Leitsatz (amtlich)

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nicht vor, wenn dem Geschäftsführer einer GmbH, der zusammen mit seiner Ehefrau zu mehr als 50 v. H. an der Gesellschaft beteiligt ist, nachträglich Teile des Gehalts ausgezahlt werden, die auf einer im voraus abgeschlossenen, eindeutigen und hinsichtlich der Höhe des Gehalts angemessenen Vereinbarung beruhen, sofern das Gehalt nur wegen finanzieller Schwierigkeiten der GmbH an den Fälligkeitszeitpunkten nicht in voller Höhe ausgezahlt worden ist.

 

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die einen Zeitungsverlag betreibt. An dem Stammkapital der Klägerin waren u. a. folgende Personen beteiligt:

1. Dr. A S mit 25 v. H.;

2. seine Ehefrau R S geb. B mit zunächst 25 v. H., ab 1949 mit 45 v. H. und ab 1952 mit 50 v. H.;

3. deren Vater, Dr. O B, mit zunächst 25 v. H. und ab 1949 bis zu seinem Tode im Jahre 1952 mit 5 v. H.

Geschäftsführer der Klägerin waren zunächst die Gesellschafter Dr. S und Dr. B. Anstelle von Dr. B trat nach dessen Tod im Jahre 1952 die Gesellschafterin R S.

Die Geschäftsführergehälter für Dr. S und Dr. B waren auf monatlich 2 000 RM/DM festgesetzt. Sie wurden bis zum 30. Mai 1949 in voller Höhe und von da an bis zum Jahre 1953 nur zum Teil ausgezahlt; vorübergehend wurden die Gehälter im Jahre 1950 auf je 1 500 DM herabsetzt. Lohnsteuer wurde nur für den ausgezahlten Teil der Gehälter einbehalten.

Die Verpflichtung zur Auszahlung der in der Zeit von 1949 bis 1953 einbehaltenen Gehaltsteile wurde in den Bilanzen der Klägerin zunächst als Verbindlichkeiten ausgewiesen. Bis zum 31. Dezember 1953 waren diese Verbindlichkeiten auf 114 400 DM angewachsen; hiervon entfielen 95 000 DM auf Dr. S und 19 400 DM auf Dr. B.

Anläßlich einer Betriebsprüfung, die die Jahre 1948/II bis 1953 umfaßte, erklärte sich die Klägerin auf Vorschlag des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) damit einverstanden, die Verbindlichkeiten aus nicht ausgezahlten Gehältern gewinnerhöhend auszubuchen. Im Betriebsprüfungsbericht vom 14. Juli 1955 ist hierzu folgendes ausgeführt:

"In den HB wurden u. a. die folgenden Rückstellungen für Gehälter der Geschäftsführung gebildet ... Da diese Beträge nach Angabe der Firma wegen der angespannten finanziellen Lage in der Vergangenheit nicht zur Auszahlung gelangten und vorläufig auch nicht zur Auszahlung gelangen sollen, werden die Rückstellungen im Einverständnis mit der Firma als steuerlich nicht ernst gemeint angesehen und für die PB gestrichen."

In den Handels- und Steuerbilanzen der folgenden Jahre wurden Verbindlichkeiten gegenüber den Geschäftsführern der Klägerin nicht mehr ausgewiesen.

Im Jahre 1956 zahlte die Klägerin an Dr. S außer dem Jahresgehalt von 24 000 DM weitere 38 600 DM an "rückständigen Gehältern" aus der Zeit vor dem 31. Dezember 1953. Außerdem zahlte sie im Jahre 1957 5 000 DM und im Jahre 1959 14 400 DM an die Witwe des Dr. B. Die Klägerin sah diese Aufwendungen als Betriebsausgaben an.

Das FA behandelte bei der Körperschaftsteuerveranlagung für die Jahre 1956, 1957 und 1959 die Aufwendungen der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttungen; den Antrag der Klägerin, den im Jahre 1956 entstandenen Verlust bei der Veranlagung für das Jahr 1957 nach § 6 Abs. 1 KStG i. V. mit § 10d EStG abzuziehen, lehnte das FA in Höhe des auf die Gehaltsnachzahlung entfallenden Betrages von 38 600 DM ab.

