BFH IV R 59/91
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bilanzberichtigung nach Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung und Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen zum Betriebsvermögensvergleich - Bewertung des Grund und Bodens in der Übergangsbilanz

 

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Bilanzansatz ist nicht fehlerhaft, wenn er der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht. Kommt es später zu einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, so wird der Bilanzansatz in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals berücksichtigt werden kann (Anschluß an BFH-Urteile vom 16.Februar 1967 IV R 62/66, BFHE 87, 531, BStBl III 1967, 222, und vom 21.November 1989 VIII R 173/85, BFH/NV 1990, 429).

2. Ist die Bilanz fehlerhaft, weil Aufwendungen auf ein Wirtschaftsgut, die sofort abziehbare Betriebsausgaben sind, als nachträgliche Anschaffungskosten aktiviert worden sind, so ist die Bilanz in der Weise zu berichtigen, daß die zu Unrecht aktivierten Aufwendungen erfolgswirksam abgeschrieben werden.

3. Zur Anwendung der Rechtsgrundsätze unter 1. und 2., wenn bei einem Land- und Forstwirt mit Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ein Kanalbaubeitrag anfällt und die Aufwendungen dafür in der Übergangsbilanz beim Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zum 1.Juli 1981 als (nachträgliche) Anschaffungskosten aktiviert worden sind.

 

Orientierungssatz

1. Bei der Ermittlung des Gewinns aus Landwirtschaft und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich besteht auch dann keine Bindung an den der Einkommensteuerveranlagung für das Vorjahr zugrunde gelegten Gewinn des Wirtschaftsjahres, wenn der Einkommensteuerbescheid des Vorjahres bestandskräftig ist (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.1990 IV R 129/89). Danach sind Bilanzierungsfehler in der Bilanz eines Wirtschaftsjahres auch dann richtigzustellen, wenn diese Bilanz mit dem fehlerhaften Bilanzansatz bei der Veranlagung des Vorjahres übernommen worden ist.

2. Beim Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ist der zum Anlagevermögen des Betriebs gehörende Grund und Boden mit seinen Anschaffungskosten, ggf. dem niedrigeren Teilwert im Übergangszeitpunkt in die Übergangsbilanz einzustellen; an deren Stelle treten bei Grund und Boden, der bereits am 30.6.1970 zum Anlagevermögen gehörte, die nach § 55 EStG ermittelten Werte. In beiden Fällen sind die hiernach sich ergebenden Werte um nachträgliche Anschaffungskosten zu erhöhen.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 13a, 55, 4 Abs. 2, §§ 4 a, 13 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Landwirt. Die Abwasserversorgung in seinem Betrieb erfolgte zunächst über eine Klärgrube. Später wurde das Grundstück an die öffentliche Schmutzwasserkanalisation angeschlossen. Die hierfür vom Kläger 1973 entrichteten Kosten betrugen 6 060 DM.

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft bis zum 30.Juni 1981 nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Anschließend führte er entsprechend der Aufforderung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) Bücher und ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs.1 EStG. In der Übergangsbilanz zum 1.Juli 1981 aktivierte er den Kanalbaubeitrag als Aufwendungen auf den Grund und Boden. Nach Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur ertragsteuerlichen Behandlung der Kanalbaubeiträge durch Urteil vom 13.September 1984 IV R 101/82 (BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49) buchte der Kläger den Kanalbaubeitrag in der Bilanz zum 30.Juni 1986 gewinnmindernd aus. Das FA folgte dem bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1985 nicht und erhöhte den Gewinn entsprechend. Der Einspruch dagegen blieb ohne Erfolg. Das FA war der Auffassung, zwar sei der Kanalbaubeitrag zu Unrecht in der Übergangsbilanz aktiviert worden. Da die Bilanzierung aber nicht gewinnwirksam geworden sei, müsse sie auch gewinneutral berichtigt werden. Im übrigen seien die während der Gewinnermittlung nach § 13a EStG angefallenen Aufwendungen mit dem Ansatz des Durchschnittssatzgewinns abgegolten.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, der Kläger habe die Bilanz zum 30.Juni 1986 gemäß § 4 Abs.2 EStG berichtigen können und setzte die Einkommensteuer auf den Betrag fest, der sich nach Abzug der Hälfte des Kanalbaubeitrags ergab.

