BFH I R 121/76
 

Leitsatz (amtlich)

Rundfunkermittler, die im Auftrage einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer aufspüren, sind gewerbesteuerpflichtig, wenn sie den Umfang ihrer Tätigkeit im wesentlichen selbst bestimmen können und die Höhe ihrer Einnahmen weitgehend von ihrer eigenen Tüchtigkeit und Initiative abhängt.

 

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1

 

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 30.04.1979; Aktenzeichen 1 BvR 72/79)

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Rundfunkbeauftragter (Rundfunkermittler) für eine Rundfunkanstalt - eine Anstalt des öffentlichen Rechts - tätig. Im Streit ist, ob er eine selbständige oder unselbständige Tätigkeit ausübt. 1974 schloß die Rundfunkanstalt mit dem Kläger eine Vereinbarung, wonach dieser als freier Mitarbeiter innerhalb der ihm zugewiesenen Postamtsbereiche mit der Überprüfung der Rundfunkteilnehmer auf Einhaltung der für die Teilnahme am Rundfunkempfang geltenden Bestimmungen beauftragt ist. Bestandteil des Vertrags waren die derzeit geltenden "Ermittlungsrichtlinien" und die "Anweisung für Ermittler". Zu den Aufgaben des Klägers gehörte insbesondere die Überprüfung der Berechtigung zum Halten von Rundfunkempfangsgeräten, der Gebührenquittungen und Befreiungsbescheide, die Entgegennahme von Anmeldungen, die Erhebung vorenthaltener und rückständiger Rundfunkgebühren sowie die Beratung der Rundfunkteilnehmer in allen gebührenrechtlichen Fragen und ihre Information über die Hörerhaftpflichtversicherung. Er hatte täglich einen Tätigkeitsbericht - laut Vordruck - zu fertigen und diese Berichte wöchentlich der Rundfunkanstalt einzureichen. Er hatte ferner die von ihm veranlaßten schriftlichen Anmeldungen von Hörfunk- und Fernsehgeräten abzuliefern, die erhobenen Rundfunkgebühren auf ein Konto der Rundfunkanstalt einzuzahlen und allgemeine Auskünfte zu erteilen. Im Vertrag heißt es weiter, durch die Vereinbarung solle kein Arbeitsverhältnis begründet werden. Der Beauftragte sei frei, Umfang und Zeitpunkt seiner Ermittlungstätigkeit nach Belieben zu bestimmen. Der Kläger war berechtigt, auch für andere Auftraggeber tätig zu sein. Er mußte jedoch vor Aufnahme einer zusätzlichen Tätigkeit die Rundfunkanstalt unterrichten.

Als Vergütung für seine Tätigkeit erhielt der Kläger einen bestimmten Bruchteil der nacherhobenen Gebühren. Dieser Bruchteil richtete sich nach der Zahl der von ihm beigebrachten, zur künftigen Gebührenerhebung führenden Anmeldungen (Gebühreneinheiten). Der Gebührenanspruch bestand nur insoweit, als die nacherhobenen Gebühren einem Konto der Rundfunkanstalt gutgeschrieben worden waren und es sich um Gebühren handelte, die für ein Rundfunkempfangsgerät geschuldet wurden, das bei der Deutschen Bundespost bisher nicht angezeigt oder bisher zu Unrecht gebührenfrei gewesen war. Mit der vereinbarten Vergütung waren alle Ansprüche aus dem Auftragsverhältnis - insbesondere auch wegen aller Aufwendungen - abgegolten. Die Rundfunkanstalt führte von den Vergütungen vereinbarungsgemäß weder Lohnsteuer noch Sozialversicherungsbeiträge ab.

Das Rechtsverhältnis endete spätestens - ohne daß es einer Kündigung bedurfte - am 31. Dezember 1975. Es konnte beiderseits mit einer Kündigungsfrist von 14 Tagen zum Ende eines Kalendermonats aufgehoben werden. Unberührt blieb das Recht zur außerordentlichen Kündigung. Das Vertragsverhältnis wurde über den 31. Dezember 1975 hinaus verlängert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah in der Tätigkeit des Klägers für die Rundfunkanstalt die Ausübung einer selbständigen gewerblichen Tätigkeit und setzte Gewerbesteuervorauszahlungen für 1975 und Gewerbesteuer für 1974 fest. Die Beschwerde gegen den Gewerbesteuervorauszahlungsbescheid 1975 sowie der Einspruch gegen den Gewerbesteuerbescheid 1974, mit denen der Kläger seine Steuerpflicht bestritt, da er keine selbständige Tätigkeit ausübe und sich auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteilige, hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen, die es zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden hatte und mit denen der Kläger sein Begehren weiterverfolgte, als unbegründet ab.

