BFH I R 248/74
 

Leitsatz (amtlich)

Überträgt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft ein ihm gehörendes, der Gesellschaft zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut entgeltlich an einen Mitgesellschafter, der es gleichfalls der Personengesellschaft zur Nutzung überläßt, so wird damit in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem höheren Veräußerungserlös Gewinn realisiert.

 

Normenkette

EStDV § 7 Abs. 2; EStG § 4 Abs. 1, 4, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 5, § 15 Nr. 2; StAnpG § 5 Abs. 5-6

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin) betreibt ein Baugeschäft in der Rechtsform einer KG. An ihr waren im Streitjahr 1969 E R als persönlich haftender Gesellschafter und dessen Vater, der Beigeladene und Revisionskläger zu 2 (Beigeladener) K R als Kommanditist beteiligt. Der Betrieb befand sich auf einem bebauten Grundstück, das dem Beigeladenen seit 1954 gehörte. Dieser veräußerte es durch notariell beurkundeten Vertrag vom 18. Dezember 1969 an E R für einen Betrag von 500 000 DM und gegen Einräumung eines Nießbrauchs jeweils auf Lebenszeit des Beigeladenen und seiner Ehefrau. Der betriebliche Teil des Grundstücks wurde erstmals in der Bilanz der Klägerin für das Streitjahr 1969 vom 20. August 1970 als "Grundstück und Gebäude (Geschäftsanteil)" mit einem Wert von 200 000 DM ausgewiesen.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) die Ansicht, der betrieblich genutzte Teil des Grundstücks einschließlich der Hofpflasterung und die betrieblich genutzten Bauten (zwei Wohnbaracken, ein Lagergebäude, ein Holzschuppen und ein Bürotrakt) hätten zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. Das FA errechnete für den betrieblichen Teil des Grundstücks und die Gebäude Buchwerte von insgesamt 39 108 DM und einen auf den betrieblichen Teil entfallenden Veräußerungserlös von 200 000 DM. Den Unterschiedsbetrag (200 000 DM ./. 39 108 DM =) 160 892 DM behandelte das FA als zusätzlichen laufenden Gewinn der Klägerin.

In notarieller Verhandlung vom 6. August 1971 einigten sich die Gesellschafter der Klägerin darüber, den Kaufvertrag vom 18. Dezember 1969 aufzuheben und das Grundstück auf den Beigeladenen zurückzuübereignen.

Im Rechtsbehelfsverfahren wandte sich die Klägerin gegen die Annahme einer betrieblichen Gewinnrealisierung. Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Es führte zur Begründung aus: Das Grundstück mit den aufstehenden Gebäuden sei, soweit betrieblich genutzt, notwendiges Betriebsvermögen gewesen; die entgeltliche Grundstücksveräußerung habe zur Aufdeckung der stillen Reserven dieser Wirtschaftsgüter geführt. Die Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen könne nicht deshalb unberücksichtigt bleiben, weil das FA für die Vorjahre nicht auf einer bilanziell zutreffenden Behandlung dieser Wirtschaftsgüter bestanden habe (Grundsatz der abschnittsweisen Besteuerung). Eine Ausnahme bestehe nur bei einer förmlichen und vorbehaltlosen Zusage des FA; diese liege nicht vor. Auch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben sei das FA nicht an seine bisherige Handhabung gebunden. Das FA habe die Bilanzierung der Klägerin lediglich kommentarlos hingenommen. - Der Aufhebungsvertrag vom 6. August 1971 ändere an der Tatsache, daß 1969 die stillen Reserven der betrieblich genutzten Grundstücksteile und der betrieblich genutzten Gebäude erfolgswirksam aufgelöst worden seien, nichts. Die Einkommensteuer knüpfe an den erzielten Ertrag des jeweiligen Wirtschaftsjahres an. Welche Geschäftsvorfälle das zu ermittelnde Jahresergebnis beeinflußten, richte sich nach dem Vermögensstand und den Wertverhältnissen zum Bilanzstichtag. Geschäftsvorfälle könnten nur berücksichtigt werden, wenn sie noch bis zum Bilanzstichtag die Vermögensverhältnisse des Kaufmanns beeinflußt hätten. Die Aufhebung des Kaufvertrags und die Rückübertragung des Grundstücks könnten allenfalls bei der Ermittlung des Wirtschaftsergebnisses 1971, dem Jahr dieser Rechtsgeschäfte, berücksichtigt werden. Bei diesem Ergebnis brauche der Senat insbesondere den als Anfechtungsgrund des Beigeladenen behaupteten Erklärungsirrtum nicht zu würdigen.

