BFH Urteil vom 12.05.1955 - IV 69/55 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Eintragung steuerfreier Beträge auf den Lohnsteuerkarten ist eine Vergünstigung (Bewilligung) im Sinne des § 96 AO, die nur unter den Voraussetzungen des § 96 Abs. 2 AO rückwirkend widerrufen werden kann.

Wird ein Stpfl., der Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit gehabt hat, gemäß § 46 Abs. 1 EStG veranlagt, so sind das Finanzamt und der Stpfl. an die im vorangegangenen Eintragungsverfahren ergangenen Entscheidungen weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht gebunden.

Beantragt ein Stpfl. beim Finanzamt den Lohnsteuer-Jahresausgleich wegen Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnlicher Belastungen, so kann das Finanzamt den für das Kalenderjahr insgesamt zu berücksichtigenden Betrag an Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen feststellen. Die Entscheidungen im Eintragungsverfahren binden insoweit das Finanzamt nicht.

AO § 96; EStG § 46 Abs. 1; Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich für das Kalenderjahr

Normenkette

AO § 96; EStG § 46 Abs. 1, § 46/2; JAV § 5

Tatbestand

Streitig ist, ob ein auf der Lohnsteuerkarte 1952 eingetragener steuerfreier Betrag auch beim Lohnsteuer-Jahresausgleich für 1952 zugrunde gelegt werden muß.

Dem Beschwerdegegner (Bg.) war am 21. Februar 1952 auf seinen Antrag wegen erhöhter Werbungskosten und wegen verschiedener außergewöhnlicher Belastungen ein steuerfreier Betrag von 2.367 DM auf der Lohnsteuerkarte 1952 eingetragen worden. Bei den außergewöhnlichen Belastungen war u. a. ein Betrag von 800 DM berücksichtigt worden, den der Bg. in seinem Antrag als Schuldentilgung wegen "Anschaffungen, Krankheit" bezeichnet hatte. Am 6. Februar 1953 beantragte er den Lohnsteuer-Jahresausgleich für 1952 mit der Begründung, daß er im Jahre 1952 eine Hausgehilfin beschäftigt habe, die bei der Eintragung des steuerfreien Betrags auf der Lohnsteuerkarte 1952 noch nicht berücksichtigt war. Das Finanzamt war bereit, die Aufwendungen für die Hausgehilfin anzuerkennen, verlangte aber vom Bg. einen Nachweis über den Grund der Verschuldung, um festzustellen, ob die Schuldtilgung von 800 DM mit Recht als außergewöhnliche Belastung anerkannt worden sei. Der Bg. machte geltend, er habe im Eintragungsverfahren bereits den verlangten Nachweis erbracht; die entsprechenden Belege seien, nachdem er sie vom Finanzamt nach Prüfung zurückerhalten habe, vernichtet worden. Das Finanzamt bestritt unter Berufung auf einen Aktenvermerk, daß früher Belege vorgelegt worden seien. Es berücksichtigte beim Lohnsteuer-Jahresausgleich den Betrag von 800 DM nicht. Es kam deshalb nur zu einem Erstattungsbetrag von 42,20 DM. Der Einspruch gegen den Erstattungsbescheid blieb erfolglos. Das Finanzamt führte u. a. aus, der Bg. habe bewußt falsche Angaben gemacht und die frühere Eintragung erschlichen.