In seiner wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Materiell-rechtlich habe das FG den Begriff des Arbeitnehmers verkannt. Rundfunkbeauftragte seien Richtlinien unterworfen, die nach einer Entscheidung des Bundessozialgerichts (BSG) den Charakter von Dienstvorschriften hätten. Der Kläger sei aber mindestens eine arbeitnehmerähnliche Person, wie das Arbeitsgericht in dem Verfahren eines anderen Rundfunkbeauftragten entschieden habe. Der Kläger nehme nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Er habe kein Geschäftslokal, kein Betriebsvermögen oder ähnliches. Nach außen hin trete er als Mitarbeiter der Rundfunkanstalt mit deren Ausweis auf. Er vermittle nicht einmal Leistungen der Rundfunkanstalt, sondern sorge lediglich dafür, daß die Rundfunkgebühren gezahlt würden. Damit übe er eine hoheitliche Funktion aus. Werde an der ebenfalls einen Rundfunkbeauftragten betreffenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. September 1957 V 178/56 U (BFHE 65, 408, BStBl III 1957, 389) festgehalten, habe das zur Folge, daß die Bezüge der Rundfunkbeauftragten umsatz- und gewerbesteuerpflichtig seien, während sie für das Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht als Arbeitslohn anzusehen seien.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG ist zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, daß der Kläger einen Gewerbebetrieb unterhält, der nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Gewerbesteuer unterliegt. Unter Gewerbebetrieb ist nach § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) eine selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und die ferner weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist.

1. Der erkennende Senat folgt der Auffassung des FG, daß der Kläger seine Tätigkeit als Rundfunkermittler selbständig und nicht in unselbständiger Stellung - als Arbeitnehmer der Rundfunkanstalt - ausgeübt hat.

Ein Steuerpflichtiger ist unselbständig und bezieht nur dann der Gewerbesteuer nicht unterliegende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1971, § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1975, § 19 Abs. 1 EstG), wenn er als Arbeitnehmer aus einem Dienstverhältnis Arbeitslohn erhält (§ 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -). Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Das ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Der steuerrechtliche Begriff des Arbeitnehmers deckt sich nicht immer mit dem in anderen Rechtsgebieten verwendeten wortgleichen Begriff. Es ergeben sich Abweichungen gegenüber dem Arbeitsrecht und dem Sozialversicherungsrecht. So kann im Einzelfall steuerrechtlich ein Dienstverhältnis, arbeitsrechtlich kein Arbeitsverhältnis vorliegen und umgekehrt (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 19 EStG, Anm. 16 und die dort angeführte Rechtsprechung und Literatur). Dem Steuerrecht ist insbesondere der dem Arbeitsrecht geläufige Begriff des arbeitnehmerähnlichen Verhältnisses fremd (BFH-Urteil vom 27. April 1961 IV 329/58 U, BFHE 73, 129, BStBl III 1961, 315). Auf dem Gebiet des Arbeits- und Sozialversicherungsrechts ergangene Entscheidungen zu dem Begriff des Arbeitnehmers oder des unselbständig Beschäftigten können daher nicht oder nur mit Einschränkungen übernommen werden. Es bedarf jeweils einer eigenen Beurteilung nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten.

Für die Beurteilung, ob der Kläger in seiner Eigenschaft als Rundfunkermittler selbständig (auf eigene Rechnung und Gefahr) oder unselbständig tätig war, kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 1952 IV 219/51 U, BFHE 56, 200, BStBl III 1952, 79; vom 7. Dezember 1961 V 139/59 U, BFHE 74, 396, BStBl III 1962, 149; vom 3. Oktober 1961 I 200/59 S, BFHE 73, 827, BStBl III 1961, 567; vom 29. September 1967 VI 158/65, BFHE 90, 289, BStBl II 1968, 84; vom 18. Januar 1974 VI R 221/69, BFHE 111, 326, BStBl II 1974, 301; vom 4. Dezember 1975 IV R 180/72, BFHE 117, 550, BStBl II 1976, 292). Eine Würdigung nach dem Gesamtbild bedeutet, daß die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden. In diese Würdigung ist auch einzubeziehen, wie das der Beschäftigung zugrunde liegende Vertragsverhältnis ausgestaltet worden ist, sofern die Vereinbarungen ernsthaft waren und auch tatsächlich durchgeführt worden sind (vgl. die BFH-Entscheidung IV R 180/72).