Mit der Revision, eingelegt von der KG und dem Beigeladenen, wird u. a. geltend gemacht: Auf Veranlassung des FA habe die Klägerin nahezu 15 Jahre den Grundbesitz als Privatvermögen geführt; in vier Betriebsprüfungen habe das FA die Behandlung des Grundbesitzes, dessen teilweise betriebliche Nutzung bekannt gewesen sei, unverändert beibehalten. Der Vertrag vom 18. Dezember 1969 sei in der festen Überzeugung abgeschlossen worden, daß über Privatvermögen verfügt werde. Sofort nach den Erkenntnissen der Betriebsprüfung habe man den Vertrag angefochten und in vollem beiderseitigem Einverständnis aufgehoben. Dies sei der Finanzverwaltung während einer Besprechung im Verlauf der Prüfung angekündigt und später vollzogen worden.

Die Revisionskläger beantragen, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA vom 9. Juni 1972 aufzuheben und den Feststellungsbescheid des FA vom 3. Januar 1972 dahin abzuändern, daß die Einkünfte einheitlich und gesondert auf 35 713,15 DM festgestellt und zu 17 315,94 DM auf E R und zu 18 397,21 DM auf den Beigeladenen verteilt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der von der KG betrieblich genutzte Grundstücksteil und die Gebäude notwendiges Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 EStG) gewesen sind.

a) Das dem Beigeladenen gehörende Grundstück war, soweit es der KG zur Nutzung überlassen war (vgl. § 15 Nr. 2 EStG), notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juli 1972 I R 230/70, BFHE 107, 108, BStBl II 1972, 928; vom 10. Januar 1973 I R 114/71, BFHE 108, 109, BStBl II 1973, 238, und vom 23. Juli 1975 I R 210/73, BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180). Der Grundstücksteil und die darauf befindlichen betrieblichen Anlagen können auch nicht deswegen als Betriebsvermögen außer Ansatz bleiben, weil das FA in früheren Veranlagungszeiträumen die Behandlung als notwendiges Privatvermögen des Beigeladenen unbeanstandet gelassen hat. Die Einkommensteuer wird nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in einem bestimmten Veranlagungszeitraum bezogen hat (§ 25 EStG). Diesem Wesen der Einkommensteuer als einer Abschnittsteuer entspricht es, daß das FA die steuerlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen für jeden Steuerabschnitt gesondert prüfen muß; an eine falsche Beurteilung in früheren Jahren ist es grundsätzlich nicht gebunden. Ein Verhalten des FA, das ausnahmsweise nach dem Grundsatz von Treu und Glauben eine Bindung des FA begründen könne, hat das FG nicht festgestellt. Der Senat ist an die Feststellungen des FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da sie nicht mit einer ordnungsmäßigen Revisionsruge angegriffen worden sind.

b) Bleibt ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens buchmäßig außer Ansatz, so hat dies für die rechtliche Beurteilung keinen Einfluß (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736). Die bilanzberichtigende Einbuchung ist ebensowenig eine Einlage (§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG), wie die bilanzberichtigende Ausbuchung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens eine Entnahme ist (zu letzterem vgl. BFH-Urteile vom 21. Juni 1972 I R 189/69, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874, und vom 3. November 1972 I R 208/70, BFHE 107, 498, BStBl II 1973, 194). Dem Grundgedanken der Fehlerberichtigung entspricht es, daß bei der bilanzberichtigenden Einbuchung eines bisher zu Unrecht nicht bilanzierten Wirtschaftsguts dieses in der Regel mit dem Wert angesetzt wird, mit dem es bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde. Unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt haben die Revisionskläger gegen die vom FA errechneten und vom FG seiner Entscheidung zugrunde gelegten Buchwerte keine Einwände erhoben.

