BFH X R 74-75/90
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einlage eines geschenkten Wirtschaftsguts - Voraussetzungen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung - Betriebsgrundstück als wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen des § 7 EStDV

 

Leitsatz (amtlich)

Ein dem Steuerpflichtigen geschenktes Wirtschaftsgut ist auch dann mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen einzulegen, wenn der Schenker das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft, hergestellt oder entnommen hat.

 

Orientierungssatz

1. Die unentgeltliche Einzelrechtsnachfolge ist keine Anschaffung (zur Bedeutung des Begriffs vgl. BFH-Rechtsprechung) i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG. Die Regelungen in Buchst. b der Vorschrift und in den §§ 11d und 7 Abs. 1 EStDV führen zu keinem anderen Ergebnis. Die Entscheidung des BFH vom 31.3.1977 IV R 58/73 ist nicht anwendbar.

2. Zu den Voraussetzungen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV (einheitliche Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus): Eine Betriebsübergabe kann auch in mehreren Teilakten verwirklicht werden, allerdings nur unter der Voraussetzung, daß zwischen den einzelnen Übertragungsakten ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht. Auch eine rund zwei Jahre andauernde Gesamtübertragung kann noch als einheitlicher Vorgang beurteilt werden, jedenfalls dann, wenn der erste und letzte Übertragungsakt durch besondere persönliche Umstände verknüpft sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Für die Frage, ob ein dem Betriebsinhaber gehörendes betriebliches Grundstück wesentliche Betriebsgrundlage sei, ist auch im Rahmen des § 7 Abs. 1 EStDV auf sein wirtschaftliches Gewicht für den Betrieb abzustellen. Ein Betriebsgrundstück ist danach nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat. Eine wirtschaftliche Bedeutung ist bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte (vgl. BFH-Rechtsprechung).

 

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 5a, 5 Buchst. a, Nrn. 5b, 5 Buchst. b; EStDV §§ 11d, 7 Abs. 1

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt auf dem Grundstück A-Straße ein Elektrogeschäft mit den Betriebszweigen Elektroinstallation und Elektrohandel (Gewinnermittlung nach § 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), wobei auf ersteren 2/3 des Gesamtumsatzes entfallen. Das Grundstück liegt im Ortszentrum. Die betrieblich genutzten Räume überwiegen. Im Parterre des Hauses sind neben dem Laden nebst Lagerräumen ein Büro, eine Werkstatt, Garagen und ein Lager für Installationsmaterial untergebracht. Im Obergeschoß befindet sich die Wohnung des Klägers.

Inhaber dieses Elektrogeschäfts und Eigentümer des Betriebsgrundstücks war bis zu seinem Tod im September 1979 der Vater des Klägers. Der Vater wurde von seiner Ehefrau, der Mutter des Klägers, als Vorerbin und vom Kläger und seinen beiden Geschwistern als Nacherben beerbt. Zum 1.Januar 1980 übernahm der Kläger aufgrund mündlicher Vereinbarung unentgeltlich das Elektrogeschäft und führte es im eigenen Namen und auf eigene Rechnung weiter. Das betrieblich genutzte Grundstück verblieb (zunächst) im Eigentum der Mutter des Klägers und wurde dem Kläger vereinbarungsgemäß gegen Übernahme der mit dem Grundstück zusammenhängenden Kosten zur Nutzung überlassen.

Durch notariellen Vertrag vom 7.Januar 1982 wurde die Erbfolge zwischen der Vorerbin und den Nacherben umfassend geregelt.

In § 2 des Vertrages ist u.a. vereinbart:

"Das im Hause ... (A-Straße), betriebene Elektrogeschäft mit allem Geschäftsinventar, Ansprüchen und Verbindlichkeiten und den Grundbesitz erhält ... (der Kläger), der den Handwerksbetrieb bereits übernommen hat."