a) Ein wesentliches Merkmal für das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit ist ein eigenes unternehmerisches Risiko. Dieses hat das FG im Falle des Klägers zu Recht bejaht. Die Höhe seiner Einnahmen aus der Tätigkeit als Rundfunkermittler hingen weitgehend von seiner eigenen Tüchtigkeit ab; denn anders lassen sich die verhältnismäßig hohen Einnahmen des Klägers, die er schon während der achtmonatigen Tätigkeit für die Rundfunkanstalt während des Streitjahres 1974 erzielt hat, nicht erklären. Zwar ist die Art der Vergütung - das ausschließlich nach dem Erfolg einer Tätigkeit bemessene Entgelt - für sich allein nicht ausschlaggebend; denn auch in abhängiger Tätigkeit können erfolgsbezogene Entlohnungen vorkommen. Muß aber der Beschäftigte, wie im vorliegenden Fall der Kläger, seine sämtlichen beruflichen Unkosten aus diesen Einnahmen bestreiten und muß er eine eigene Initiative ergreifen, um über die Abdeckung seiner Unkosten hinaus einen seiner Tätigkeit angemessenen Überschuß zu erwirtschaften, so liegt darin ein Unternehmerrisiko.

b) Der Umfang der Betätigung des geschäftlichen Willens des Klägers unter der Leitung der Rundfunkanstalt und das Ausmaß seiner Weisungsgebundenheit im geschäftlichen Organismus dieser Anstalt sind nicht derart, daß allein aufgrund dieser Merkmale die Unselbständigkeit des Klägers bejaht werden müßte.

Maßgeblich ist das Innenverhältnis zum Auftraggeber, nicht das Auftreten des Beschäftigten nach außen (ob im eigenen oder im Namen seines Auftraggebers). Nur ausnahmsweise ist auch das Auftreten nach außen heranzuziehen, wenn sich die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Umstände nicht eindeutig ermitteln und abgrenzen lassen (z. B. bei der Beurteilung der Tätigkeit von Gastwirtsvertretern vgl. Herrmann-Heuer, a. a. O., § 19 Anm. 40, Stichwort "Gastwirt"). Im Falle des Klägers lassen sich aber die Beurteilungskriterien aus seinem Verhältnis zur Rundfunkanstalt gewinnen.

Die zum Inhalt des Beschäftigungsvertrags gewordenen "Ermittlungsrichtlinien" und "Anweisungen für Ermittler" umreißen die hier in Rede stehende Tätigkeit des Klägers. Sie enthalten Hinweise auf gesetzliche Vorschriften über das Rundfunkgebührenwesen und erläutern insbesondere des näheren, was der Kläger zu tun hat, wenn er einen Schwarzhörer ermittelt hat. Richtlinien und Anweisungen enthalten aber nichts über einzuhaltende Arbeitszeiten, über Termine, bis zu denen die Ermittlungsarbeiten zu erledigen seien, über eine bestimmte Reihenfolge der Ermittlungsarbeiten, über die Beaufsichtigung durch einen übergebietlichen Hauptkontrolleur, über postamtliche Bestätigung der persönlichen Anwesenheit im zugewiesenen Ermittlungsbezirk. Die "Anweisungen" sind demnach nicht so streng wie in dem vom BSG mit Urteil vom 21. Oktober 1958 2 RU 196/57 (Sozialrecht, Reichsversicherungsordnung § 537 a. F., Nr. 8) entschiedenen Fall eines als unselbständig angesehenen Rundfunkermittlers des Bayerischen Rundfunks, auf den der Kläger zur Stützung seiner Ansicht Bezug genommen hat. Wie sehr es auf die Umstände des einzelnen Falles auch im Sozialversicherungsrecht ankommt, zeigt der vom Landessozialgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 17. März 1977 10 Ua 1025/73 (Der Betriebs-Berater 1978 S. 97 - BB 1978, 97 -) entschiedene Fall; das Landessozialgericht hat bei Verhältnissen, die denen des Klägers sehr ähnlich sind, eine selbständige Tätigkeit angenommen.

