigentumswohnung in einem ihrer Häuserblocks als Gegenleistung für das Grundstück P-Straße 1 übertragen sollte. Am 8. Juni 1971 überschrieb die E & Co. diese Wohnung direkt auf den Sohn des Klägers.

Das neue Schlossereigebäude wurde 1971 fertiggestellt. Die zweite Eigentumswohnung bezog der Kläger 1972.

Die Eigentumswohnungen hatten einen Wert von je 105 400 DM, die neue Schlossereiwerkstatt einen Wert von 308 423 DM.

Der Kläger berücksichtigte die Grundstücksveräußerung P-Straße 1 erstmals in der Bilanz zum 31. Dezember 1971 und behandelte den Veräußerungsvorgang nach § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewinneutral.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) ging bei den Einkommensteuerveranlagungen für 1971 und 1972 davon aus, daß der Kläger seinen Anspruch gegen die E & Co. mit 519 223 DM schon in der Bilanz zum 31. Dezember 1969 hätte aktivieren müssen und dabei die Rücklage gemäß § 6 b EStG hätte bilden können. Gewinnauswirkungen ergäben sich dann aber in 1971 und 1972. Dabei legte das FA den Steuerberechnungen folgende Gewinne aus Gewerbebetrieb zugrunde:

1971 1972

DM DM

Gewinn lt. Steuererklärung 25488 14450

+ Entnahme Eigentumswohnung Sohn 105400

+ Entnahme Anteil Ehefrau Werkstätte 154212

+ Entnahme eigene Eigentumswohnung -- 105400

285100 119850

./. Rückstellung Gewerbesteuer 38800 16000

berichtigte Gewinne 246300 103850

Dementsprechend ergingen endgültige Einkommensteuerbescheide für 1971 und 1972 am 25. April 1975.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und führte aus:

Die Veräußerung des Betriebsgrundstücks P-Straße 1 erhöhe weder 1971 noch 1972 den Gewinn des Klägers. Die durch Tausch aufgedeckten stillen Reserven seien 1969 zu erfassen, weil der Gewinn in diesem Jahr verwirklicht worden sei. Der Kläger habe am 31. Dezember 1969 keinen Zweifel gehabt, daß das Tauschgeschäft so wie beabsichtigt auch durchgeführt werde. Er habe zu diesem Zeitpunkt die ihm aus dem Tauschgeschäft obliegenden Verpflichtungen im wesentlichen erfüllt gehabt. Daß die E & Co. am 31. Dezember 1969 ihre Gegenleistung noch nicht erbracht gehabt hatte, hindere nicht, den Gewinn aus dem Tauschgeschäft als realisiert zu betrachten. Die Gewinnverwirklichung setze nicht voraus, daß der Steuerpflichtige die ihm zustehende Gegenleistung bereits erhalten habe. Entscheidend sei, daß er an der Leistungsfähigkeit des Vertragspartners nicht mehr zu zweifeln brauche.

Die Grundsätze von Treu und Glauben stünden der Klage nicht entgegen. Zwar habe der Kläger zunächst erklärt, daß er mit einer Versteuerung des Veräußerungsgewinns in 1971 und 1972 einverstanden sei. Dieses Verhalten könne sich jedoch nur dann gegen ihn richten, wenn das FA den Steuerbescheid für 1969 nicht mehr ändern dürfe, weil die Festsetzungsfrist für 1969 abgelaufen sei. Dies sei nicht der Fall; das FA könne den Steuerbescheid für 1969 nach § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) noch ändern.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts und führt dazu aus:

Gewinnverwirklichung sei nicht schon 1969, sondern erst 1971 und 1972 eingetreten. Entgegen der Annahme des FG sei mit dem Abschluß des Vertrags vom 30. April 1969 und dessen grundbuchlichem Vollzug in 1969 noch keine einseitige Erfüllung durch den Kläger eingetreten. Der Kläger sei auch nach der Grundbucheintragung über den Eigentumsübergang wirtschaftlicher Eigentümer geblieben, weil er das Grundstück noch nicht übergeben und bis 1971 sämtliche Nutzungen gezogen und Lasten getragen habe. Dies habe dem Willen der Vertragsparteien entsprochen. Der Kläger sei buchmäßig so verfahren und habe für 1969 und 1970 Absetzungen für Abnutzung (AfA) vorgenommen. Der Wert der Tauschleistung sei 1969 noch nicht quantifizierbar gewesen.