Der Kläger führte in seiner "Eröffnungsbilanz" zum 1.Januar 1980 hinsichtlich der übernommenen Wirtschaftsgüter gemäß § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) die Buchwerte fort. Er ging davon aus, daß er den Betrieb --mit Ausnahme des Grundstücks-- unentgeltlich von seiner Mutter übernommen habe. Nach Übertragung des Grundstücks A-Straße behandelte der Kläger den betrieblich genutzten Teil des Grundstücks als Betriebsvermögen. Er bilanzierte es als Zugang 1982 mit dem Teilwert (Grund und Boden 38 000 DM, Geschäftsgebäude 156 000 DM und Werkstatt 131 375 DM) und berechnete die Absetzung für Abnutzung (AfA) entsprechend (AfA 2 %, Geschäftsgebäude 3 122 DM, Werkstatt 2 628 DM).

Im Anschluß an eine im März 1984 durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der betrieblich genutzte Teil des Grundstücks stelle eine wesentliche Betriebsgrundlage des Elektrogeschäfts dar und die Übertragung des Betriebs einschließlich des Betriebsgrundstücks sei als ein einheitlicher Vorgang zu werten. Das Grundstück dürfe deshalb nach § 7 Abs.1 EStDV nur mit den Buchwerten des Rechtsvorgängers bilanziert werden. Entsprechend ließ das FA nur noch AfA in Höhe von 1 118 DM (statt 5 750 DM) zum Abzug zu.

Mit Einspruch und Klage trugen die Kläger vor, das Gebäude A-Straße sei --weil nicht besonders für die Zwecke und Bedürfnisse des Betriebs hergerichtet-- unbeschadet dessen, daß es erhebliche stille Reserven enthalten habe, keine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen. Mit der Übergabe des Betriebs an den Kläger habe deshalb das Grundstück zwangsläufig ins Privatvermögen der Mutter überführt werden und die stillen Reserven hätten bei ihr erfaßt werden müssen. Daß dies nicht geschehen sei und aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr nachgeholt werden könne, sei für die Frage, mit welchem Wert der Kläger das ihm geschenkte Grundstück einlegen dürfe und müsse, ohne Bedeutung. Des weiteren wandten sich die Kläger gegen die Nichtanerkennung des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es war mit den Klägern der Auffassung, das Grundstück sei keine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen. Beide Vorgänge --Übertragung des Elektrogeschäfts und Grundstücksübertragung-- könnten, weil rechtlich selbständig, nicht als ein einheitlicher Vorgang gewertet werden. Im Streitfall sei jedoch , weil das Grundstück innerhalb von drei Jahren entnommen und eingelegt worden sei, § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 3 EStG entsprechend anzuwenden und das Grundstück deshalb mit dem bei der Mutter des Klägers berücksichtigten Entnahmewert (d.h. hier im Ergebnis dem Buchwert) anzusetzen.

Mit der Revision rügen die Kläger nur noch Verletzung des § 6 Abs.1 Nr.5 EStG.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die angefochtenen Urteile und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1982 bis 1985 in der Weise zu ändern, daß zusätzliche AfA in Höhe von 4 632 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Kläger haben beantragt, das Verfahren wegen Einkommensteuer ab 1983 bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) betreffend die Höhe der Kinderfreibeträge ruhen zu lassen. Während des Revisionsverfahrens hat das FA die Einkommensteuerbescheide ab 1983 geändert und sie hinsichtlich der Grund- und Kinderfreibeträge für vorläufig erklärt. Diese Bescheide sind auf Antrag der Kläger Gegenstand des Verfahrens geworden.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG geht bei seiner Entscheidung davon aus, daß die unentgeltliche Übertragung des Elektrogeschäfts und dessen Fortführung durch den Kläger zum 1.Januar 1980 einerseits und die spätere Grundstücksschenkung zwei voneinander unabhängig zu beurteilende Vorgänge sind mit der Folge, daß es hier allein um die Bewertung der Einlage des geschenkten Grundstücks geht. Die tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben jedoch keine abschließende Beurteilung darüber, ob die unentgeltliche Übertragung zunächst eines Teils der Betriebsgrundlagen und später des Betriebsgrundstücks einkommensteuerrechtlich als getrennte Vorgänge beurteilt werden können oder ob es sich hierbei um eine einheitliche unentgeltliche Betriebsübergabe handelt. Von der Beantwortung dieser Frage hängt der Ausgang des Rechtsstreits ab. Steht die Grundstücksschenkung nicht im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Überlassung der übrigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zur Fortführung des Elektrogeschäfts durch den Kläger ab 1.Januar 1980, so ist die Einlage mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Entgegen der Auffassung des FG ist es insoweit ohne Bedeutung, daß der Kläger das Grundstück unentgeltlich erworben hat. Sind beide Vorgänge als einheitliche unentgeltliche Betriebsübertragung zu beurteilen, so hat der Kläger auch hinsichtlich des Grundstücks gemäß § 7 Abs.1 EStDV den Buchwert fortzuführen.