Der Kläger konnte nach alledem innerhalb des ihm zugewiesenen Bezirks oder Bereichs über seine Arbeitskraft frei verfügen und seine Initiative frei entfalten. Die "Anweisungen" und "Richtlinien" zeigen im großen und ganzen nicht das Bild von "Dienstanweisungen", sondern umschreiben im einzelnen Inhalt und Aufgaben eines Rundfunkermittlers der betreffenden Rundfunkanstalt. Daß der Kläger Tätigkeitsberichte abfassen und diese wöchentlich einzureichen hatte, er in längeren Zeitabständen an gemeinsamen Besprechungen teilnehmen und gelegentlich besondere Aufgaben (Kontrolle von Schulen, Hotels) wahrnehmen mußte, ihm ferner ein besonderer Bezirk zugewiesen war und er sich zeitlich an die Gewohnheiten der Bevölkerung anpassen mußte (Besuche nach Feierabend und an Wochenenden), steht dem nicht entgegen. Auch selbständige Handelsvertreter müssen sich an die Verhältnisse ihrer Kunden anpassen. Ihnen wird vielfach von ihren Geschäftsherren zur Pflicht gemacht, Tätigkeitsberichte abzugeben, an Besprechungen über Erfahrungen und Verhaltensweisen gegenüber Kunden teilzunehmen und gelegentlich eine besondere Aufgabe auf dem Gebiet der Werbung oder der Erforschung der Kundenwünsche und Kundengewohnheiten wahrzunehmen.

c) Diese unter a) und b) überwiegend für die Selbständigkeit des Klägers sprechenden Umstände werden bestätigt durch den Mitarbeitervertrag, aus dessen Inhalt sich ergibt, daß beiderseits ein freies Mitarbeiterverhältnis gewollt war. Wesentlich ist in diesem Zusammenhang, daß nach diesem Vertrag eine Vergütung während der Ausfallzeiten (Krankheit, Urlaub) nicht gezahlt wird und der Kläger sogar berechtigt ist, eine Tätigkeit für andere Auftraggeber zu übernehmen.

Das Gesamtbild der Verhältnisse weist somit den Kläger als einen selbständig Tätigen aus.

2. Es liegen auch die weiteren in § 1 Abs. 1 GewStDV wiedergegebenen Merkmale eines Gewerbebetriebes vor. Der Kläger hat sich nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

Der Kläger ist nicht in Ausübung hoheitlicher Gewalt, die das Merkmal der Beteiligung am - privaten - allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausschließt, tätig geworden. Daran ändert nichts, daß die Rundfunkanstalt eine ihr obliegende öffentliche Aufgabe - das Aufspüren von Schwarzhörern, Inkasso von Gebühren - auf selbständige Rundfunkermittler übertragen hat. Es ist anerkannt, daß Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts sich zur Durchführung hoheitlicher Aufgaben privater Personen und selbständiger Unternehmen bedienen können, also nicht verpflichtet sind, eigene Funktionen ausschließlich durch festangestellte Mitarbeiter ausführen zu lassen (Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, 10. Aufl., S. 179). Der BFH hat mehrfach eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und damit einen Gewerbebetrieb angenommen, obgleich den betreffenden Personen auch öffentlich-rechtliche Aufgaben übertragen worden waren (vgl. die Zusammenstellung der Rechtsprechung in dem BFH-Urteil vom 30. November 1965 I 157/63 U, BFHE 84, 97, BStBl III 1966, 36). Es kommt nach dieser Rechtsprechung auch hier auf das Gesamtbild an. Ist das zugrunde liegende Rechtsverhältnis privatrechtlich ausgestaltet und haben die bezogenen Vergütungen den Charakter eines privatrechtlichen Entgelts, liegt eine nichthoheitliche Tätigkeit vor. Im vorliegenden Fall übt der Kläger seine Ermittlertätigkeit aufgrund eines privatrechtlichen Vertragsverhältnisses aus. Ihm stehen keine Befugnisse zu, ausstehende Gebühren etwa zwangsweise beizutreiben, falls ein ausfindig gemachter Schwarzhörer nicht freiwillig an den zum Inkasso befugten Kläger zahlen will. Rechtsgrundlage für die dem Kläger zustehende Tätigkeitsvergütung ist ebenfalls der zugrunde liegende, auf der Ebene des Privatrechts geschlossene Vertrag.

Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist auch nicht deshalb zu verneinen, weil der Kläger nur für einen Abnehmer seiner Leistung - die Rundfunkanstalt - tätig geworden ist (Blümich-Boyens-Steinbring-Klein-Hübl, Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl. § 2 Anm. 38; Herrmann-Heuer, a. a. O., § 15 EStG Anm. 9 und die dort angeführte Rechtsprechung) und es beim Kläger an einer äußerlich erkennbaren Organisation und möglicherweise auch an einem Geschäftslokal fehlt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73019

BStBl II 1979, 188

BFHE 1979, 311

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