Entscheidungsstichwort (Thema)

Erhöhte Absetzungen nach § 7d EStG bei Ausscheiden eines atypisch still Beteiligten: Rückgängigmachung, Wahlrecht, nachträgliche Anschaffungskosten

 

Leitsatz (amtlich)

1. Die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7d EStG für Wirtschaftsgüter, die "im Betrieb des Steuerpflichtigen" dem Umweltschutz dienen, ist rückgängig zu machen (§ 7d Abs.6 EStG i.V.m. § 175 Abs.1 Nr.2 und Abs.2 AO 1977), wenn nicht mindestens fünf Jahre die Voraussetzungen des § 7d Abs.2 EStG erfüllt werden. Sind die betroffenen Wirtschaftsgüter mehreren Beteiligten zuzurechnen, stehen die erhöhten Absetzungen nach § 7a Abs.7 Satz 1 EStG nur den Beteiligten zu, die während des gesamten Vergünstigungszeitraums beteiligt sind. Das gilt auch für einen an einer KG atypisch still Beteiligten, der vorzeitig --vor Ablauf des Fünfjahreszeitraums-- gegen eine Abfindung als Mitunternehmer ausscheidet.

2. Zum Wahlrecht für die in der KG verbliebenen Gesellschafter, aufgrund der an den atypisch Stillen geleisteten Abfindung gemäß § 7d Abs.1 Satz 3 EStG nachträgliche Anschaffungskosten für die dem Umweltschutz dienenden Wirtschaftsgüter geltend zu machen.

 

Normenkette

AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2, § 181 Abs. 1 S. 1; FGO § 118 Abs. 2, § 123 S. 1; HGB § 335; EStR 1990 Abschn. 77 Abs. 7 S. 2; HGB § 230; EStG 1981 § 7a Abs. 1, 7 S. 1, § 7d Abs. 1 S. 3, Abs. 2, 6, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 4

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Städtereinigungsunternehmen. In den Streitjahren 1982, 1983 und 1985 waren Gesellschafter die A GmbH (GmbH) als Komplementärin, B als Kommanditist und der im Februar 1990 verstorbene C als --unstreitig-- atypisch stiller Beteiligter. Am Gewinn waren die GmbH mit 1 v.H. und die Gesellschafter B und C mit je 49,5 v.H. beteiligt. C ist durch Übertragungsvertrag vom 14.April 1986 mit Wirkung vom 1.Januar 1986 aus der Gesellschaft mit der Maßgabe ausgeschieden, daß sein "Anteil am Gesellschaftsvermögen" B angewachsen ist. Die vereinbarte Abfindungsverpflichtung in Höhe von ... DM gegenüber C hat die Klägerin übernommen.

Erben des C sind die Beigeladenen als Erbengemeinschaft.

In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre hat die Klägerin für Investitionen erhöhte Absetzungen nach § 7d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch genommen, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gewährt und auch den nach einer Außenprüfung geänderten Feststellungsbescheiden für 1982 und 1983 sowie dem Feststellungsbescheid 1985 zugrunde gelegt wurden.

Nach dem Ausscheiden des C reichte die Klägerin vorsorglich geänderte Feststellungserklärungen ein, in denen die erhöhten Absetzungen in Höhe der auf C entfallenden Beträge rückgängig gemacht und statt dessen Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG vorgenommen wurden. Das FA änderte daraufhin die Feststellungsbescheide gemäß § 175 Abs.1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977). Der durch die Klägerin und C erhobene Einspruch blieb erfolglos. Auch die durch die Klägerin und die Erbengemeinschaft erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts, nämlich des § 7d EStG. Bei dessen Auslegung müsse die Klägerin als Steuerpflichtige bzw. als Betriebsinhaberin gelten. Der innerhalb der gesetzlichen Verbleibensfrist vollzogene Gesellschafterwechsel sei ohne Belang.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung die geänderten Feststellungsbescheide 1982, 1983 und 1985 vom 7.November 1988 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30.Januar 1991 aufzuheben und die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Der zulässigen Revision muß der Erfolg versagt bleiben. Der Senat tritt dem FG im wesentlichen bei.

Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, daß die --nach § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 den Regelungen für Steuerbescheide unterliegenden-- Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre gemäß § 175 Abs.1 Nr.2 und Abs.2 AO 1977 vom FA teilweise, entsprechend den berichtigten Bilanzen der Klägerin, zu ändern waren. Nach § 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 ist ein Bescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkungen für die Vergangenheit hat. Als rückwirkendes Ereignis gilt gemäß Abs.2 der Vorschrift auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, daß diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muß. Eine solche Voraussetzung sieht § 7d EStG für Wirtschaftsgüter vor, die in einem inländischen Betrieb des Steuerpflichtigen unmittelbar und zu mehr als 70 v.H. dem Umweltschutz dienen. Denn dies muß mindestens fünf Jahre seit der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts der Fall sein (§ 7d Abs.2 Nr.1 i.V.m. Abs.6 Nr.1 EStG). Diese Zweckbindung ist zunächst --unstreitig-- nicht eingehalten, wenn der Steuerpflichtige das erhöht abgesetzte Wirtschaftsgut vor Ablauf der Fünfjahresfrist veräußert, da es dann nicht während des vorgeschriebenen Zeitraums seinem Betrieb gedient hat. Eine schädliche Veräußerung des Wirtschaftsguts ist auch im Rahmen der vorzeitigen --entgeltlichen-- Veräußerung des ganzen Betriebs oder der Betriebsstätte (vgl. dazu Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.Juli 1975 I B 54/75, BFHE 116, 313, BStBl II 1975, 737 betreffend Investitionsprämie nach § 32 des Kohlegesetzes) gegeben; auch dann können die erhöht abgesetzten Wirtschaftsgüter nicht mehr dem "Betrieb des Steuerpflichtigen" dienen (herrschende Meinung; vgl. Ehlers in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 7d Anm.30; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 7d EStG Anm.100; Jebens in Lademann/ Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7d Anm.53; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11.Aufl., § 7d Anm.4 d und Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/ Nissen/ Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7d Anm.41; Bedenken äußernd dagegen Handzik in Littmann/Bitz/ Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15.Aufl., § 7d Rdnr.30).

Dasselbe wie für eine Betriebsveräußerung gilt nach der vom FG übernommenen Verwaltungsauffassung, soweit bei einer Personengesellschaft infolge des Ausscheidens eines Gesellschafters "Wirtschaftsgüter anteilig ... veräußert werden" (Abschn.77 Abs.7 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990 --EStR-- i.V.m. dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums --BMF-- vom 27.Dezember 1989 IV B 3 - S 1990 - 66/89, BStBl I 1989, S.518 Tz.15). Dem haben sich im Schrifttum Bordewin (Die Information für Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1976, 461) und Lambrecht in Kirchhof/Söhn (Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 7d Anm.G 9 und 12) angeschlossen (offen gelassen von Erhard in Blümich, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 14.Aufl., § 7d Anm.53; und Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.). Auch der erkennende Senat folgt dem jedenfalls im Ergebnis. Denn die Abschreibungsvergünstigung des § 7d EStG ist nicht nur betriebs-, sondern auch personenbezogen ausgestaltet. Das ergibt sich schon aus ihrem Wortlaut, der an das Verbleiben der erhöht abgeschriebenen Wirtschaftsgüter "im Betrieb des Steuerpflichtigen" anknüpft. Wird der Betrieb von einer Personengesellschaft unterhalten, sind deren Gesellschafter als Mitunternehmer gemeint.

Von dieser Auffassung ist der Senat mit der ständigen Rechtsprechung bereits zur Gewährung der Steuervergünstigungen des § 6b EStG ausgegangen (vgl. im einzelnen das Urteil vom 24.März 1992 VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93).