2. Zutreffend ist das FG ferner davon ausgegangen, daß die Veräußerung des Grundstücks durch den Beigeladenen an E R ein entgeltlicher Vorgang war, der - soweit den betrieblichen Teil des Grundstücks betreffend - in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Buchwerten und höherem Veräußerungserlös im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zu einer Gewinnrealisierung geführt hat. Dies folgt aus den Grundsätzen über die Ermittlung des Gewinns durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG), die auch auf Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens anzuwenden sind. Es gelten insoweit die gleichen Grundsätze wie bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, das bisher zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehört hat, an die Gesellschaft selbst. Der erkennende Senat folgt damit im Ergebnis den BFH-Urteilen vom 12. April 1967 VI R 187/66 (BFHE 88, 415, BStBl III 1967, 419) und vom 31. März 1977 IV R 54/72 (BFHE 121, 470, BStBl II 1977, 415).

a) Dieser Beurteilung steht das BFH-Urteil vom 8. Januar 1975 I R 142/72 (BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437) nicht entgegen. In diesem Urteil hat der erkennende Senat dargelegt, daß Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen einer Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter - unbeschadet ihres bürgerlich-rechtlichen Bestehens - steuerrechtlich nicht anerkannt werden, wenn sie in den Bereich der gewerblichen Einkünfte nach § 15 Nr. 2 EStG fallen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Denn die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG umfaßt grundsätzlich weder entgeltliche Veräußerungen noch schuldrechtliche Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander.

b) Eine Gewinnrealisierung kann im Streitfall auch nicht aus den im BFH-Urteil vom 28. August 1974 I R 18/73 (BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166) dargelegten Erwägungen unterbleiben. Dieses Urteil betraf den Fall einer unentgeltlichen Übertragung des Wirtschaftsguts eines Gesellschafters auf den anderen Gesellschafter einer Personengesellschaft, das von beiden Gesellschaftern der Gesellschaft zur Nutzung überlassen wurde und demnach jeweils zum Sonderbetriebsvermögen dieser Gesellschafter gehört hat. Der erkennende Senat hat eine Gewinnrealisierung unter der Voraussetzung, daß der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts vom Erwerber in dessen Sonderbilanz weitergeführt wird, vor allem deshalb für entbehrlich gehalten, weil der Grundstücksanteil auch nach dem Eigentumswechsel bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag (nunmehr des erwerbenden Gesellschafters) zur Förderung des Gesellschaftszweckes zur Verfügung gestanden hat und dadurch dem Betriebsvermögen verhaftet geblieben ist. Diese Grundsätze können auf die entgeltliche Veräußerung eines Wirtschaftsguts nicht übertragen werden.

aa) Verschenkt ein Steuerpflichtiger ein zu seinem Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut zu privaten Zwecken an einen anderen, so liegt darin eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme. Dem liegt der Gedanke zugrunde, daß das Wirtschaftsgut die betriebliche Sphäre verläßt. Führt der Beschenkte das Wirtschaftsgut später seinem eigenen Betrieb zu, so ist dies eine Einlage, die infolge der Bewertung des Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfolgsneutral ist. Geschieht die Schenkung aus betrieblichem Anlaß, so liegt beim Schenker eine Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4 EStG) vor; der Beschenkte hat das Wirtschaftsgut mit dem Betrag in seinem Betriebsvermögen auszuweisen, den er für das einzelne Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen (§ 7 Abs. 2 EStDV). Das führt im Betrieb des Beschenkten zu einem außerordentlichen Ertrag. Grund für die Gewinnrealisierung beim Beschenkten ist in diesem Fall der Vermögenszuwachs, den der Beschenkte durch die Übertragung des Wirtschaftsguts in seinem Betrieb erzielt hat. In beiden Fällen der unentgeltlichen Übertragung ist Grund der Gewinnrealisierung nicht ein Wille der Beteiligten zum Austausch von Leistung und Gegenleistung, sondern die rein steuerrechtliche Erwägung, die in dem verschenkten Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven nicht der Besteuerung zu entziehen. Werden Wirtschaftsgüter vom Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters unentgeltlich übertragen, so kann - falls die Buchwerte unverändert fortgeführt werden - auf die Gewinnrealisierung verzichtet werden, weil das Wirtschaftsgut den betrieblichen Funktionszusammenhang, in dem es von beiden Gesellschaftern genutzt wird, nicht verläßt und die Besteuerung der stillen Reserven in der Zukunft sichergestellt ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748).

bb) Anders liegen die Verhältnisse, wenn und soweit die Beteiligten für die Hingabe eines Wirtschaftsguts ein Entgelt vereinbaren. Hier folgt die Gewinnrealisierung in erster Linie aus dem Willen der Beteiligten zum Austausch von Leistung und Gegenleistung. Dieser Gesichtspunkt kommt auch zur Geltung, soweit ein Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters entgeltlich übertragen wird.

