Entscheidungsstichwort (Thema)

Nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbare Schuldzinsen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung

 

Leitsatz (NV)

Der Hinzurechnungsbetrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen, welcher typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Unterentnahmen ermittelt wird (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG), kann nicht als "typisierter Zinsaufwand" im Rahmen einer anderen Einkunftsart (hier: Vermietung und Verpachtung) Berücksichtigung finden, wenn die Entnahmebeträge, die im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG zu Überentnahmen geführt haben, zur Erzielung von Einnahmen innerhalb dieser Einkunftsart verwendet wurden.

 

Normenkette

EStG 2009 § 4 Abs. 4a, § 9 Abs. 1 Sätze 1-2, 3 Nr. 1

 

Verfahrensgang

FG München (Urteil vom 27.01.2015; Aktenzeichen 2 K 3487/12)

 

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 27. Januar 2015  2 K 3487/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

 

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2009 vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem Handel mit Baumaschinen und Baustoffen, die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielten die Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung u.a. aus zwei in den Jahren 2006 und 2007 errichteten Immobilienobjekten, deren Herstellungskosten in den genannten Jahren zum Teil mit Geldmitteln bezahlt wurden, die aus Barentnahmen vom betrieblichen Kontokorrentkonto des Gewerbebetriebes des Klägers stammten.

Rz. 2

Den Gewinn aus Gewerbebetrieb durch den Baumaschinen- und Baustoffhandel ermittelt der Kläger durch Betriebsvermögensvergleich. Dabei wurden im Streitjahr Schuldzinsen in Höhe von insgesamt 82.694,22 € gewinnmindernd als Betriebsausgaben berücksichtigt. Zugleich nahm der Kläger eine außerbilanzielle Hinzurechnung von gemäß § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbaren Schuldzinsen vor; die periodenübergreifend ermittelten Überentnahmen des Streitjahres beruhten dabei zumindest teilweise auch auf Überentnahmen der vorangegangenen Jahre, in denen die maßgeblichen Immobilienobjekte unter Zuhilfenahme entnommener Betriebsmittel hergestellt worden waren.

Rz. 3

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbare Schuldzinsen, die mit Blick auf die Überentnahmen vom betrieblichen Kontokorrentkonto des Klägers hinzuzurechnen waren, in Höhe von insgesamt 24.680 € als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus den 2006 und 2007 errichteten, teilweise entnahmefinanzierten Immobilienobjekten geltend.

Rz. 4

Das FA berücksichtigte in dem am 26. Januar 2011 nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zunächst antragsgemäß die von den Klägern geltend gemachten (typisierten) Schuldzinsen in Höhe von insgesamt 24.680 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Rz. 5

Im Zuge einer bei den Klägern für die Jahre 2007 bis 2009 durchgeführten Außenprüfung untersuchte der Betriebsprüfer u.a. den Veranlassungszusammenhang der für das Kontokorrentkonto des Gewerbebetriebes des Klägers geschuldeten Kontokorrentzinsen. Hierzu teilte der Betriebsprüfer das einheitliche (gemischte) Kontokorrentkonto rechnerisch in ein betriebliches und ein nicht betriebliches Unterkonto auf. Auf dem betrieblichen Unterkonto erfasste er die betrieblich veranlassten und auf dem anderen Unterkonto die nicht betrieblich veranlassten Sollbuchungen. Die Habenbuchungen schrieb er vorab dem nicht betrieblichen Unterkonto bis zur Tilgung von dessen Schuldsaldo gut. Im Ergebnis stellte er fest, dass für im Streitjahr getätigte Entnahmen zur Bestreitung des privaten Lebensunterhalts ausreichend Betriebseinnahmen zur Verfügung gestanden hatten, so dass der negative Saldo des Kontokorrentkontos ausschließlich durch Betriebsausgaben verursacht worden sei. Die Kontokorrentzinsen sah er mithin in voller Höhe als betrieblich veranlasst an. Aufgrund der periodenübergreifend ermittelten Überentnahmen waren dem Gewinn des Klägers im Streitjahr indes gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbare Schuldzinsen hinzuzurechnen; soweit der Kläger diese (typisierten) Schuldzinsen als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung bei den entnahmefinanzierten Immobilienobjekten geltend gemacht hatte, sah der Betriebsprüfer einen Abzug aus Rechtsgründen nicht für möglich an.