Das Finanzgericht stellte in dem vom Vorsteher des Finanzamts angefochtenen, mit Zustimmung des Bg. ergangenen Zwischenurteil (ß 284 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung - AO -) fest, daß die Eintragung vom 21. Februar 1952 nur unter den Voraussetzungen des § 96 Abs. 2 AO rückwirkend widerrufen werden könne; die frühere Eintragung sei mit dieser Massgabe auch für den Lohnsteuer-Jahresausgleich bindend. Es begründete seine Entscheidung wie folgt: Die Eintragung eines steuerfreien Betrags auf der Lohnsteuerkarte falle unter § 96 AO; sie könne deshalb auch nur unter den Voraussetzungen des § 96 Abs. 2 AO rückwirkend widerrufen werden. Im vorliegenden Falle handle es sich um einen mit Rückwirkung ausgesprochenen Widerruf der Eintragung auf der Lohnsteuerkarte. Auch im Verfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleichs sei eine Wiederaufrollung der früheren Eintragung nur im Rahmen des § 96 Abs. 2 AO zulässig. Wesentlich sei vor allem, daß im vorliegenden Fall der Lohnsteuer-Jahresausgleich wegen anderer Umstände (Beschäftigung einer Hausgehilfin) beantragt worden sei, als sie der früheren Eintragung des steuerfreien Betrags zugrunde gelegen hatten. Ein Steuerpflichtiger müsse sich darauf verlassen können, daß eine Eintragung auch beim Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht ohne weiteres rückwirkend widerrufen werde. Er müsse davor geschützt werden, unter anderen als den besonderen Voraussetzungen des § 96 Abs. 2 AO sich beim Lohnsteuer-Jahresausgleich nochmals rechtfertigen zu müssen. Anders sei es nur, wenn er weitere gleichartige Ausgaben geltend mache, deren Beurteilung nur unter Neuaufrollung des Falles möglich sei (z. B. weitere Krankheitskosten, Schuldentilgung usw.). Auch aus § 5 Satz 3 der Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich für das Kalenderjahr 1952 vom 17. November 1952 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I S. 744; Bundessteuerblatt - BStBl - I S. 987) könne keine weitergehende Befugnis für das Finanzamt hergeleitet werden. Die Verordnung könne und wolle § 96 AO nicht einschränken; sie enthalte auch nach dieser Richtung nichts. Die im § 5 Satz 3 der Verordnung enthaltene Bestimmung "In den Fällen des § 1 Abs. 2 Ziff. 6 ist der steuerfreie Jahresbetrag nach den Vorschriften der §§ 20 ff. LStDV zu ermitteln", besage nicht, daß das Finanzamt berechtigt wäre, die früheren Bewilligungen einer nochmaligen Nachprüfung zu unterziehen.

Der Vorsteher des Finanzamts beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen:

Die Eintragung auf der Lohnsteuerkarte kann rückwirkend widerrufen werden, auch wenn die Voraussetzungen des § 96 Abs. 2 AO nicht gegeben sind. Das gilt auch für den Lohnsteuer-Jahresausgleich.

Beim Lohnsteuer-Jahresausgleich ist im Ausgleichsfall des § 1 Abs. 2 Ziff. 6 VO die Nachberechnung des steuerfreien Jahresbetrags grundsätzlich zulässig; der Voraussetzungen des § 96 Abs. 2 AO bedarf es nicht.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Zutreffend geht das Finanzgericht davon aus, daß die Eintragung eines steuerfreien Betrags wegen erhöhter Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnlicher Belastungen eine Vergünstigung (Bewilligung) im Sinne des § 96 AO ist, auf die ein Steuerpflichtiger, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen, einen Rechtsanspruch hat (vgl. Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 278/33 vom 29. November 1933, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1934 S. 355). Die Eintragung geschieht gemäß § 27 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) grundsätzlich unter Vorbehalt des Widerrufs; die amtlichen Lohnsteuerkarten enthalten einen entsprechenden formularmäßigen Aufdruck. Macht das Finanzamt von dem Widerruf Gebrauch, so kann dies grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft geschehen. Nur wenn der Steuerpflichtige die Eintragung durch unlautere Mittel, wie Täuschung, Zwang, Bestehung, veranlaßt hat, kann die Eintragung mit rückwirkender Kraft zurückgenommen werden (ß 96 Abs. 2 AO). Liegen die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 AO vor, so kann der Widerruf innerhalb der Verjährungsfrist jederzeit ausgesprochen werden. In diesem Fall ist die zu wenig einbehaltene Lohnsteuer durch Haftungsbescheid vom Arbeitnehmer nachzufordern (ß 46 Abs. 2 LStDV). Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers gemäß § 46 Abs. 1 LStDV entfällt, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer gemäß der - wenn auch sachlich unrichtigen - Eintragung auf der Lohnsteuerkarte berechnet hat; er durfte sich auf die sachliche Richtigkeit der Eintragung verlassen. Liegen die besonderen Voraussetzungen des § 96 Abs. 2 AO nicht vor, so kann der Widerruf nur bis zum Ablauf des Kalenderjahres, für das die Steuerkarte gilt, ausgeübt werden. Denn da der Widerruf nur für die Zukunft gilt, ist er nach diesem Zeitpunkt naturgemäß gegenstandslos. Die Auffassung des Vorstehers des Finanzamts, daß Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte ohne weiteres rückwirkend widerrufen werden könnten, auch wenn die Voraussetzungen des § 96 Abs. 2 AO nicht vorliegen, trifft demnach nicht zu.

Schwierigkeiten können sich ergeben, wenn das Besteuerungsverfahren mit dem Steuerabzug nicht endgültig abgeschlossen ist, sondern wenn das Finanzamt auf Antrag des Arbeitnehmers für das abgelaufene Kalenderjahr den Lohnsteuer-Jahresausgleich oder unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Veranlagung durchführt.