Das Verhalten des Klägers verstoße gegen Treu und Glauben, weil er sich zu einer Versteuerung des Veräußerungsgewinns in 1971 und 1972 bereit erklärt habe.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt Zurückweisung der Revision.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Das FG hat zu Recht angenommen, daß durch die tauschweise Grundstücksveräußerung in 1969 ein Gewinnrealisierungstatbestand verwirklicht wurde. Entgegen der Meinung des FG ist jedoch der Gewinn daraus in einem späteren Jahr zu erfassen.

1. Die Annahme einer Gewinnrealisierung in 1969 entspricht den steuerrechtlichen Grundsätzen zur Gewinnverwirklichung beim Tausch von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens.

a) Der Tausch von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens führt, abgesehen von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmefällen, nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG bei Vertragserfüllung durch den Veräußerer zur Gewinnverwirklichung, wenn stille Reserven vorhanden sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 13. Juli 1971 VIII R 15/65, BFHE 103, 61, BStBl II 1971, 731). Dabei bestimmt sich die Gewinnverwirklichung nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts, der dann Maßstab für die Anschaffungskosten des erlangten Wirtschaftsguts ist (vgl. BFH-Urteile vom 27. Mai 1970 IV R 222/69, BFHE 99, 474, BStBl II 1970, 743; vom 17. Oktober 1974 IV R 223/72, BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58). Der Gewinnausweis kommt dadurch zustande, daß der Buchwert des hingetauschten Wirtschaftsguts ausgebucht und sein gemeiner Wert als Anschaffungskosten des eingetauschten Wirtschaftsguts eingebucht wird. Für die Höhe der Gewinnverwirklichung ist es unerheblich, ob das erlangte Wirtschaftsgut mit dem im Tauschvertrag bezeichneten Wirtschaftsgut identisch ist; es genügt, daß das erlangte Wirtschaftsgut die Gegenleistung für das hingetauschte Wirtschaftsgut ist.

aa) Zeitpunkt der Gewinnrealisierung beim Tausch von Wirtschaftsgütern innerhalb desselben Gewinnermittlungszeitraums ist der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Vertragserfüllung durch Lieferung des hingetauschten Wirtschaftsguts. Hinsichtlich des Realisationszeitpunkts gilt für den Tausch das gleiche wie für den Kauf. Bei diesen Umsatzgeschäften, die auch bürgerlich-rechtlich gleichbehandelt werden -- § 515 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) --, kommt es steuerrechtlich zur Gewinnverwirklichung, wenn der jeweilige Vertrag vom Veräußerer wirtschaftlich erfüllt ist. Das ist im allgemeinen der Fall mit der Übergabe der Sache -- § 446 Abs. 1 BGB -- (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1973 IV R 181/71, BFHE 111, 89, BStBl II 1974, 202), bei Grundstücken mit der Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch -- § 446 Abs. 2 BGB -- (vgl. BFH-Urteil vom 3. Mai 1979 I R 49/78, BFHE 128, 364, BStBl II 1979, 738). Wirtschaftliche Vertragserfüllung liegt jedoch so lange nicht vor, als der Veräußerer noch wirtschatlicher Eigentümer des hingetauschten Wirtschaftschaftsguts ist.

bb) Der Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung beim Tausch von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens verschiebt sich in der Regel auch dann nicht, wenn die Lieferung des hingetauschten Wirtschaftsguts und der Erwerb des eingetauschten Wirtschaftsguts in verschiedenen Gewinnermittlungszeiträumen erfolgen. Die Gewinnverwirklichung tritt ebenfalls mit wirtschaftlicher Vertragserfüllung durch den Veräußerer ein. Der Gewinnausweis geschieht bei Lieferung und Erwerb der Wirtschaftsgüter in verschiedenen Gewinnermittlungszeiträumen dadurch, daß der Buchwert des veräußerten Wirtschaftguts auszubuchen und mit seinem gemeinen Wert eine Forderung auf Lieferung des eingetauschten Wirtschaftsguts einzubuchen ist. Für die Annahme der Gewinnverwirklichung im Zeitpunkt der Vertragserfüllung durch den Veräußerer ist allerdings in den Fällen des Tauschs mit verzögerter Gegenleistung zu prüfen, ob der tauschweise erworbene Gegenanspruch auf Sachleistung nicht durch besondere Umstände gefährdet ist. Eine Verzögerung wider Erwarten kann einem Gewinnausweis bei Lieferung des hingetauschten Wirtschaftsguts entgegenstehen oder eine geringere Bewertung nach Art einer Abzinsung erfordern. Beides kommt jedoch nicht in Betracht, wenn die Verzögerung von Anfang an einkalkuliert ist.