Rz. 6

Das FA folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und berücksichtigte in dem unter dem 5. September 2011 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr die als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten nicht abziehbaren (typisierten) Schuldzinsen nicht mehr. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1515 veröffentlichten Urteil ab. Es vertrat die Auffassung, dass die für das gemischte Kontokorrentkonto des Gewerbebetriebes des Klägers geschuldeten Kontokorrentzinsen nach den --von den Klägern auch nicht weiter angegriffenen-- Feststellungen im Rahmen der Außenprüfung als betrieblich veranlasst anzusehen seien. Überentnahmen lägen lediglich vor, weil vom betrieblichen Kontokorrentkonto in den Jahren 2006 und 2007 (auch) Entnahmen für die Finanzierung der Herstellung von zwei Immobilienobjekten getätigt worden seien. Dem Gewinn nach § 4 Abs. 4a EStG außerbilanziell hinzugerechnete nicht abziehbare Schuldzinsen könnten indes mangels Veranlassungszusammenhangs nicht --wie von den Klägern im Streitjahr geltend gemacht-- wiederum als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

Rz. 8

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie vertreten die Ansicht, dass eine schematische Anwendung der Zinszahlenstaffelmethode und eine damit einhergehende Aufteilung der Kontokorrentverbindlichkeiten (lediglich) in betriebliche und nicht betriebliche Verbindlichkeiten im Streitfall gegen das Veranlassungsprinzip verstoße. Sie hätten die entnommenen Mittel zur Finanzierung der Herstellungskosten einer zur Vermietung bestimmten Immobilie verwendet und damit einen Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begründet. Unter Beachtung der Rechtsprechungsgrundsätze in den Beschlüssen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) und vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95 (BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) müsse im Streitfall eine Aufteilung des gemischten Kontokorrentkontos in drei (statt lediglich zwei) Unterkonten erfolgen: Ein der Erzielung von betrieblichen Einkünften dienendes betriebliches Unterkonto, ein der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienendes erwerbsbezogenes Unterkonto sowie ein der Einkommensverwendung dienendes privates Unterkonto. Im Streitfall hätten Entnahmen die Herstellungskosten von der Vermietung dienenden Immobilienobjekten finanziert; soweit sich aber die betrieblichen Kontokorrentverbindlichkeiten des Klägers durch die Bezahlung von Herstellungskosten für die maßgeblichen Immobilienobjekte erhöht hätten, sei die Kontokorrentschuld zur Erzielung von Vermietungseinkünften "aufgenommen und tatsächlich verwendet" worden. Würden aber die maßgeblichen Entnahmebeträge nach dem Grundsatz der Mittelverwendung dem Vermietungsbereich zugerechnet, führe dies dazu, dass im Streitjahr überhaupt keine Überentnahmen anfallen würden. Würden die maßgeblichen Entnahmebeträge andererseits nicht dem Vermietungsbereich zugerechnet, verstoße dies gegen das objektive Nettoprinzip und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit.

Rz. 9

Selbst wenn der Senat dieser Auffassung nicht folge, müssten jedenfalls die auf einen unter dem 26. Februar 2009 bei der A-Bank unter der Darlehensnummer... aufgenommenen Kredit in Höhe von 600.000 € entfallenden Aufwendungen dem Vermietungsbereich zugeordnet werden. Denn mit diesem Kredit seien Kontokorrentschulden des Gewerbebetriebes des Klägers, die in der Höhe in etwa den für die maßgeblichen Immobilienobjekte gezahlten Herstellungskosten (in Höhe von 615.622,39 €) entsprächen, umgeschuldet worden. Auf das Darlehen Nummer... hätten die Kläger im Streitjahr Schuldzinsen in Höhe von 26.625,83 € geleistet.