Wird ein Arbeitnehmer veranlagt, so wird grundsätzlich der Steuerfall erst im Veranlagungsverfahren endgültig abgewickelt. Das vorangegangene Steuerabzugsverfahren hat dann den Charakter der Vorläufigkeit. Die im Eintragungsverfahren getroffenen tatsächlichen Feststellungen und die rechtliche Beurteilung binden im Veranlagungsverfahren weder die Steuerpflichtigen noch die Steuerbehörden (vgl. Entscheidung des Reichsfinanzhofs IV 310/39 vom 28. März 1940, RStBl. 1940 S. 450 am Schluß). Das ergibt sich daraus, daß beide Verfahren selbständig nebeneinander stehen und nach ihren eigenen Regeln abgewickelt werden. Eine Bindung der Entscheidungen im Eintragungsverfahren für das Veranlagungsverfahren muß auch schon deshalb entfallen, weil beim Eintragungsverfahren in der Regel Aufwendungen, die in Zukunft voraussichtlich gemacht werden, geschätzt werden müssen, während im Veranlagungsverfahren die im abgelaufenen Kalenderjahr tatsächlich entstandenen Aufwendungen zu berücksichtigen sind (vgl. Hartz - Over, Lohnsteuer, Stichwort "Veranlagung" unter 4). Würde demnach in einem Fall wie dem vorliegenden ein Steuerpflichtiger nach § 46 Abs. 1 EStG veranlagt, so könnte er sich auf eine vorangegangene Eintragung auf der Lohnsteuerkarte nicht berufen. Das Finanzamt könnte den Fall in vollem Umfang wieder aufrollen.

Der nach der Währungsumstellung in das Einkommensteuerrecht eingefügte Lohnsteuer-Jahresausgleich hat das Wesen der Lohnsteuer tiefgreifend beeinflußt. Die Lohnsteuer hat die Merkmale einer Objektsteuer, die ihr bis dahin in verschiedener Hinsicht eigen waren, verloren und ist zu einer echten Jahressteuer geworden. Nach der gesetzlichen Neuregelung ist der Gedanke, daß der Steuerabzug eine Erhebungsform der Einkommensteuer bei Arbeitnehmern ist, wesentlich folgerichtiger durchgeführt worden (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 70/51 S vom 6. April 1951, Slg. Bd. 55 S. 262, BStBl. 1951 III S. 100). Der Lohnsteuer-Jahresausgleich ist, wenn er auf Antrag des Steuerpflichtigen vom Finanzamt vorgenommen wird, seinem Wesen nach eine eingeschränkte Veranlagung. Das Verfahren wird nach den in der VO festgelegten Regeln abgewickelt. Das Verfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleichs steht grundsätzlich - wie das Veranlagungsverfahren - selbständig neben dem Eintragungsverfahren. Eine Bindung der im Eintragungsverfahren getroffenen Entscheidungen für den Lohnsteuer-Jahresausgleich kann nur insoweit angenommen werden, als es besonders bestimmt ist. Es ist demnach nicht richtig, wenn das Finanzgericht ausführt, daß die Entscheidungen im Eintragungsverfahren grundsätzlich auch für den Lohnsteuer-Jahresausgleich bindend sein müßten. Es besteht auch nicht, wie das Finanzgericht annimmt, ein zwingendes Interesse der Steuerpflichtigen, daß der Fall im Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht wieder aufgerollt wird. Der Steuerpflichtige hat es in der Hand, den Lohnsteuer-Jahresausgleich beim Finanzamt einzuleiten; das Verfahren wird nur auf Antrag eines Steuerpflichtigen durchgeführt (ß 4 Abs. 4 VO). Der Antrag ist auf Erstattung einbehaltener Lohnsteuer gerichtet. Das Verfahren kann nicht zur Nacherhebung von Lohnsteuer führen, auch nicht, wenn das Finanzamt etwa nachträglich erkennt, daß auf der Lohnsteuerkarte ein zu hoher steuerfreier Betrag eingetragen war und der Arbeitnehmer deshalb im abgelaufenen Kalenderjahr zu wenig an Lohnsteuer entrichtet hat. Beim Lohnsteuer-Jahresausgleich kann im ungünstigsten Fall für den Steuerpflichtigen der Erstattungsantrag abgelehnt werden; eine Nachforderung von Lohnsteuer ist nicht möglich. Will das Finanzamt vom Steuerpflichtigen Lohnsteuer nachfordern, so kann es das nur, wenn es zuvor die frühere Eintragung auf der Lohnsteuerkarte gemäß § 96 Abs. 2 AO widerrufen hat. Es ist auch keine unzumutbare Belastung für einen Steuerpflichtigen, der die Erstattung von bereits entrichteter Lohnsteuer wegen bisher nicht geltend gemachter Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnlicher Belastungen begehrt, daß er auf Verlangen dem Finanzamt dartut, welche Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen ihm im abgelaufenen Kalenderjahr insgesamt tatsächlich entstanden sind. Es wäre im Gegenteil kaum verständlich, daß ein Steuerpflichtiger wegen einer bestimmten im Eintragungsverfahren nicht berücksichtigten Aufwendung Erstattung von Lohnsteuer verlangen könnte, obgleich die auf anderen Tatsachen beruhende Eintragung des steuerfreien Betrags offensichtlich zu hoch ist. Die Nachprüfung der Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen im Lohnsteuer-Jahresausgleich kann auch nicht, wie das Finanzgericht will, auf die Fälle beschränkt werden, in denen Steuerpflichtige weitere Aufwendungen der gleichen Art, wie sie bereits früher berücksichtigt worden waren, geltend machen. Macht ein Steuerpflichtiger, wie hier, im Lohnsteuer-Jahresausgleich außergewöhnliche Belastungen geltend, so ist das Finanzamt nicht gehindert, die der früheren Eintragung zugrunde liegenden Tatsachen in vollem Umfang nachzuprüfen, gleichviel, ob die frühere Eintragung auf erhöhten Werbungskosten, Sonderausgaben oder auf außergewöhnlichen Belastungen beruhte. Das Finanzgericht verkennt im übrigen, daß § 96 AO nur im Eintragungsverfahren, nicht im Erstattungsverfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleichs Bedeutung hat. Das Finanzamt hat hinsichtlich des streitigen Sachverhalts einen Widerruf nicht ausgesprochen. Die frühere Eintragung bleibt also weiterhin bestehen. Das Finanzamt will nur zur Prüfung der Frage, ob Lohnsteuer zu erstatten ist, die sachliche Richtigkeit der früheren Eintragung prüfen.