Mit der vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 4 Abs.2 und des § 13a EStG.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs.2 FGO). Zutreffend hat das FG den Gewinn des Streitjahres um den Betrag des im Wirtschaftsjahr 1973/74 angefallenen Kanalbaubeitrags gemindert und die so sich ergebende Gewinnminderung bei der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres berücksichtigt.

1. Der Kläger war verpflichtet, beim Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG zum 1.Juli 1981 eine Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) zu erstellen, die das im Zeitpunkt des Übergangs vorhandene Betriebsvermögen auswies. In der Übergangsbilanz mußten die Wirtschaftsgüter mit den Werten angesetzt werden, mit denen sie zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn von Anfang an durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG ermittelt worden wäre (Senatsurteile vom 12.Dezember 1985 IV R 225/83, BFHE 145, 533, BStBl II 1986, 392; vom 17.September 1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327; vom 17.Mai 1990 IV R 21/89, BFHE 161, 56, BStBl II 1990, 891; vom 8.August 1991 IV R 56/90, BFHE 166, 120). Danach war der am 1.Juli 1981 zum Anlagevermögen des Betriebs gehörende Grund und Boden gemäß § 6 Abs.1 Nr.2 EStG mit seinen Anschaffungskosten, ggf. dem niedrigeren Teilwert im Übergangszeitpunkt in die Übergangsbilanz einzustellen; an deren Stelle traten bei Grund und Boden, der bereits am 30.Juni 1970 zum Anlagevermögen gehörte, die nach § 55 EStG ermittelten Werte (vgl. Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4-5 EStG Rz.253 b). In beiden Fällen waren die hiernach sich ergebenden Werte um Anschaffungs- und Herstellungskosten zu erhöhen, die noch nachträglich beim Grund und Boden angefallen waren. Daß nachträgliche Anschaffungskosten, insbesondere solche in Gestalt nachträglich anfallender grundstücksbezogener Erschließungsbeiträge, auch bei nach § 55 EStG bewerteten Grundstücken zu erfassen und dem Grundstückswert hinzuzurechnen sind, hat der Senat mit Urteil vom 6.Juli 1989 IV R 27/87 (BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126) entschieden.

2. Aus der Sicht im Zeitpunkt der Erstellung der Übergangsbilanz zum 1.Juli 1981 rechnete der im Wirtschaftsjahr 1973/74 angefallene Kanalbaubeitrag zu den nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens.

a) Nach dem BFH-Urteil vom 24.November 1967 VI R 302/66 (BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178) gehörten Kanalbaubeiträge zu den nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens, und zwar auch dann, wenn das Grundstück bis zum Anschluß an die Kanalisation über eine noch verwendbare Sickergrube entsorgt worden war. Als Erhaltungsaufwand konnten allenfalls Beiträge abgezogen werden, die nicht die Nutzbarkeit des Grundstücks insgesamt verbesserten, sondern im Zusammenhang mit einer bestimmten Nutzung des Grundstücks standen (BFH-Urteile vom 11.März 1976 VIII R 212/73, BFHE 118, 437, BStBl II 1976, 449; vom 26.Februar 1980 VIII R 80/77, BFHE 130, 155, BStBl II 1980, 687; vom 24.Oktober 1979 VIII R 92/77, BFHE 129, 254, BStBl II 1980, 187; vom 25.August 1982 I R 130/78, BFHE 136, 409, BStBl II 1983, 38; vom 4.November 1986 VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333); ein solcher Fall ist hier nicht gegeben. Seine abweichende Auffassung im Urteil vom 6.August 1965 VI 249/64 U (BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615), wonach Erhaltungsaufwand vorliegen sollte, wenn eine Sickergrube durch den Anschluß an die öffentliche Kanalisation ersetzt wird, hat der BFH im Urteil in BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178 ausdrücklich aufgeben. Dieses Urteil wurde in die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) aufgenommen, und zwar zunächst (bis einschließlich EStR 1975) in Abschn.157 Abs.4 EStR und später (ab EStR 1978) in Abschn.33a Abs.4 Nr.3 EStR.

b) Erst durch Urteil des Senats in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49 kam es zu einer anderen rechtlichen Wertung. In Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Wertung von Ergänzungsbeiträgen, die bei bereits an die Kanalisation angeschlossenen Grundstücken für den Bau einer neuen Kläranlage zu entrichten sind, als Erhaltungsaufwand und sofort abziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs.4 EStG), führte der Senat unter Hinweis auf das Urteil in BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615 aus, daß (auch) beim Ersatz einer Sickergrube durch den Anschluß an den öffentlichen Kanal Erhaltungsaufwand vorliege. Erst daraufhin kam es auch zu einer Änderung der bisherigen Verwaltungspraxis (vgl. Abschn.33a Abs.4 Nr.3 EStR ab 1987).