Rz. 10

Die Kläger beantragen, 1. das angefochtene Urteil des FG vom 27. Januar 2015  2 K 3487/12 aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 5. September 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2012 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer 2009 unter Berücksichtigung von weiteren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 24.680 € festgesetzt wird, 2. hilfsweise, die auf das umgeschuldete Darlehen (Nummer...) entfallenden Zinsen in Höhe von 26.625,83 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und weitere Schuldzinsen in Höhe von (82.694,22 € - 26.625,83 € =) 56.068,39 € als abziehbare Betriebsausgaben zu qualifizieren, 3. äußerst hilfsweise, die (gesamten) Zinsaufwendungen des Streitjahres in Höhe von 82.694,22 € nach den Grundsätzen der modifizierten Zinszahlenstaffelmethode mit Hilfe von drei Unterkonten zu ermitteln und dabei davon auszugehen, dass von den Bankverbindlichkeiten zum 31. Dezember 2009 in Höhe von 1.223.533,54 € ein Anteil in Höhe von (1.223.533,54 € - 615.622,39 € =) 607.911,15 € auf den Gewerbebetrieb und in Höhe der über die Kontokorrentkonten gezahlten Baukosten in Höhe von 615.622,39 € auf den Vermietungsbereich entfallen.

Rz. 11

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Rz. 12

Es vertritt die Auffassung, dass nach geltender Rechtslage eine Abgrenzung von Zinsaufwand für betriebliche und nichtbetriebliche Zwecke durch die Zinszahlenstaffelmethode erfolgen müsse. Im Streitfall habe die Aufteilung des Kontokorrentkontos in zwei Unterkonten ergeben, dass der negative Saldo ausschließlich dem betrieblichen Bereich des Klägers zuzurechnen sei. Die Zinsaufwendungen seien daher in voller Höhe Betriebsausgaben, die aber zum Teil wegen Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar seien. Eine weitergehende Aufteilung in dem von den Klägern geforderten Sinne sei mit Blick auf die Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG nicht möglich.

 

Entscheidungsgründe

Rz. 13

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Rz. 14

1. Soweit die Kläger ihr Klagebegehren erstmals im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat durch die Stellung zweier Hilfsanträge in quantitativer Hinsicht erweitert haben, stellt dies nach § 155 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) keine Klageänderung i.S. des § 67 FGO dar und ist mithin zulässig. Denn nach § 264 Nr. 2 ZPO ist es nicht als eine Änderung der Klage anzusehen, wenn der Klageantrag in der Hauptsache betragsmäßig erweitert wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327).

Rz. 15

Soweit die Kläger erstmalig in ihrem Antrag auf mündliche Verhandlung (Schriftsatz vom 21. Juni 2016) erklärt haben, einen weiteren hilfsweisen Feststellungsantrag stellen zu wollen, haben sie diese --nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässige-- Klageerweiterung in der mündlichen Verhandlung nicht weiter verfolgt.

Rz. 16

2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von den Klägern geltend gemachten, nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.

Rz. 17

a) Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit (Überschuss-)Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Maßgeblich ist danach, ob die maßgebliche Darlehensverbindlichkeit, auf die der Steuerpflichtige die Schuldzinsen zu entrichten hat, zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist. Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht insoweit nicht aus. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012 IX R 35/11, BFH/NV 2013, 522, m.w.N.).