Demgegenüber greift der von der Klägerin mit der Revision erhobene Einwand, daß sie als GmbH & Co. KG mit den in ihrem Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgütern trotz des Ausscheidens des atypisch stillen Gesellschafters nach wie vor die Voraussetzungen des § 7d EStG erfüllt habe, nicht durch. Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 7.August 1986 IV R 137/83 (BFHE 147, 224, BStBl II 1986, 910) entschieden, daß eine Personenhandelsgesellschaft erhöhte Absetzungen nach § 14 Abs.1 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) grundsätzlich nur einheitlich für die Gesellschaft als solche --und nicht unterschiedlich für jeden einzelnen Gesellschafter-- in Anspruch nehmen könne, weil sie die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einheitlich zu bilanzieren habe. Jedoch gilt dies nicht, wie in derselben BFH-Entscheidung ausgeführt ist (a.a.O., Ziff.3 c der Gründe), für personenbezogene Steuervergünstigungen. Insoweit folgt vielmehr aus § 7a Abs.7 Satz 1 EStG, daß erhöhte Absetzungen für ein Wirtschaftsgut, das mehreren Beteiligten zuzurechnen ist, von diesen nur insoweit in Anspruch genommen werden dürfen, als sie die Voraussetzungen hierfür erfüllen (vgl. --zum Fall des Miteigentums-- BFH-Urteil vom 13.Februar 1990 IX R 102/85, BFHE 160, 432, BStBl II 1990, 593; weitere Nachweise bei Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 39 AO 1977, Tz.37 S.78). Hiervon abweichend eine einkommensteuerrechtliche Vergünstigung der Personengesellschaft selbst und nicht den Gesellschaftern zuzurechnen, setzt eine dahingehende ausdrückliche gesetzliche Regelung voraus, wie dies z.B. in § 1 Abs.1 Satz 2 des Fördergebietsgesetzes und § 1 Abs.1 Satz 3 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) bestimmt ist. Knüpft die Vergünstigungsvorschrift dagegen wie § 7d Abs.2 EStG die Gewährung erhöhter Absetzungen an das Verbleiben der Wirtschaftsgüter "im Betrieb des Steuerpflichtigen", so bezieht sich die Regelung bei einer Personengesellschaft auf deren Gesellschafter als Mitunternehmer (L.Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.67 b --aa--; anderer Ansicht Knobbe-Keuk in Die Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht, 1979, herausgegeben von Kruse, 109, 116 ff.; möglicherweise auch Reiß in Kirchhof/Söhn, § 16 Anm.C 107, 109).

Ein Mitunternehmer kann mithin diese erhöhten Absetzungen nur in Anspruch nehmen, wenn er für die gesamte Dauer des Vergünstigungszeitraums der jeweiligen Mitunternehmerschaft angehört. Scheidet er vorzeitig aus, sind die Voraussetzungen des § 7d Abs.2 Nr.1 i.V.m. Abs.6 Nr.1 EStG bei ihm nicht vollständig erfüllt. Sein Ausscheiden gegen eine Abfindung, die sein Kapitalkonto übersteigt, ist einkommensteuerrechtlich einer Betriebsveräußerung gleichzuerachten. Denn der Mitunternehmer erzielt dann unstreitig einen unter § 16 Abs.1 Nr.2 EStG fallenden Veräußerungsgewinn, wobei dahingestellt bleiben kann, ob es sich um eine Veräußerung oder eine dieser gleichstehende Aufgabe der Beteiligung handelt (vgl. BFH-Urteil vom 24.August 1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132, Ziff.1 der Gründe mit Bezugnahme auf Senatsurteil vom 15.Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStB II 1986, 896, sowie Reiß, a.a.O., § 16 Anm.C 103 ff.; L.Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.80 und Schön, Betriebs-Berater --BB-- 1988, 1866, 1871, m.w.N.).