Die aus allgemeinen Erwägungen und dem Wesen des Lohnsteuer-Jahresausgleichs abzuleitende Auffassung, daß das Eintragungsverfahren selbständig neben dem Verfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleichs steht, kann auch aus Wortlaut und Sinn des § 5 VO hergeleitet werden. Nach § 5 Satz 3 VO ist im Ausgleichsfall des § 1 Abs. 2 Ziff. 6 VO der steuerfreie Jahresbetrag nach den Vorschriften der §§ 20 ff. LStDV zu ermitteln und vom Arbeitslohn abzuziehen. Die Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen sind also für das ganze Kalenderjahr festzustellen. Das ist nur möglich, wenn die bereits im Eintragungsverfahren berücksichtigten und im Verfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleichs neu geltend gemachten Tatsachen zusammengefaßt und im ganzen geprüft werden. In allen anderen Fällen des Lohnsteuer-Jahresausgleichs soll allerdings nach § 5 Satz 1 VO der auf der Lohnsteuerkarte eingetragene und am 31. Dezember 1952 noch geltende steuerfreie Jahresbetrag bei Ermittlung der Jahressteuer berücksichtigt werden. § 5 Satz 1 VO ist eine dem Verfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleichs eigentümliche Bestimmung, die eine gewisse Bindung der im Eintragungsverfahren getroffenen Entscheidung für den Lohnsteuer-Jahresausgleich vorsieht. Ohne diese Bestimmung könnte, wie oben dargelegt, nach allgemeinen Grundsätzen die Bindung nicht angenommen werden. Die Sonderregelung des § 5 Satz 1 VO dient offenbar der Vereinfachung und soll ermöglichen, die zahlreichen Fälle des Lohnsteuer-Jahresausgleichs einfach und schnell abzuwickeln. In den Fällen, die unter § 5 Satz 1 VO fallen, kann deshalb das Finanzamt die Eintragung steuerfreier Beträge nur prüfen, sofern es zuvor gemäß § 96 Abs. 2 AO die frühere Eintragung rückwirkend widerrufen hat. Beantragt aber, wie im vorliegenden Fall, ein Steuerpflichtiger beim Finanzamt den Lohnsteuer-Jahresausgleich wegen bisher nicht berücksichtigter Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnlicher Belastungen vorzunehmen, so können ohne weiteres die im abgelaufenen Kalenderjahr entstandenen Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen in vollem Umfange geprüft werden (vgl. auch Hartz-Over, Lohnsteuer, Stichwort "Lohnsteuer-Jahresausgleich" unter 5 i).

Nach alledem war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, damit es die Höhe der für 1952 zu berücksichtigenden Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen prüft.

Fundstellen

Haufe-Index 408181

BStBl III 1955, 213

BFHE 1956, 39

BFHE 61, 39