Rz. 18

b) Demgegenüber stehen Schuldzinsen mit (Gewinn-)Einkünften in einem --betrieblichen-- Veranlassungszusammenhang i.S. von § 4 Abs. 4 EStG, wenn sie für eine Darlehensverbindlichkeit geleistet werden, die ihrerseits durch einen Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Maßgeblich hierfür ist allein die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, m.w.N.). Handelt es sich um eine Kontokorrentverbindlichkeit und entsteht diese sowohl durch betrieblich als auch durch nicht betrieblich veranlasste Auszahlungen oder Überweisungen, ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nur der betriebliche Teil des Kredits dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Werden Kontokorrentmittel nur teilweise für betriebliche Zwecke, im Übrigen aber für Kosten der Lebensführung oder für durch andere Einkunftsarten veranlasste Zwecke verwendet, so kann die Kontokorrentverbindlichkeit --ungeachtet dessen, dass sie auf einer einheitlichen zivilrechtlichen Vertragsgrundlage beruht-- nur in dem der Verwendung des Darlehens für betriebliche Zwecke entsprechenden Umfang bilanziert werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).

Rz. 19

c) Unbeschadet einer betrieblichen Veranlassung sind Schuldzinsen nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar, wenn und soweit Überentnahmen getätigt worden sind. Auf der Grundlage dieser Bestimmung ist der betriebliche Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Auf einer ersten Stufe ist die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, und in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) zu beurteilen. Auf einer zweiten Stufe ist zu prüfen, welche der betrieblich veranlassten Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und daher nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinnes und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (sog. Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn --außerhalb der Bilanz-- hinzuzurechnen (vgl. § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Rz. 20

d) Der als betriebsbezogene Aufwendungen abziehbare Teil der für ein gemischtes Kontokorrentkonto entrichteten Schuldzinsen ist --sowohl bei den Gewinn- als auch bei den Überschusseinkünften- entsprechend dem Verhältnis der betriebsbezogenen (d.h. der Einnahmeerzielung dienenden) und der nicht betriebsbezogenen (d.h. privaten) Zahlungen grundsätzlich nach der sog. Zinszahlenstaffelmethode zu ermitteln. In diesem Zusammenhang ist das Kontokorrentkonto entsprechend den betriebsbezogenen und den nicht betriebsbezogenen Sollbuchungen rechnerisch in (lediglich) zwei Unterkonten aufzuteilen (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.3.d und C.II.5.c der Gründe, m.w.N.; in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B.I.3. der Gründe, m.w.N.; s.a. Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15 EStG Rz 459, zu betrieblichen Kontokorrentkonten; HHR/ Bergkemper, § 9 EStG Rz 385 "Kontokorrent", zu Überschusseinkünften).

Rz. 21

3. Nach diesen Grundsätzen sind die im Streitfall kraft der Regelung in § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Rz. 22

a) Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG waren die für das Kontokorrentkonto des Gewerbebetriebes des Klägers in den maßgeblichen Jahren geschuldeten Kontokorrentzinsen in vollem Umfang betrieblich veranlasst; die insoweit entstandene Kontokorrentverbindlichkeit rechnete mithin in vollem Umfang zum Betriebsvermögen des Klägers. Soweit der Kläger die Herstellungskosten für die von ihm errichteten Immobilienobjekte zum Teil mit Geldmitteln bezahlt hat, die aus Barentnahmen von seinem betrieblichen Kontokorrentkonto stammten, hat er im Streitjahr hierfür keine --aus dem Kontokorrentvertrag oder aus anderweitigen Darlehensverbindlichkeiten geschuldeten-- Kreditzinsen getragen; denn für im Streitjahr getätigte Entnahmen standen ausreichend Betriebseinnahmen zur Verfügung. Soweit  Kontokorrentzinsen tatsächlich angefallen  sind, stehen diese mithin ausschließlich mit der Begleichung von Betriebsausgaben in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

