BFH XI R 1/93
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aktivierungszeitpunkt von Vorsteuer-Ansprüchen

 

Leitsatz (amtlich)

Vorsteuer-Ansprüche können bereits zu einem Zeitpunkt aktiviert werden, in dem noch keine berichtigten Rechnungen vorliegen.

 

Orientierungssatz

Ausführungen zur Anwendung der Grundsätze zur Aktivierung von Forderungen aufgrund von Lieferungen und Leistungen auf die Aktivierung des Vorsteueranspruchs (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

 

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1 S. 1; UStG 1980 § 14 Abs. 1, § 15 Abs. 1; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 22.10.1992; Aktenzeichen II 438/91)

 

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Inhaber der Firma H, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, und Alleingesellschafter der N-GmbH. Im Zuge einer bei dem Kläger durchgeführten Außenprüfung kürzte der Prüfer Vorsteuerbeträge für 1986 um ... DM, für 1987 um ... DM und für 1988 um ... DM, weil insoweit nur Rechnungen auf die N-GmbH vorlagen. Zum Teil war auf den Rechnungen als Lieferadresse der Sitz der Einzelfirma angegeben. Einkommensteuerlich minderte der Prüfer zugunsten des Klägers die Gewinne der Streitjahre um die nicht anerkannten Vorsteuerbeträge.

Im Januar 1991 legte der Kläger dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) hinsichtlich der beanstandeten Anschriften berichtigte Rechnungen vor. Das FA berücksichtigte daraufhin die Vorsteuerbeträge im Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für den Monat Januar 1991.

Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide erhob der Kläger mit der Begründung Einspruch, daß die Gewinne nicht um die jeweiligen Vorsteuerbeträge hätten gekürzt werden dürfen. Er sei dadurch beschwert, daß das FA im Jahr der Rechnungskorrektur die Gewinne um die Vorsteuerbeträge aller drei Streitjahre erhöhen wolle, wodurch sich eine höhere Einkommensteuerbelastung ergebe.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Das FG führte im wesentlichen aus:

1. Der Kläger sei durch die zu niedrigen Steuerfestsetzungen beschwert, da sich die Festsetzungen in einem späteren Veranlagungszeitraum zu seinen Ungunsten auswirkten.

2. Es könne dahingestellt bleiben, ob die fraglichen Rechnungen ganz oder zum Teil nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten.

3. Dem FA sei zwar einzuräumen, daß im Fall der Berichtigung der Vorsteuerabzug erst im Besteuerungszeitraum der Rechnungskorrektur möglich sei; denn der Vorsteueranspruch entstehe erst, wenn sämtliche Merkmale des § 15 Abs.1 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erfüllt seien; der Vorsteueranspruch entstehe daher erst im Zeitpunkt der Rechnungskorrektur.

Gleichwohl sei der Anspruch bereits im Wirtschaftsjahr der Lieferung zu aktivieren. Die Aktivierung setze voraus, daß ein Forderungsrecht zivilrechtlich bereits entstanden sei oder daß zumindest "die für seine Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden seien" und der Kaufmann mit der künftigen zivilrechtlichen bzw. der dieser gleichzustellenden steuerrechtlichen Entstehung des Anspruchs "fest rechnen könne" (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.Februar 1978 IV R 201/74, BFHE 124, 520, BStBl II 1978, 370). Es seien deshalb nicht nur Rechtsansprüche, insbesondere bereits bestehende Geldforderungen zu aktivieren, sondern auch im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursachte künftige Ansprüche (BFH-Urteil vom 12.April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554).

Der Kläger habe --unstreitig-- in den Streitjahren Wirtschaftsgüter für sein Unternehmen von einem anderen Unternehmen bezogen. Gegenüber den Lieferanten habe er gemäß § 14 Abs.1 UStG die Erteilung von Rechnungen beanspruchen können, bei unvollständigen Rechnungen deren Korrektur. Damit habe der Kläger eine Rechtsposition, deren Verwirklichung realisierbar sei und die ihm nicht einseitig habe entzogen werden können. Wirtschaftlich sei der Vorsteueranspruch bereits entstanden und hinreichend konkretisiert.

Aus § 9b des Einkommensteuergesetzes (EStG) lasse sich die vom FA vertretene Ansicht nicht herleiten. Diese Vorschrift regele nicht, zu welchem Zeitpunkt die Zurechnung der Vorsteuer zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu unterbleiben habe.

Diese Auffassung entspreche der herrschenden Meinung (Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., 1992, § 5 EStG, Anm.31 "Vorsteuerabzugs-Anspruch"; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 5 EStG, Anm.2200 "Umsatzsteuer"; Blümich/ Schreiber, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 5 EStG, Rdnr.740 "Umsatzsteuer"; Bichel, Die Steuerliche Betriebsprüfung --StBp--, 1976, 137; Lempenau, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1978/79, 149, 155, 156). Die zu dieser Frage vertretene Gegenmeinung (vgl. Helmik, StBp 1976, 264; Wenzel, Der Betrieb --DB-- 1978, 863) verkenne, daß es ausreiche, wenn mit der künftigen Entstehung eines Anspruchs fest gerechnet werden könne.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts und macht geltend:

1. Der Vorsteueranspruch entstehe erst bei Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung.

2. Der Berichtigungsanspruch auf Erteilung einer korrekten Rechnung sei keine bilanzierbare Forderung, die sich in einem konkreten Geldbetrag, nämlich dem entgangenen Vorsteuerabzug, ausdrücken lasse. Weigere sich der Lieferant, die Berichtigung vorzunehmen, habe der Steuerpflichtige nur einen Schadensersatzanspruch; der Schaden umfasse nicht nur die entgangene Vorsteuer, sondern den gesamten Schaden.