I. Sollten die unentgeltliche Übergabe eines Teils der Wirtschaftsgüter des Elektrogeschäfts zum 1.Januar 1980 und die Schenkung des Betriebsgrundstücks nicht als einheitliche unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs.1 EStDV beurteilt werden können (dazu unter II.), ist das Grundstück entgegen der Auffassung des FG mit dem Teilwert einzulegen und ist dieser Bemessungsgrundlage für die AfA.

1. Nach § 6 Abs.1 Nr.5 EStG sind Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Mit dem Ansatz des Teilwerts bezweckt die gesetzliche Regelung zu verhindern, daß das vom Steuerpflichtigen steuerfrei gebildete oder bei ihm bereits besteuerte Vermögen nach der Einbringung in den Betrieb durch eine Erhöhung der Gewinneinkünfte der (nochmaligen) Besteuerung unterworfen wird (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, 533, BStBl II 1988, 348 unter C.I.1 b aa).

Abweichungen vom Grundsatz, daß Einlagen mit dem Teilwert anzusetzen sind, sind --soweit hier einschlägig-- in § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.a und Satz 3 EStG vorgesehen:

- Das zugeführte Wirtschaftsgut ist mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn es innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist (§ 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.a EStG);

- an die Stelle der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten tritt der Entnahmewert, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist (§ 6 Abs.1 Nr.5 Satz 3 EStG).

Dem Steuerpflichtigen soll durch diese Einschränkungen erschwert werden, unbesteuerte Gewinne aufgrund von Wertsteigerungen bei Wirtschaftsgütern durch Hinausschieben des Einlagezeitpunkts oder durch zeitweilige Entnahme in das Privatvermögen --d.h. ohne Steuerbelastung-- zu erzielen (vgl. BTDrucks II/481, 77). Die Voraussetzungen, unter denen nach § 6 Abs.1 Nr.5 EStG eine Abweichung von der Bewertung der Einlage mit dem Teilwert gerechtfertigt ist, liegen im Streitfall entgegen der Auffassung des FG nicht vor.

2. Der Kläger hat das Grundstück unentgeltlich von seiner Mutter erworben. Die unentgeltliche Einzelrechtsnachfolge ist keine Anschaffung i.S. des § 6 Abs.1 Nr.5 EStG. Anschaffung oder Entnahme des Schenkers können dem Einzelrechtsnachfolger entgegen der Auffassung des FG nicht zugerechnet werden.

a) Der Begriff der Anschaffung hat im Einkommensteuerrecht unterschiedliche Bedeutungen (vgl. die Beispiele im Senatsurteil vom 11.März 1992 X R 113/89, BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886); er ist jeweils aus seinem Sinnzusammenhang heraus und nach dem Zweck der Vorschrift auszulegen (BFH-Urteile vom 1.Oktober 1975 I R 198/73, BFHE 117, 231, BStBl II 1976, 113; vom 13.Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346).

Die Annahme, der unentgeltliche Erwerb durch Einzelrechtsnachfolge sei als Anschaffung i.S. des § 6 Abs.1 Nr.5 EStG zu verstehen, widerspricht dem Gesetzeszweck. Eine solche Auslegung hätte zur Folge, daß Anschaffungskosten von 0 DM anzusetzen wären, mithin der Wertzuwachs den Gewinn erhöhen würde. Durch die Bewertung von Einlagen mit dem Teilwert soll jedoch gerade sichergestellt werden, daß außerbetriebliche Wertzuflüsse den Gewinn nicht erhöhen.