Rz. 23

Der Umstand, dass die Barentnahmebeträge, die im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG zu (periodenübergreifenden) Überentnahmen geführt haben, zur Erzielung von Einnahmen innerhalb einer anderen Einkunftsart verwendet worden sind, führt nicht dazu, dass der wirtschaftliche Zusammenhang der (tatsächlich angefallenen) Kontokorrentzinsen mit der betrieblichen Tätigkeit des Klägers zu Gunsten der anderen steuerrelevanten Tätigkeit gelöst wird. Betrieblich veranlasste Schuldzinsen sind vielmehr, ungeachtet der Frage, inwieweit sie steuerlich abzugsfähig sind, dem Grunde nach weiterhin Betriebsausgaben; denn durch § 4 Abs. 4a EStG wird der Veranlassungszusammenhang nicht durchbrochen (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 VIII B 110/11, BFH/NV 2012, 604; FG Köln, Urteil vom 6. November 2008  12 K 6390/04, juris, rkr.; FG München, Urteil vom 15. Dezember 2014  7 K 3140/13, juris, rkr.; HHR/ Schallmoser, § 4 EStG Rz 1036).

Rz. 24

Nach diesen Grundsätzen kann der mit der Revision verfolgte Hilfsantrag zu 3. keinen Erfolg haben.

Rz. 25

b) Auch der  Hinzurechnungsbetrag  der nicht abziehbaren Schuldzinsen, welcher typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Unterentnahmen ermittelt wird (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG), kann nicht --gleichsam als "typisierter Aufwand"-- im Rahmen einer anderen Einkunftsart --im Streitfall der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung-- Berücksichtigung finden, wenn die Barentnahmebeträge, die im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG zu Überentnahmen geführt haben, zur Erzielung von Einnahmen innerhalb dieser Einkunftsart verwendet wurden.

Rz. 26

aa) Der Gesetzgeber hat mit der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG einen neuen Typus nicht abziehbarer Betriebsausgaben geschaffen. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen dem nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG zu ermittelnden Hinzurechnungsbetrag und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wäre nur gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieses Betrages mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung bestünde und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht würden (s. unter II.2.a).

Rz. 27

bb) Ein solcher Zusammenhang ist jedoch nicht gegeben. Denn der Hinzurechnungsbetrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen beruht im Streitfall nicht, wie erforderlich, auf der Inanspruchnahme von Kapital für die Herstellung von Immobilienobjekten, die zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt werden, sondern auf der gesetzlichen Überentnahmeregelung des § 4 Abs. 4a EStG. Die Wertentscheidung des Gesetzgebers, einen bestimmten (typisiert ermittelten) Schuldzinsenbetrag nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen, schafft für sich genommen keinen wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer (zwar steuerrelevanten, aber außerbetrieblichen) Tätigkeit des Steuerpflichtigen.

Rz. 28

Ein solcher liegt auch nicht in dem Umstand, dass Entnahmen des Steuerpflichtigen für betriebsfremde Zwecke (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG), die im Kontext des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu (ggf. periodenübergreifenden) Überentnahmen geführt haben, zur Herstellung von Wirtschaftsgütern genutzt werden, die --wie im Streitfall-- im Rahmen einer anderen Einkunftsart der Einkünfteerzielung dienen. Die Bestimmung des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG geht von dem allgemeinen Entnahmebegriff des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aus; eine Herausnahme bestimmter Entnahmeformen aus dem Entnahmebegriff ist mit dem Wortlaut der Norm nicht vereinbar (vgl. HHR/Schallmoser, § 4 EStG Rz 1059). Nach dieser Systematik ist auch eine steuerrelevante Verwendung der entnommenen betrieblichen Geldmittel nicht von Bedeutung. Vor diesem Hintergrund kann ein nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG bei der im Einzelfall betroffenen betrieblichen Einkunftsart hinzuzurechnende Betrag nicht --gewissermaßen ersatzweise-- gleichzeitig als "Aufwand" einer anderen Einkunftsart zugeordnet werden; denn damit würde die Wertentscheidung des § 4 Abs. 4a EStG in unzulässiger Weise steuerlich "neutralisiert".