b) Im Streitfall waren die Voraussetzungen für eine Gewinnverwirklichung in 1969 eingetreten, weil der Kläger den Tauschvertrag wirtschaftlich erfüllt hatte und keine Unsicherheiten hinsichtlich des Sachleistungsanspruchs bestanden.

aa) Gesamterfüllung des Tauschvertrags durch den Kläger war mit der Eintragung des Eigentumswechsels an dem hingetauschten Grundstück im Grundbuch in 1969 eingetreten, weil der Kläger damit allen sich für ihn aus § 433 BGB ergebenden Hauptpflichten des Vertrags zur Übergabe und Eigentumsverschaffung nachgekommen war. Das Eigentum wurde der E & Co. durch die Grundbucheintragung verschafft (§ 873 Abs. 1 BGB). Die Übergabe war bereits vorher mittels Besitzkonstitut (§ 930 BGB) erfolgt, weil die Vertragspartner vereinbart hatten, daß die E & Co. "mit der Auflassung in Besitz und Genuß des erworbenen Grundstücks" gelangte und daß der Kläger das "verkaufte Grundstück" erst mit der Bezugsfertigkeit der neuen Wohnung und des neuen Schlossereigebäudes räumte. Dadurch wurde mittelbarer Besitz der E & Co. verschafft und ein Leihverhältnis zwischen dem Kläger und der E & Co. begründet.

bb) Entgegen der Meinung des FA war der Kläger bis zur Räumung nicht mehr wirtschaftlicher Eigentümer des hingetauschten Grundstücks. Mit der Übergabe des Grundstücks waren die Rechtsfolgen aus § 446 BGB -- Übergang von Gefahr, Nutzungen und Lasten -- eingetreten. In der Zeit zwischen Auflassung und Räumung besaß und nutzte der Kläger das Grundstück in einem zwischen den Vertragspartnern schuldrechtlich begründeten Leiheverhältnis. Ebensowenig wie bei Miete und Pacht ist bei bloßer Leihe die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Leihers gerechtfertigt.

Daß der Kläger die eingetauschten Wirtschaftsgüter später und nach teilweiser Änderung des Tauschvertrags erwarb, hindert nicht die Gewinnverwirklichung in 1969. Diese Umstände bedeuteten, wie das FG fehlerfrei festgestellt hat, hinsichtlich der Vertragserfüllung durch die E & Co. kein Risiko mehr für den Kläger, weil die Verzögerung einkalkuliert und die Vertragsänderung in 1971 eine Folge des Vertrags aus 1969 waren und der Kläger an der Leistungsfähigkeit seines Vertragspartners, der E & Co, nicht zu zweifeln brauchte.

2. Die Annahme, aus der Gewinnrealisierung durch den Grundstückstausch ergäben sich keine steuerlichen Auswirkungen in einem der Streitjahre, stimmt nicht überein mit den Grundsätzen zur Änderung von Steuerbescheiden, zur Bilanzberichtigung und zur Anwendung von § 6 b EStG.

a) Entgegen der Meinung des FG kann der vor Inkrafttreten der AO 1977 bestandskräftig gewordene Steuerbescheid 1969 nicht mehr geändert werden, um die Gewinnauswirkung in 1969 zu erfassen. Die Änderung eines vor dem 1. Januar 1977 erlassenen Steuerbescheids nach § 174 Abs. 3 AO 1977 zur Beseitigung einer widerstreitenden Steuerfestsetzung nach einem Rechtsbehelfsverfahren ist nicht mehr zulässig, wenn der Steueranspruch, der mit dem Änderungsbescheid geltend gemacht werden soll, nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung (AO) in den vor dem 1. Januar 1977 geltenden Fassungen verjährt war (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1980 VIII R 58/80, BFHE 132, 1, BStBl II 1981, 245). Nach den zutreffenden Ausführungen in der Vorentscheidung war der Steueranspruch für 1969 mit Ablauf des 31. Dezember 1975 verjährt. Die Steuererklärung 1969 wurde 1970 eingereicht. Die Verjährungsfrist lief am 31. Dezember 1975 ab (§ 145 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 144 AO).

b) Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein nach Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen falscher Bilanzansatz, der einer wegen Verjährung des Steueranspruchs oder wegen des Fehlens von Berichtigungsmöglichkeiten nicht mehr änderbaren Veranlagung zugrunde lag, in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres richtigzustellen, das auf die bestandskräftig veranlagten Wirtschaftsjahre folgt. Dies geschieht grundsätzlich erfolgswirksam; bei einer früheren Entnahme ist erfolgsneutral auszubuchen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 222/72, BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148 mit weiteren Nachweisen).

Für den Streitfall bedeutet dies, daß eine in der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1969 unterbliebene Ausbuchung des hingetauschten Wirtschaftsguts und Einbuchung einer Forderung auf Lieferung des eingetauschten Wirtschaftsguts in der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1971 richtigzustellen ist, wenn die Veranlagung für das vorangegangene Jahr 1970 bestandskräftig ist und nicht mehr berichtigt werden kann.

Im Zusammenhang mit einer Richtigstellung der Bilanzansätze für die vorerwähnten Wirtschaftsgüter in der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1971 ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls wann der Tatbestand der Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dadurch erfüllt wurde, daß nach dem Tauschvertrag eine Hälfte des Sachleistungsanspruchs hinsichtlich der Werkstatt und der Wohnungen der Ehefrau des Klägers zustand, ferner eine Wohnung auf den Sohn des Klägers übertragen wurde und schließlich über die andere Wohnung der Tauschvertrag geändert wurde. Falls durch Begründung des Sachleistungsanspruchs für die Ehefrau des Klägers in 1969 eine Entnahme verwirklicht wurde, kann die Entnahme nicht in einem späteren Wirtschaftsjahr nachgeholt werden (vgl. BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148). Falls durch die Übertragung einer Wohnung auf den Sohn des Klägers und durch die Änderung des Tauschvertrags in 1971 Entnahmen verwirklicht wurden, sind sie in diesem Jahr zu erfassen.

c) Bei einer Richtigstellung der Bilanzansätze in der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1971 ist außerdem zu prüfen, ob der Kläger eine steuerliche Vergünstigung nach § 6 b EStG in Anspruch nehmen will.

§ 6 b EStG ist bei einem Tausch und ebenso bei einem Tausch mit verzögerter Gegenleistung anwendbar. Der Tausch ist eine Veräußerung i. S. des § 6 b Abs. 1 EStG, bei der unter den übrigen Voraussetzungen der Vergünstigungsvorschrift die durch Veräußerung eines Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven innerhalb der Reinvestitionsfrist auf ein Reinvestitionswirtschaftsgut übertragen werden können. Eine Gewinnrealisierung kann durch Abzug der stillen Reserven von den Anschaffungskosten eines Reinvestitionsobjekts (§ 6 b Abs. 1 EStG) oder durch Bildung einer steuerfreien Rücklage (§ 6 b Abs. 3 EStG) vermieden werden.

Es bestehen keine Bedenken, § 6 b EStG auf einen Veräußerungsvorgang anzuwenden, der im, Wege der Bilanzberichtigung ausgewiesen wird. Soweit allerdings für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung Fristen wie die Vorbesitzzeit (§ 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG) oder der Reinvestitionszeitraum (§ 6 b Abs. 3 EStG) eingehalten sein müssen, ist dafür auf die tatsächlichen Vorgänge der Veräußerung und der Anschaffung der in § 6 b EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter abzustellen. Dabei kann im Fall des Tauschs mit verzögerter Gegenleistung der Anspruch auf Lieferung eines Wirtschaftsguts nicht der tatsächlichen Anschaffung des Wirtschaftsguts gleichgestellt werden.

3. Die Vorentscheidung, die hinsichtlich der Gewinnauswirkungen in den Streitjahren von anderen Rechtsüberlegungen ausging und darauf beruht, war aufzuheben. Da tatsächliche Feststellungen zur Bestandskraft der Veranlagung für 1970 und über die zahlenmäßigen Auswirkungen einer Bilanzberichtigung fehlen, ist die Sache nicht spruchreif und geht an das FG zurück.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74572

BStBl II 1983, 303

BFHE 1982, 339

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