Daß § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.a EStG nur den entgeltlichen Erwerb betrifft, wird durch § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.b i.V.m. § 17 Abs.2 Satz 2 EStG bestätigt. Diese Regelung erfaßt ausdrücklich nicht nur den Fall der Einlage eines entgeltlich erworbenen Anteils an einer Kapitalgesellschaft (wesentliche Beteiligung), sondern auch den Fall, daß die eingelegte Beteiligung unentgeltlich erworben wurde; in diesem Fall sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend. Diese Regelung, die im übrigen anders als § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.a EStG nicht auf einen begrenzten zurückliegenden Zeitraum nach der Einlage beschränkt ist, soll verhindern, daß die Rechtsfolge des § 17 EStG durch die Einlegung einer wesentlichen Beteiligung und ihre anschließende Veräußerung vermieden werden kann (vgl. BRDrucks 41/58 S.53). Mit der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung bestimmter zum Privatvermögen gehörender Anteile an Kapitalgesellschaften ist § 17 EStG eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz des Einkommensteuerrechts, daß nur realisierte Wertsteigerungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, nicht des Privatvermögens das einkommensteuerpflichtige Einkommen erhöhen (vgl. z.B. Tipke/Lang, Steuerrecht, 13.Aufl. 1991, 233; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, 55 ff.). Die Regelung des § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.b EStG rechtfertigt deshalb nicht die Annahme, im Rahmen des § 6 Abs.1 Nr.5 EStG sei als Anschaffung auch der unentgeltliche Erwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge zu verstehen (Quack, Betriebs-Berater --BB-- 1971, 863; vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Rz.1227).

b) Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich weder aus § 6 Abs.1 Nr.5 EStG noch aus allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen ein Anhaltspunkt dafür, daß für die Anwendung des § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.a und Satz 3 EStG die entgeltliche Anschaffung, Herstellung oder Entnahme des Schenkers dem Steuerpflichtigen zugerechnet werden dürfte. Anders als für den Fall der Gesamtrechtsnachfolge (vgl. § 45 der Abgabenordnung --AO 1977--) läßt sich weder in der AO 1977 noch im Einkommensteuerrecht ein Anhaltspunkt dafür finden, daß auch der Einzelrechtsnachfolger sich stets die Position seines Rechtsvorgängers zurechnen lassen müsse.

3. Weder erlaubt --wie unter 2.a ausgeführt-- die den Sonderfall der Einlage einer wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 EStG betreffende Regelung des § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.b EStG eine Ausdehnung auf andere Einlagesachverhalte, noch läßt sich aus den §§ 11d und 7 Abs.1 EStDV Entsprechendes herleiten.

a) § 11d EStDV sieht für den Bereich der Überschußeinkünfte vor, daß der unentgeltliche Erwerber eines abnutzbaren Wirtschaftsguts die AfA des Rechtsvorgängers fortsetzt. Diese Regelung entspricht für den Bereich der Gewinneinkünfte § 6 Abs.1 Nr.5 EStG. Danach ist bei eingelegten Wirtschaftsgütern der Teilwert Bemessungsgrundlage für die AfA, und zwar auch dann, wenn das eingelegte Wirtschaftsgut dem Steuerpflichtigen zu irgendeinem Zweck zuvor geschenkt wurde. Es gibt keinen sachlichen Grund, etwas anderes anzunehmen, wenn der Schenker das Wirtschaftsgut innerhalb von drei Jahren vor der Einlage durch den Beschenkten angeschafft, hergestellt oder entnommen hat. Der Beschenkte hat keinen Einfluß auf den Zeitpunkt der Zuwendung. Bis zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Zuwendung treffen Wertveränderungen des Wirtschaftsguts nicht seinen Einkünfte- und Vermögensbereich, sonden den des Schenkers.