Rz. 29

cc) Überdies ist der nach den Regelungen in § 4 Abs. 4a Satz 3 und Satz 4 EStG außerbilanziell hinzuzurechnende Betrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen betragsmäßig nicht notwendig identisch mit einem vom Steuerpflichtigen tatsächlich getragenen Schuldzinsenaufwand; denn zum einen wird der Hinzurechnungsbetrag überperiodisch ermittelt, zum anderen verlangen die genannten Regelungen eine Vergleichsberechnung des typisierten Hinzurechnungsbetrages mit der um private Schuldzinsen, Schuldzinsen für Investitionsdarlehen und einen Bagatellbetrag geminderten tatsächlich gezahlten Schuldzinsenbetrages. Deshalb kann eine dahin gehende "Belastung" des Steuerpflichtigen mit nicht abziehbaren Schuldzinsen --in Gestalt eines um den Hinzurechnungsbetrag erhöhten gewerblichen Gewinnes-- die für den Abzug von Aufwand als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) maßgebliche Minderung der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen schon dem Grunde nach nicht abbilden.

Rz. 30

Nach diesen Grundsätzen kann auch der mit der Revision verfolgte Hauptantrag (1.) keinen Erfolg haben.

Rz. 31

4. Auch die von den Klägern mit 26.625,83 € bezifferten Zinsaufwendungen, die auf das bei der A-Bank unter der Darlehensnummer... aufgenommene Umschuldungsdarlehen in Höhe von 600.000 € entfallen, können nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Denn auch diese Darlehensverbindlichkeit haben die Kläger nicht entsprechend den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Immobilie "aufgenommen und tatsächlich verwendet" (zu den diesbezüglichen Anforderungen s. oben unter II.2.a der Gründe). Vielmehr haben die Kläger das Darlehen Nummer... zur Umschuldung von Kontokorrentverbindlichkeiten, die in voller Höhe betrieblich veranlasst waren, aufgenommen.

Rz. 32

Nach diesen Grundsätzen kann schließlich auch der mit der Revision verfolgte Hilfsantrag zu 2. keinen Erfolg haben.

Rz. 33

5. Dieses Ergebnis verstößt weder gegen das objektive Nettoprinzip noch gegen den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit.

Rz. 34

a) Soweit dem Kläger Zinsaufwendungen aus Kontokorrentverbindlichkeiten entstanden sind, haben sich diese in voller Höhe gewinnmindernd bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb als Betriebsausgaben ausgewirkt. Zwar führt die Anwendung der Bestimmungen des § 4 Abs. 4a EStG im Streitfall dazu, dass Schuldzinsen in typisiert ermittelter Höhe dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden; dies ist unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips von Verfassungs wegen jedoch nicht zu beanstanden, da § 4 Abs. 4a EStG an Überentnahmen und somit typisierend an private Ursachen anknüpft (BFH-Urteile vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041; vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588).

Rz. 35

b) Auch ein Verstoß gegen die Finanzierungsfreiheit liegt nicht vor. Der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit ist eine Schöpfung der Rechtsprechung, die schlagwortartig im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung kapitalersetzender Darlehen verwendet (s. etwa BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532; vom 5. Februar 1992 I R 79/89, BFH/NV 1992, 629; vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342) und später --zuerst durch BFH-Beschluss vom 19. Juli 1995 X R 48/94 (BFHE 178, 405, BStBl II 1995, 882)-- auf den Schuldzinsenabzug übertragen wurde (s. HHR/Schallmoser, § 4 EStG Rz 1036). Im Streitfall ist der Kläger in seiner Finanzierungsfreiheit nicht beschränkt worden, vielmehr hat er seine Möglichkeiten, die Immobilienobjekte auf die von ihm bevorzugte Art und Weise --hier durch die Entnahme von Mitteln aus seinem Gewerbebetrieb-- zu finanzieren, gerade genutzt. Es hätte dem Kläger in gleicher Weise offen gestanden, die maßgeblichen Immobilienobjekte auf andere Weise --etwa über eigens aufgenommene Immobiliendarlehen-- zu finanzieren.

Rz. 36

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

 

Fundstellen

Haufe-Index 9805091

BFH/NV 2016, 1698

HFR 2016, 1048

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