3. a) Die Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch das Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49 konnte bei der Erstellung der Übergangsbilanz zum 1.Juli 1981 noch nicht berücksichtigt werden. Der Bewertung der Grundstücke in der Übergangsbilanz wurden vielmehr die rechtlichen Erkenntnisse zugebilligt, die sich aus der früheren Rechtsprechung des BFH, nämlich dem Urteil in BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178 ergaben. Dies hatte zur Folge, daß die Übergangsbilanz nicht fehlerhaft war und auch durch die spätere Änderung der Rechtsprechung nicht fehlerhaft wurde. Ein Bilanzansatz ist nicht fehlerhaft, wenn er den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung objektiv bestehenden Erkenntnismöglichkeiten entspricht und somit subjektiv richtig ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 14.August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, 92). Deshalb ist ein Bilanzansatz nicht fehlerhaft, wenn er sich aus der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung ergibt. Kommt es nach der Bilanzaufstellung zu einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, so wird der (fortbestehende) Bilanzansatz, was auch das FG zutreffend erkannt hat, erst in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals hätte berücksichtigt werden können (vgl. Senatsurteil vom 16.Februar 1967 IV R 62/66, BFHE 87, 531, BStBl III 1967, 222; BFH-Urteil vom 21.November 1989 VIII R 173/85, BFH/NV 1990, 429; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 4 Anm.135; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., §§ 4-5 Rz.249 f.).

b) Die Rechtsgrundsätze des Urteils in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49, das im BStBl vom 11.Februar 1985 veröffentlicht ist, konnten in der Folgezeit erstmals bei der Aufstellung der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1984/85 berücksichtigt werden. Die Bilanz des Wirtschaftsjahres 1984/85 und der aus ihr sich ergebende Gewinn sind für die Einkommensteuerveranlagungen 1984 und 1985 bedeutsam. Gemäß § 4a Abs.2 Nr.1 EStG ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1984/85 bei diesen Veranlagungen je zur Hälfte bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen. Bei der Einkommensteuerveranlagung 1984 ist allerdings der fehlerhafte Bilanzansatz für die Grundstücke zum 30.Juni 1985 nicht berichtigt worden. Das bedeutet jedoch nicht, daß der fehlerhafte Bilanzansatz auch bei der Einkommensteuerveranlagung für 1985 zu übernehmen ist. Nach dem Senatsurteil vom 6.Dezember 1990 IV R 129/89 (BFHE 163, 130, BStBl II 1991, 356) besteht bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich auch dann keine Bindung an den der Einkommensteuerveranlagung für das Vorjahr zugrunde gelegten Gewinn des Wirtschaftsjahrs, wenn der Einkommensteuerbescheid des Vorjahrs bestandskräftig geworden ist. Danach sind Bilanzierungsfehler in der Bilanz eines Wirtschaftsjahrs auch dann richtigzustellen, wenn diese Bilanz mit dem fehlerhaften Bilanzansatz bei der Veranlagung des Vorjahrs übernommen worden ist. Entgegen der Auffassung des FG ist deshalb für die Veranlagung des Streitjahrs 1985 der Bilanzierungsfehler, nämlich der fortbestehende Ausweis des Kanalbaubeitrags als nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens, in der Bilanz zum 30.Juni 1985 zu berichtigen. Dem steht, wie sich auch dem Urteil in BFHE 163, 130, BStBl II 1991, 356 ergibt, nicht entgegen, daß diese Fehlerberichtigung aus verfahrensrechtlichen Gründen möglicherweise keine Auswirkungen mehr auf die Einkommensteuerveranlagung 1984 hat.