Einsprüche und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG führte zur Begründung seines in EFG 1971, 616 veröffentlichten Urteils aus: Dr. S und die Erben des Dr. B hätten zwar zivilrechtlich wirksame Ansprüche auf Gehaltszahlung besessen; auf diese Ansprüche hätten sie nicht verzichtet. Deshalb hätte die Klägerin entsprechende Verbindlichkeiten in ihren Bilanzen ausweisen müssen (§ 42 i. V. mit § 39 Abs. 1 und 2 HGB). Diese Verbindlichkeiten habe die Klägerin aber im Einvernehmen mit dem FA erfolgswirksam ausgebucht. Damit sei die gewinnmindernde Wirkung, die die Entstehung der Gehaltsverbindlichkeiten für die Klägerin in den Jahren 1949 bis 1953 zunächst gehabt habe, nachträglich wieder entfallen; andererseits sei aber auch verhindert worden, daß in Höhe der jeweils rückständigen Gehaltszahlungen ein entsprechender Zufluß bei den Gesellschafter-Geschäftsführern entstanden sei, der von den Geschäftsführern hätte versteuert werden müssen. Ein Abweichen von dieser einverständlich getroffenen Regelung würde gegen Treu und Glauben verstoßen. Aus diesem Grunde könne jetzt nicht mehr geltend gemacht werden, die Ausbuchung von Verbindlichkeiten aus rückständigen Gehaltsforderungen sei zu Unrecht erfolgt. Die zur Erfüllung dieser Forderungen geleisteten Zahlungen seien keine Betriebsausgaben, sondern verdeckte Gewinnausschüttungen.

Mit ihrer Revision läßt die Klägerin die Verletzung der §§ 1, 5, 6, 7 und 16 KStG sowie des § 19 KStDV rügen. Das FG habe außerdem gegen die §§ 76 und 96 FGO verstoßen. Gerügt wird ferner die Verletzung des rechtlichen Gehörs und unrichtige Beweiswürdigung.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege nur vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern zu Lasten des Gewinns mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis Vorteile gewähre, die sie einer gesellschaftsfremden Person nicht gewähren würde (Urteil des BFH vom 22. April 1964 I 62/61 U, BFHE 79, 382, BStBl III 1964, 370). Etwas derartiges habe hier nicht vorgelegen. Die Gehaltsansprüche der Geschätfsführer der Klägerin seien ordnungsgemäß vereinbart und auf ihre Erfüllung nicht verzichtet worden. Auch einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer wären gleichartige Ansprüche zugestanden worden. Deshalb könne die Auszahlung auf einen solchen Anspruch keine auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Bevorzugung der Gesellschafter-Geschäftsführer sein. Eine Bindung der Klägerin an ihr früheres Verhalten nach dem Grundsatz von Treu und Glauben könne schon deshalb nicht in Betracht kommen, weil die Ausbuchung der rückständigen Gehaltsforderungen keinen Vorteil bedeutet habe. Die Ausbuchung habe eine Gewinnerhöhung (bzw. Verlustminderung) zur Folge gehabt.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen dahin zu ändern, daß die Gewinne der Klägerin um die als verdeckte Gewinnausschüttung behandelten nachgezahlten Gehälter (1957 = 43 600 DM; 1959 = 14 400 DM) gekürzt werden, hilfsweise, die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Mangels ausreichender Sachverhaltsfeststellungen kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die nachträglichen Gehaltsüberweisungen an den Geschäftsführer Dr. S sowie an die Witwe des früheren Gesellschafters Dr. B zu Recht den Gewinn der Jahre 1956, 1957 und 1959 gemindert bzw. den Verlust erhöht haben.

1. Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob es sich bei den genannten Zuwendungen um verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) gehandelt hat.

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögenswert zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt haben würde (BFH-Urteile vom 10. Mai 1967 I 187/64, BFHE 88, 518, BStBl III 1967, 498; vom 27. Januar 1972 I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320).

Handelt es sich bei den Zuwendungen um Gehaltszahlungen an einen Geschäftsführer, der an der Gesellschaft allein oder zusammen mit seiner Ehefrau zu mehr als 50 v. H. beteiligt ist ("beherrschender" Gesellschafter; vgl. Urteil vom 4. August 1959 I 4/59 S, BFHE 69, 299, BStBl III 1959, 374), so können diese Zahlungen verdeckte Gewinnausschüttungen sein, wenn sie erst nachträglich für eine zurückliegende Zeit vereinbart werden (BFH-Urteil vom 10. November 1965 I 178/63 U, BFHE 84, 202, BStBl III 1966, 73).