3. Der Berichtigungsanspruch bewirke nicht, daß ein Steuerpflichtiger mit der künftigen Entstehung des Steueranspruchs fest rechnen könne. Z.B. bei Konkurs der Lieferfirma entfielen der Rechnungsberichtigungs- und damit auch der Vorsteuererstattungsanspruch, weil die Rechnung in diesem Fall gar nicht mehr berichtigt werden könne.

4. Der vom FG angeführte Fall --Aktivierung von Vorsteueransprüchen bei Lieferung vor und Rechnungserteilung nach dem Bilanzstichtag-- falle unter die sog. Wertaufhellungstheorie und könne nicht auf den Streitfall übertragen werden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich gemäß § 5 Abs.1 Satz 1 EStG bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Gemäß § 252 Abs.1 Nr.4 2.Halbsatz des Handelsgesetzbuches (HGB) sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind. Nach dem in dieser Regelung kodifizierten Realisationsprinzip --eine Ausprägung des Vorsichtsprinzips-- dürfen Vermögensmehrungen nur erfaßt werden, wenn sie disponibel sind (vgl. Woerner, Betriebs-Berater --BB-- 1988, 769, 773). Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung (die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (vgl. BFH-Beschluß vom 11.Dezember 1985 I B 49/85, BFH/NV 1986, 595; Urteile vom 27.Februar 1986 IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552, und vom 2.März 1990 III R 70/87, BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733; Beisse, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 4, 1981, 20; Woerner, Finanz-Rundschau --FR-- 1984, 489, 494, und BB 1988, 769, 773; Mathiak, Steuer und Wirtschaft 1987, 51, 54 f.; Sarx/Pankow, Beck'scher Bilanz- Kommentar, 2.Aufl., 1990, § 247 HGB, Anm.80 f.). In diesem Fall reduziert sich das Zahlungsrisiko des Leistenden darauf, daß der Empfänger Gewährleistungsansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Ohne Bedeutung ist hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist (BFH-Urteil vom 28.Januar 1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291), ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen (BFH-Urteil vom 27.Juni 1963 IV 111/59 U, BFHE 77, 586, BStBl III 1963, 534) oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteil vom 15.April 1970 I R 107/68, BFHE 99, 31, BStBl II 1970, 517).

2. Diese (allgemeinen) Grundsätze gelten für den Vorsteueranspruch entsprechend. Zwar entsteht der Vorsteueranspruch gemäß § 15 Abs.1 Nr.1 UStG rechtlich erst, wenn der Unternehmer ordnungsgemäße Rechnungen vorlegen kann (vgl. Wagner, in Sölch/ Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, Stand: 30.April 1992, § 15 Bem.64). Mit der Ausführung von Lieferungen oder Leistungen von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ist der Vorsteueranspruch jedoch wirtschaftlich bereits begründet. Der Anspruch ist so gut wie sicher. Besondere Risiken sind im Regelfall nicht gegeben. Ohne Vorliegen besonderer Umstände besteht kein Grund zu der Annahme, daß der Lieferant bei Lieferung ohne Rechnung die Rechnungsausstellung verweigern oder daß er sich bei einer unkorrekten Rechnung dem Berichtigungsverlangen widersetzen wird. Die Fälle, in denen die Durchsetzung des Berichtigungsanspruchs scheitert, sind so selten, daß sie für den Regelfall vernachlässigt werden können (so auch Lempenau, StbJb 1978/ 79, 155); sollte es tatsächlich dazu kommen, besteht die Möglichkeit der Richtigstellung. Würde man die vom FA angelegten Maßstäbe auf die allgemeine Forderungsaktivierung übertragen, dürften Forderungen erst unmittelbar vor ihrer Erfüllung aktiviert werden, da bis zu diesem Zeitpunkt der Anspruch stets risikobehaftet ist (z.B. Gewährleistungsrisiko oder Insolvenzrisiko), und zwar mit größeren Risiken, als sie bei der Durchsetzung des Anspruchs auf Rechnungsberichtigung zu besorgen sind.

In vergleichbarer Weise hat der IV.Senat durch Urteil vom 28.September 1967 IV 291/65 (BFHE 90, 69, BStBl III 1967, 763) entschieden, daß der Anspruch auf Ausfuhr- oder Ausfuhrhändlervergütung bereits in dem Zeitpunkt zu aktivieren sei, in dem der Steuerpflichtige die Ausfuhrlieferung bewirkt habe. Entscheidendes Merkmal für die Entstehung des Anspruchs sei die Bewirkung der Ausfuhrlieferung. Die Erwägung, daß mit der Bewirkung der Lieferung unter Umständen noch nicht feststehe, ob die Voraussetzungen eines Vergütungsanspruchs im einzelnen vorlägen und buchmäßig nachgewiesen werden könnten, rechtfertige keine andere Entscheidung. Entsprechend ist im Streitfall steuerbilanzrechtlich auf den Empfang der Lieferung abzustellen; die entscheidende Voraussetzung für die Entstehung und Durchsetzung des Vorsteuer-Anspruchs ist damit geschaffen und rechtfertigt seine Aktivierung. Die Notwendigkeit, die Rechnung berichtigen zu lassen, ist demgegenüber von untergeordneter Bedeutung und beeinträchtigt die Sicherheit der Forderung nicht in einem Maße, der --aus Gründen der Vorsicht-- eine Bilanzierung verbieten könnte.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64709

BFH/NV 1993, 68

BStBl II 1993, 786

BFHE 171, 448

BFHE 1994, 448

BB 1993, 1979

BB 1993, 1979-1980 (LT)

DB 1993, 2107 (LT)

DStR 1993, 1554 (KT)

DStZ 1993, 698 (KT)

HFR 1993, 702 (LT)

StE 1993, 537 (K)

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