b) Das Einkommensteuerrecht gibt nicht einmal bei Angehörigen einen Anhaltspunkt dafür, daß vom Grundsatz der subjektbezogenen Einkunftsermittlung abgegangen werden müßte oder dürfte (z.B. BFH-Urteil vom 20.September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, 88, BStBl II 1991, 82). Soweit § 7 EStDV die unentgeltliche Übertragung von ganzen Betrieben (Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen) nicht als Vorgang behandelt, der beim Rechtsvorgänger zum Gewinnausweis führt und durch die Bindung des Rechtsnachfolgers an die Buchwerte bzw. Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers die Verlagerung der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger zuläßt, liegt hierin eine Ausnahme von dem das Einkommensteuerrecht beherrschenden Grundsatz, daß stille Reserven nicht auf andere Steuersubjekte übertragen werden dürfen (vgl. z.B. Ruppe, DStJG, 1987, 45 ff., 59; Wasmer, Die Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, 1985, 50 ff.). § 7 Abs.1 EStDV läßt sich als Ausnahmeregelung nicht als Beleg dafür heranziehen, daß der Einzelrechtsnachfolger hinsichtlich der AfA in die Rechtsposition des Schenkers eintreten müsse. Liegen die dort beschriebenen Voraussetzungen nicht vor, so werden die stillen Reserven als Entnahme beim Schenker erfaßt. Ist dies --wie offenbar im Streitfall-- unterblieben und --wie das FG meint-- aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht nachholbar, gibt es keinen rechtlichen Grund dafür, sie nunmehr bei einem anderen Steuerpflichtigen nachzuversteuern. Ebensowenig gibt es einen rechtfertigenden Grund dafür, daß Wertsteigerungen, die vom Schenker nicht zu versteuern sind, weil sie --etwa nach einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Schenkers-- in dessen Privatvermögen entstanden sind, nun beim Rechtsnachfolger als stille Reserven in das Betriebsvermögen eingehen und später versteuert werden sollten, allein deshalb, weil der Rechtsvorgänger das Wirtschaftsgut innerhalb von drei Jahren vor der Einlage durch den Einzelrechtsnachfolger erworben oder hergestellt oder entnommen hat.

c) Der Senat teilt nicht die in der Literatur unter Hinweis auf das Urteil des IV.Senats vom 31.März 1977 IV R 58/73 (BFHE 122, 85, 89, BStBl II 1977, 823) vertretene Auffassung, die entgeltliche Anschaffung, die Herstellung oder Entnahme des Rechtsvorgängers sei dem Einzelrechtsnachfolger jedenfalls dann zuzurechnen, wenn die Einlage der Schenkung unmittelbar nachfolge (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Rz.1227; Söffing M. in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 Rz.922). Die Entscheidung des IV.Senats betraf den Fall, daß ein Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut zunächst seinen Mitgesellschaftern entsprechend deren Beteiligung an der Gesellschaft geschenkt hatte und diese es anschließend sofort in das Betriebsvermögen der Gesellschaft eingelegt hatten. Der IV.Senat war der Auffassung, aus der Sicht der Gesellschaft bestehe kein für die steuerrechtliche Wertung maßgebender Unterschied zwischen der Einlage eines Wirtschaftsguts nur durch einen Gesellschafter oder der gemeinsamen Einlage durch den Schenker und die beschenkten Mitgesellschafter, wenn Schenkung und Einlage zeitgleich stattfänden.

Diese Entscheidung beruht auf der Überlegung, daß jedenfalls der Tatbestand des § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.a EStG erfüllt gewesen wäre, wenn der Schenker das Wirtschaftsgut eingelegt hätte, weil es sich letztlich um eine Einlage in sein --durch die Gesellschaft vermitteltes-- Betriebsvermögen handele und deshalb gegenüber der vorherigen Schenkung an die Mitgesellschafter aus der Sicht der Gesellschaft kein wesentlicher Unterschied bestehe. Der Senat kann offenlassen, ob er dieser Auffassung folgen könnte. Jedenfalls lassen sich die Überlegungen des IV.Senats nicht auf einen Sachverhalt übertragen, in dem --wie hier-- der Schenker nicht selbst an dem Betriebsvermögen beteiligt ist, in welches das geschenkte Wirtschaftsgut eingelegt wird.