4. Zuzustimmen ist hingegen der Auffassung des FG, daß die Bilanzberichtigung, wenn auch nicht in der Bilanz zum 30.Juni 1986, sondern schon zum 30.Juni 1985, erfolgswirksam zu erfolgen hat.

a) Fehlerhafte Bilanzansätze sind grundsätzlich erfolgswirksam zu berichtigen, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich erfolgswirksam ausgewirkt hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7.Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886, 888; vom 16.Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044, 1046; vom 25.April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630). Besteht der Bilanzierungsfehler darin, daß Aufwendungen, die sofort abziehbare Betriebsausgaben sind, als (nachträgliche) Anschaffungskosten aktiviert worden sind, so hat der Fehler sich gewinnmindernd ausgewirkt, so daß auch die Fehlerberichtigung erfolgswirksam zu erfolgen hat.

b) Der erfolgswirksamen Bilanzberichtigung steht entgegen der Auffassung des FA auch nicht entgegen, daß der Gewinn im Zeitpunkt des Anfalls der Aufwendungen nach § 13a EStG ermittelt wurde. Zwar ist richtig, daß bei dieser Gewinnermittlungsart grundsätzlich alle Betriebsausgaben, auch der hier zu berücksichtigende Erhaltungsaufwand, durch den Ansatz des Durchschnittsgewinns nach § 13a EStG abgegolten sind. Entscheidend ist aber, daß aus der Sicht des Wirtschaftsjahrs 1973/74 bis hin zum Zeitpunkt der Erstellung der Übergangsbilanz und in der Folge bis hin zur Erstellung der Bilanz des Wirtschaftsjahrs 1983/84 der Kanalbaubeitrag als nachträglicher Anschaffungsaufwand anzusehen und als solcher auch während der Gewinnermittlung nach § 13a gemäß Abs.8 Nr.4 dieser Vorschrift i.V.m. § 4 Abs.3 EStG erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme der betreffenden Grundstücke als Betriebsausgabe zu berücksichtigen war. Es kann deshalb nicht unterstellt werden, daß bei der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahrs 1973/74 ein entsprechender Aufwand (fiktiv) berücksichtigt worden ist. Dies zeigt sich auch daran, daß, wäre es zur Veräußerung oder Entnahme der Grundstücke noch zur Zeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gekommen, sich ein entsprechend niedrigerer Veräußerungs- oder Entnahmegewinn ergeben hätte.

Aus der maßgebenden früheren Sicht war der Kanalbaubeitrag danach keine gewinnmindernde Betriebsausgabe. Zu einer solchen wurde er im Ergebnis erst durch die Änderung der Rechtsprechung. Die Korrektur des Bilanzansatzes bewirkt für die Folgezeit, daß bei Veräußerung oder Entnahme der betreffenden Grundstücke ein entsprechend höherer Gewinn entsteht. Demzufolge muß der Vorgang, der diesen höheren Gewinn auslöst, nämlich die Bilanzberichtigung, nunmehr ebenfalls gewinnwirksam sein. Zu einer Doppelberücksichtigung desselben Aufwands als Betriebsausgabe kommt es dadurch entgegen der Auffassung des FA nicht, da, wie ausgeführt, nicht unterstellt werden kann, der Aufwand sei als Betriebsausgabe des Wirtschaftsjahrs 1973/74 berücksichtigt worden.

5. Der Senat stimmt danach im Ergebnis dem FG darin zu, daß der Betrag von 6 060 DM bei der Einkommensteuerveranlagung 1985 zur Hälfte gewinnmindernd als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Die erforderliche Bilanzberichtigung ist allerdings nicht in der Bilanz des Wirtschaftsjahrs 1985/86, sondern in der des Wirtschaftsjahrs 1984/85 durchzuführen (vgl. unter 3.b). Dies zwingt indes nicht zur Aufhebung des FG-Urteils, denn der Urteilsspruch als solcher bleibt durch die insoweit unterschiedliche rechtliche Wertung unberührt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64208

BFH/NV 1993, 30

BStBl II 1993, 392

BFHE 170, 217

BFHE 1993, 217

BB 1993, 830

BB 1993, 830-832 (LT)

DB 1993, 1117-1118 (LT)

DStZ 1993, 377 (KT)

HFR 1993, 368 (KT)

StE 1993, 230 (K)

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