3. Zu Recht hat das FG schließlich auch die Auffassung vertreten, daß die später etwa erfolgte Rückgängigmachung des Kaufvertrags zwischen den vertragschließenden Parteien - unabhängig davon, ob sie auf Anfechtung (§ 119 BGB) oder auf Vertrag beruht - der Gewinnrealisierung nicht entgegensteht.

Nach § 4 Abs. 1, 5 EStG kommt es bei der Einkommensteuer entscheidend darauf an, ob einem Steuerpflichtigen am Bilanzstichtag ein Anspruch auf Zahlung eines Kaufpreises zugestanden hat. Die §§ 4, 5 EStG sind Sondervorschriften, die auch die Anwendbarkeit des § 5 Abs. 5 StAnpG ausschließen würden (§ 5 Abs. 6 StAnpG). Der erkennende Senat folgt insoweit im Ergebnis den Ausführungen im BFH-Urteil vom 17. August 1967 IV R 80/67 (BFHE 90, 341, BStBl II 1968, 93 [a. E.]). Dieser Beurteilung stehen die von den Revisionsklägern angeführten BFH-Urteile vom 10. April 1962 I 65/61 U (BFHE 74, 690, BStBl III 1962, 255), vom 26. Juni 1962 I 188/61 S (BFHE 75, 366, BStBl III 1962, 399), vom 15. Oktober 1965 VI 192/65 U (BFHE 83, 576, BStBl III 1965, 709) und vom 31. Mai 1972 II R 92/67 (BFHE 106, 374, BStBl II 1972, 836) nicht entgegen. Sie betrafen andere Fälle. Im BFH-Urteil I 65/61 U hat der erkennende Senat unter bestimmten engen Voraussetzungen die Rückgängigmachung einer verdeckten Gewinnausschüttung zugelassen. Er hat jedoch ausdrücklich zur Voraussetzung gemacht, daß die Rückgängigmachung bis zur Aufstellung der Bilanz erfolgt. Dies ist im Streitfall nicht geschehen. Der Senat braucht deshalb die Zweifel, die er in anderen Entscheidungen gegen die Rückgängigmachung von Geschäftsvorfällen mit steuerrechtlicher Wirkung zum Ausdruck gebracht hat, nicht zu vertiefen (vgl. zu diesen Zweifeln z. B. BFH-Urteile vom 22. Juni 1967 I 192/64, BFHE 90, 114, BStBl II 1968, 4, und vom 18. April 1973 I R 57/71, BFHE 109, 505, BStBl II 1973, 700). Der Fall des BFH-Urteils I 188/61 S betraf die Frage der gewinnerhöhenden Auflösung einer zu Unrecht gebildeten Rückstellung. Die gewinnerhöhende Auflösung wurde in diesem Fall aus dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht verlangt. Der Grundsatz von Treu und Glauben kommt - wie dargelegt - im Streitfall nicht zur Anwendung. Das BFH-Urteil VI 192/65 U hatte sich mit dem Fall zu befassen, ob ein Kaufanwärter, der als wirtschaftlicher Eigentümer eines Kaufeigenheimes wie ein Ersterwerber behandelt wurde, rückwirkend das Recht auf die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG verliert, wenn es wegen der Auflösung des Kaufanwartschaftsverhältnisses nicht zur rechtlichen Übertragung des Eigentums kommt. In diesem Fall war das Stichtagsprinzip nicht einschlägig. Das schließlich noch von den Revisionsklägern beigezogene Urteil II R 92/67 betraf den hier gleichfalls nicht vorliegenden Fall der Rückgängigmachung von Erwerbsvorgängen nach § 17 Abs. 1, 2 GrEStG. Auch bei der Grunderwerbsteuer kommt es nicht auf die an einem bestimmten Bilanzstichtag maßgebenden Verhältnisse an.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72662

BStBl II 1978, 191

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