II. Das FG geht bei seiner Entscheidung davon aus, die unentgeltliche Übergabe sämtlicher Wirtschaftsgüter des Elektrogeschäfts mit Ausnahme des Betriebsgrundstücks sei, weil das Grundstück keine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle, eine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs.1 EStDV. Die spätere Grundstücksschenkung stehe hierzu in keinem rechtlichen Zusammenhang. Diese Annahme steht in Widerspruch zu dem (ebenfalls) vom FG festgestellten Inhalt der Vereinbarung vom 7.Januar 1982. Darin ist die Übergabe des Betriebs an den Kläger einschließlich des Betriebsgrundstücks als einheitliche Maßnahme im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge beschrieben und erscheint die sofortige Betriebsfortführung durch den Kläger als ein vorweggenommener Teilakt auf der Grundlage eines einheitlichen Übertragungsentschlusses. Es ist nicht erkennbar, mit welchen Überlegungen das FG gleichwohl einen sachlichen Zusammenhang verneint hat. Besteht zwischen beiden Vorgängen eine innere Verknüpfung, hat der Kläger auch hinsichtlich des Grundstücks die Buchwerte des Rechtsvorgängers fortzuführen.

1. Wird ein Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übertragen, liegt weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe vor. Der Betrieb wird steuerrechtlich durch den Erwerber fortgeführt. Da der Übergeber keinen Gewinn verwirklicht, muß der Übernehmer die Buchwerte des Rechtsvorgängers übernehmen (§ 7 Abs.1 EStDV; BFH-Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 332, BStBl II 1990, 847).

Eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs i.S. des § 7 Abs.1 EStDV liegt allerdings nur vor, wenn das (wirtschaftliche) Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.Juli 1961 IV 295/60 U, BFHE 73, 679, BStBl III 1961, 514; vom 7.August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181; vom 12.April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653; vom 29.Oktober 1992 III R 5/92, BFH/NV 1993, 233; vom 2.September 1992 XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, jeweils m.w.N.).

Der Annahme eines einheitlichen Übertragungsvorgangs steht nicht schon entgegen, daß die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht in einem Akt, sondern schrittweise aufgrund eines einheitlichen Entschlusses übertragen werden. Eine Betriebsübergabe i.S. des § 7 Abs.1 EStDV kann auch in mehreren Teilakten verwirklicht werden, allerdings nur unter der Voraussetzung, daß zwischen den einzelnen Übertragungsakten ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht. Auch eine rund zwei Jahre andauernde Gesamtübertragung kann noch als einheitlicher Vorgang beurteilt werden, jedenfalls dann, wenn der erste und letzte Übertragungsakt durch besondere persönliche Umstände sachlich verknüpft sind (Urteil in BFHE 157, 93, 97, BStBl II 1989, 653). Solche Umstände, die die Annahme eines sachlich verklammerten Gesamtvorgangs rechtfertigen, können z.B. vorliegen, wenn die Übertragung aller wesentlicher Betriebsgrundlagen geplant war --wofür im Streitfall der Inhalt der Vereinbarung vom 7.Januar 1982 sprechen könnte-- und nur durch besondere beachtliche (z.B. persönliche) Umstände die Übertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage verzögert worden ist.

2. Das FG ist bei seiner Entscheidung zu Unrecht davon ausgegangen, das streitige Grundstück sei vor dem 1.Januar 1980 keine wesentliche Betriebsgrundlage des Elektrogeschäfts gewesen; bereits die Übergabe der übrigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens an den Kläger zum 1.Januar 1980 stelle deshalb eine unentgeltliche Betriebsübergabe i.S. des § 7 Abs.1 EStDV dar.

a) Für die Frage, ob ein dem Betriebsinhaber gehörendes betrieblich genutztes Grundstück wesentliche Betriebsgrundlage sei, ist auch im Rahmen des § 7 Abs.1 EStDV auf sein wirtschaftliches Gewicht für den Betrieb abzustellen (BFH-Urteil vom 29.Oktober 1992 III R 5/92, BFH/NV 1993, 233). Ein Betriebsgrundstück ist danach nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat (BFH-Urteile vom 4.November 1992 XI R 1/92, BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245; vom 17.November 1992 VIII R 36/91, BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233, und vom 26.Mai 1993 X R 78/81, BStBl II 1993, 718 jeweils m.w.N.).