Daß die Veräußerung oder Aufgabe des Gesellschaftsanteils i.S. des § 7d EStG schädlich ist, läßt sich nach der bisherigen überwiegenden Rechtsprechung des BFH schon daraus herleiten, daß damit nicht die --nicht bilanzierungsfähige-- Gesellschaftsbeteiligung, sondern die Anteile des ausscheidenden Gesellschafters an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens, wie sie sich im Kapitalkonto darstellen, veräußert werden (vgl. BFH-Urteile vom 26.Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368, Ziff.3 der Gründe; vom 25.April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350, Ziff.1 der Gründe, und vom 28.November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, 564, Ziff.III 2 b bb --2-- der Gründe). Der Senat läßt offen, ob er an letzterem uneingeschränkt festhalten könnte; im Urteil vom 19.März 1991 VIII R 76/87 (BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635) hat er den Mitunternehmeranteil --lediglich-- als aus dem Gesellschaftsanteil und dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bestehend bezeichnet. Denn es steht nach ganz herrschender Meinung einkommensteuerrechtlich außer Frage, daß die an einen ausscheidenden Personengesellschafter geleistete Abfindung, soweit sie dessen Kapitalkonto übersteigt, grundsätzlich zu einer Aufstockung der Buchwerte der Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsvermögen führt, soweit stille Reserven aufgedeckt werden (BFH in BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, 564; Reiß, a.a.O., § 16 Anm.C 107; und L.Schmidt, a.a.O.). Die Anteilsveräußerung oder -aufgabe muß daher bezogen auf den ausscheidenden Gesellschafter --auch nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie-- einer --anteiligen-- Betriebsveräußerung gleicherachtet werden.

Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für die Veräußerung oder Aufgabe einer atypisch stillen Beteiligung. Denn die atypische stille Gesellschaft zählt --vgl. § 20 Abs.1 Nr.4 EStG-- zu den Gesellschaften i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen sind. Dies beruht auf ihrer wirtschaftlichen Gleichartigkeit mit der KG (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8.Aufl., § 9 II 4 c --cc-- S.361; L.Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.58 a). Zwar bildet die stille Gesellschaft zivil- und steuerrechtlich eine reine Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen, bei der grundsätzlich nur der Inhaber des Handelsgeschäfts Rechtsträger des Betriebsvermögens ist (Senatsurteile vom 2.Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820; vom 12.November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, und in BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, Ziff.III. 1 der Gründe). Jedoch beruht die Mitunternehmerschaft des atypisch stillen Beteiligten darauf, daß er aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarung wie ein Gesamthänder, insbesondere Kommanditist gestellt wird, indem ihm eine obligatorische Beteiligung nicht nur an den laufenden Gewinnen oder Verlusten, sondern regelmäßig auch an den realisierten stillen Reserven des Anlagevermögens eingeräumt wird (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 14.November 1977 II ZR 183/75, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1978, 424, Ziff.II der Gründe; Karsten Schmidt in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., § 335

Wird eine atypisch stille Gesellschaft beendet, gelten hinsichtlich der Besteuerung des atypisch Stillen die gleichen Grundsätze wie bei anderen Mitunternehmern (BFH-Urteil vom 10.August 1978 IV R 54/74, BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74; L.Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.81, am Ende). Insbesondere erzielt der ausscheidende atypisch still Beteiligte ebenfalls einen unter § 16 Abs.1 Nr.2 EStG fallenden Veräußerungsgewinn, soweit sein Auseinandersetzungsanspruch den schuldrechtlichen Anteil am Betriebsvermögen (das "Kapitalkonto") übersteigt. Ist der atypisch Stille, wie hier, vor Ablauf des nach § 7d Abs.2 EStG maßgeblichen Begünstigungszeitraums ausgeschieden, müssen die für ihn anteilig gewährten erhöhten Absetzungen des § 7d EStG rückgängig gemacht werden. Dementsprechend ist das FA in den angefochtenen Änderungsbescheiden zur Gewinnfeststellung für die Streitjahre verfahren.