Von derartigen Zahlungen aufgrund rückwirkender Vereinbarungen sind aber die Fälle nachträglicher Zahlungen aufgrund eines Arbeitsverhältnisses mit einer eindeutigen, im voraus abgeschlossenen sowie der Höhe nach angemessenen Gehaltsvereinbarung zu unterscheiden. Daß Gehälter ausnahmsweise zunächst nicht (voll) ausgezahlt werden, bedeutet zwar, daß der Vertrag insoweit nicht durchgeführt wird. Dies braucht aber der weiteren steuerlichen Anerkennung des Arbeitsverhältnisses dann nicht entgegenzustehen, wenn sich die Nichtdurchführbarkeit des Vertrags zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt. Bleibt in diesen Fällen in Höhe des nicht ausgezahlten Betrages eine Forderung gegen die Gesellschaft offen und wird auf diese Gehaltsforderung später eine Leistung von der Gesellschaft erbracht, so handelt es sich hierbei nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern um Tilgung einer betrieblichen Schuld.

b) Im vorliegenden Fall ist festgestellt worden, daß zwischen der Klägerin und ihren Geschäftsführern Dr. S und Dr. B Arbeitsverhältnisse mit eindeutigen und im voraus getroffenen Gehaltsvereinbarungen bestanden haben. Umstände, aus denen auf einen Mangel an zivilrechtlicher Ernstlichkeit der Gehaltsvereinbarungen hätte geschlossen werden können, hat das FG nicht festgestellt; aus der einverständlichen Ausbuchung der Verbindlichkeiten allein kann nicht der Schluß gezogen werden, daß es in Höhe der jeweils nicht ausgezahlten (unterschiedlichen) Beträge an einer zivilrechtlich (und damit steuerrechtlich) ernstlich gemeinten Vereinbarung gefehlt hätte. Es haben auch keine bürgerlich-rechtlich wirksamen Verzichte (§ 397 BGB) auf die bereits entstandenen Gehaltsforderungen vorgelegen; mithin konnte davon ausgegangen weden, daß die Forderungen der Geschäftsführer auf Teile ihres Gehalts bis zur Auszahlung noch bestanden haben. Das FG hat jedoch nicht festgestellt, ob die vereinbarten Gehälter im Sinne der bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1970 I R 125/67, BFHE 98, 470, BStBl II 1970, 466) der Höhe nach als angemessen anzusehen waren. Sollte sich erweisen, daß die Vergütungen ganz oder teilweise unangemessen hoch waren, müßte insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden.

2. Kommt das FG aufgrund der noch nachzuholenden Sachverhaltsfeststellungen zu dem Ergebnis, daß keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, so bleibt weiter zu prüfen, ob den in den Jahren 1956, 1957 und 1959 erfolgten Zahlungen an Dr. S sowie an die Wtwe des Dr. B nicht aus anderen Gründen eine gewinnmindernde (verlusterhöhende) Wirkung in den Streitjahren versagt werden muß. Das könnte dann der Fall sein, wenn sich ergeben sollte, daß sich die Gewinnminderungen bereits in früheren Veranlagungszeiträumen auswirken müssen.

a) Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (§§ 39, 40 HGB) ist der Anfall von Löhnen und Gehältern in der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres der Entstehung der Lohn- und Gehaltsverbindlichkeiten auszuweisen, ohne Rücksicht darauf, wann die Auszahlung erfolgt. Sind die Gehaltsrückstände am Jahresschluß noch nicht ausgezahlt, so müssen sie in den Bilanzen als Verbindlichkeiten erscheinen. Nach § 39 HGB hat der Kaufmann in seinen Bilanzen seine Schulden genau zu verzeichnen; er muß somit alle rechtsverbindlichen Verpflichtungen passivieren. Das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht folgt dieser Regelung, indem es die Steuerpflichtigen zum Ansatz des Betriebsvermögens verpflichtet, das nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 EStG, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG).

Werden auf die am Jahresschluß noch nicht ausbezahlten, als Verbindlichkeiten verbuchten Gehaltsrückstände später Zahlungen geleistet, so gehen diese Zahlungen zu Lasten des Kontos "Verbindlichkeiten" ohne Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung. Deshalb kommt in diesem Fall eine Gewinnminderung im Jahre der Auszahlung nicht mehr in Betracht.

b) Da die Klägerin die zunächst in den Jahren 1949 bis 1953 bilanzierten Gehaltsverbindlichkeiten auf Veranlassung des FA wieder ausgebucht und damit die schon eingetretene gewinnmindernde Wirkung wieder rückgängig gemacht hat, stellt sich die Frage, ob der fehlerhafte Ansatz des Betriebsvermögens in den Jahren 1949 bis 1953 (die Nichtpassivierung der Gehaltsverbindlichkeiten) nicht noch nachträglich bis zur Fehlerquelle berichtigt werden und sich das Entstehen der Gehaltsverbindlichkeiten auf diese Weise doch noch in den Jahren ihrer Entstehung gewinnmäßig auswirken könnte.