Eine wirtschaftliche Bedeutung ist bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Dabei ist unerheblich, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt werden könnte, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft werden könnte, oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte (Senatsurteil in BStBl II 1993, 718 m.w.N.).

b) Bei Zugrundelegung dieser Kriterien war bis zum 1.Januar 1980, d.h. bis zur "Weiterführung" des Betriebs durch den Kläger, das Grundstück wesentliche Betriebsgrundlage des Elektrogeschäfts, denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG befanden sich auf dem Grundstück einmal das Ladengeschäft, in dem der Elektrohandel betrieben wurde, nebst dazu gehörenden Lagerräumen und zum anderen ein Büro, eine Werkstatt, Garagen und ein Lager für Installationsmaterial. Ohne ein Grundstück dieser Art konnte das Elektrogeschäft --selbst wenn hinsichtlich des Geschäftszweigs Elektroinstallation lediglich Unterstell- und Lagermöglichkeiten für Geräte und Materialien benötigt wurden-- nicht betrieben werden. Unerheblich ist, ob das Grundstück auch von anderen Handwerks- oder Einzelhandelsbetrieben hätte genutzt werden können oder ob für den Betrieb auch andere gleichwertige Grundstücke hätten gemietet oder gekauft werden können.

c) Für die Beantwortung der Frage, ob dem Kläger das Elektrogeschäft unentgeltlich i.S. des § 7 EStDV übertragen worden ist mit der Folge, daß er auch den Buchwert des Grundstücks fortführen muß, ist entscheidend, ob zwischen der Übertragung eines Teils der wesentlichen Betriebsgrundlagen am 1.Januar 1980 und der Grundstücksübertragung durch Vertrag vom 7.Januar 1982 ein sachlicher Zusammenhang besteht, denn bis zu diesem Zeitpunkt ist die Mutter des Klägers nicht nur rechtliche, sondern auch wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks geblieben. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war dem Kläger das Grundstück lediglich unentgeltlich gegen Übernahme der damit im Zusammenhang stehenden Kosten zur Nutzung überlassen worden. Das allein reicht für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs.2 Nr.1 Satz 1 AO 1977) nicht aus (vgl. z.B. Urteil in BFHE 129, 325, 329, BStBl II 1980, 181 m.w.N.).

III. Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung --erforderlichenfalls durch Anhörung der an der Vereinbarung vom 7.Januar 1982 beteiligten Personen-- geeignete Feststellungen dazu treffen, ob die Übergabe eines Teils der Betriebsgrundlagen und später des Betriebsgrundstücks als einheitliche unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs.1 EStDV beurteilt werden kann mit der Folge, daß auch das Grundstück mit dem Buchwert fortzuführen ist. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist die Übertragung des Betriebs unter Zurückbehaltung eines Teils der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei der Mutter des Klägers eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 Satz 1 EStG mit der Folge der Entnahme der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Für den Kläger bedeutet dies, daß unter diesen Umständen eine Fortführung der Buchwerte nach § 7 Abs.1 EStDV nicht, auch nicht hinsichtlich des Grundstücks in Betracht kommt. Vielmehr wäre einkommensteuerrechtlich von einer Betriebseröffnung (§ 6 Abs.1 Nr.6 EStG) zum 1.Januar 1980 auszugehen. Das 1982 unentgeltlich erworbene Grundstück wäre mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen (§ 6 Abs.1 Nr.5 EStG).

IV. Die Anordnung, das Verfahren ruhen zu lassen (§ 155 FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozeßordnung), kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil das FA sich dem Antrag der Kläger nicht angeschlossen hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64665

BFH/NV 1994, 2

BStBl II 1994, 15

BFHE 172, 200

BFHE 1994, 200

BB 1993, 2341-2344 (LT)

DB 1993, 2462-2465 (LT)

DStR 1993, 1854 (KT)

DStZ 1994, 55 (KT)

HFR 1994, 196-197 (LT)

StE 1993, 626 (K)

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