Der Senat hat noch geprüft, ob der Klage deshalb im Ergebnis stattgegeben werden müßte, weil nach § 7d Abs.1 Satz 3 EStG nachträglich entstandene Anschaffungskosten so behandelt werden können, als wären sie im Wirtschaftsjahr der Anschaffung entstanden. Im vorliegenden Fall könnte die an C geleistete Abfindung zu nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne dieser Vorschrift gehören, da beim Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung dessen Beteiligung durch die verbleibenden Gesellschafter "angeschafft" wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 11.Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; vom 30.Januar 1974 IV R 109/73, BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352, und vom 26.Februar 1981 IV R 98/79, BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568, Ziff.1 Abs.2 der Gründe). Infolgedessen kommt eine Ausübung des Wahlrechts nach § 7d Abs.1 Satz 3 EStG dergestalt in Betracht, daß die ursprünglich auf C entfallenden erhöhten Absetzungen nun nachträglich den in der Klägerin verbliebenen Gesellschaftern anteilig so zugerechnet werden, als wären sie hierzu von Anfang allein --ohne C-- berechtigt gewesen.

Allerdings sind nach der herrschenden Meinung die nachträglichen Anschaffungskosten erst im Jahr ihrer Entstehung so zu berücksichtigen als wären sie schon früher --im Jahr der Anschaffung des Wirtschaftsguts-- entstanden (vgl. das Beispiel in Abschn.77 Abs.2 EStR zu nachträglichen Herstellungskosten, das in der Literatur allgemein zustimmend zitiert wird); dagegen hält Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig (a.a.O., § 7d Rdnr.17 am Ende) für noch klärungsbedürftig, ob nicht auch unmittelbar die Steuerschuld früherer Veranlagungszeiträume beeinflußt werden könnte. Diese Frage bedarf hier keiner Entscheidung. Denn für die vorliegenden Streitjahre (1982 bis 1983 und 1985) stehen der nachträglichen Zurechnung der erhöhten Absetzungen an die GmbH und B schon verfahrensrechtliche Hindernisse entgegen.

Die Klägerin hat eine solche abweichende Verteilung i.S. des § 7d Abs.1 Satz 3 EStG bisher nicht, auch nicht hilfsweise, beantragt; eine Klageänderung wäre im Revisionsverfahren auch unzulässig (§ 123 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Außerdem lehnt der BFH eine abweichende Ausübung von Wahlrechten erst im Revisionsverfahren in ständiger Rechtsprechung ab (vgl. die Urteile vom 1.Februar 1966 I 275/62, BFHE 85, 307, BStBl III 1966, 321; vom 28.März 1984 I R 191/79, BFHE 141, 244, BStBl II 1984, 664, Ziff.3 der Gründe, und vom 8.Oktober 1986 I R 209/82, BFH/NV 1988, 434 Ziff.1 der Gründe; anderer Ansicht allerdings z.T. das Schrifttum, so Weber-Grellet, DStR 1992, 1417, 1421, m.w.N.).

Auch eine Zurückverweisung der Sache an das FG, lediglich um der Klägerin Gelegenheit zu einer etwaigen anderweitigen Verteilung der erhöhten Absetzungen zu geben, erscheint dem Senat aus den vorstehenden Gründen ausgeschlossen. Zudem wäre auch eine Bilanzänderung (§ 4 Abs.2 EStG) erforderlich, die von der Zustimmung des FA abhängig wäre. Über die Ausübung des Wahlrechts des § 7d Abs.1 Satz 3 EStG für den Veranlagungszeitraum 1986, in dem C als atypisch stiller Gesellschafter gegen Abfindung ausgeschieden ist, hat der erkennende Senat nicht zu befinden.

Die Sache ist mithin spruchreif. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 419320

BStBl II 1994, 243

BFHE 172, 416

BFHE 1994, 416

BB 1994, 131

BB 1994, 474

BB 1994, 474-476 (LT)

DB 1994, 188-190 (LT)

DStR 1994, 166 (KT)

DStZ 1994, 156 (KT)

HFR 1994, 212-214 (LT)

StE 1994, 27 (K)

WPg 1994, 324 (L)

StRK, R.5 (LT)

FR 1994, 83 (KT)

Information StW 1994, 187 (KT)

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