Eine Rückwärtsberichtigung bis zur Fehlerquelle kommt indessen nur in Betracht, wenn das fehlerhaft ermittelte Betriebsvermögen einer Veranlagung noch nicht zugrunde gelegen hat oder wenn die auf ihm beruhenden Veranlagungen nach den hierfür maßgebenden Rechtsvorschriften berichtigt oder geändert werden können. Die Berichtigung unrichtiger Bilanzen scheidet dagegen grundsätzlich aus, wenn keine verfahrensrechtliche Möglichkeit hierzu mehr besteht oder wenn einer Berichtigung der Grundsatz von Treu und Glauben entgegenstehen würde (BFH-Beschluß vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; BFH-Urteil vom 21. Juni 1972 I R 189/69, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874).

Im vorliegenden Fall käme es somit darauf an, ob die Bilanzen der Klägerin für die Jahre, in denen die Gehaltsansprüche entstanden sind, noch berichtigt werden können. Dabei ist davon auszugehen, daß die Beteiligten an das anläßlich der Betriebsprüfung erzielte Ergebnis, nach dem die "Rückstellungen als steuerlich nicht ernst gemeint" und "für die Prüferbilanz gestrichen" werden sollten, nicht gebunden sind. Entgegen der Ansicht des FG verstößt es nicht gegen Treu und Glauben, wenn die Klägerin geltend macht, die Verbindlichkeiten seien zu Unrecht in den Bilanzen zum 31. Dezember 1949 bis zum 31. Dezember 1953 gestrichen worden. Das FA hat die Ausbuchung verlangt. Nach den Feststellungen des FG ist auf die umstrittenen Forderungen zivilrechtlich nicht verzichtet worden. Das FG hat weiter festgestellt, der Leiter der Großbetriebsprüfungsstelle habe erklärt, die Verbindlichkeiten müßten lediglich in der Steuerbilanz gestrichen werden; der steuerliche Verzicht auf die "Rückstellung" berühre handelsrechtliche Ansprüche überhaupt nicht. Diese Darstellung war unrichtig. Entweder bestanden die Verbindlichkeiten oder sie bestanden nicht, je nachdem waren sie in der Handelsbilanz und damit auch in der sog. Steuerbilanz auszuweisen oder zu streichen. Da das Einverständnis der Klägerin durch eine unrichtige Darstellung der Rechtslage seitens der Finanzverwaltung verursacht worden ist, ist es nicht treuwidrig, wenn sie sich hieran nach richtiger Rechtserkenntnis nicht mehr gebunden wissen will.

c) Sollte sich ergeben, daß eine Rückwärtsberichtigung bis zur Fehlerquelle nicht mehr vorgenommen werden kann, so müßte die Berichtigung der Bilanzen in einem späteren Besteuerungsabschnitt durchgeführt werden. Dabei ist im Anschluß an den Beschluß des BFH GrS 1/65 S zu beachten, daß wegen des Grundsatzes des Bilanzenzusammenhangs die Berichtigung eines unrichtigen Bilanzansatzes in einer Anfangsbilanz grundsätzlich nicht zulässig ist, wenn diese Bilanz zugleich als Schlußbilanz der Veranlagung eines früheren Jahres zugrunde gelegen hat, die nicht mehr berichtigt werden kann.

Sollte also im vorliegenden Fall eine Berichtigung der Schlußbilanzen der Jahre 1949 bis 1956 nicht mehr vorgenommen werden können, so müßte demzufolge die Schlußbilanz des Jahres 1957 berichtigt werden.

Die Berichtigung wäre in der Form durchzuführen, daß die bis zum 31. Dezember 1953 angewachsenen Gehaltsverbindlichkeiten, soweit sie im Jahre 1957 noch bestanden haben, wieder eingebucht werden. Diese Einbuchung hätte im vorliegenden Fall gewinnmindernde Wirkung. Gründe dafür, daß die Einbuchung gewinneutral vorzunehmen wäre, liegen hier nicht vor.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70755

BStBl II 1974, 179

BFHE 1974, 150

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