BFH VIII R 151/85 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsaufspaltung - sachliche Verflechtung bei Überlassung von Patentrechten - personelle Verflechtung aufgrund der Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen

 

Leitsatz (NV)

Für die Frage, ob ein Besitzunternehmen mit einem Betriebsunternehmen, an das es Patentrechte zur Nutzung überläßt, sachlich verflochten ist, kommt dem Anteil der auf den Erfindungen beruhenden Umsätze am Gesamtumsatz des Betriebsunternehmens besondere Bedeutung zu.

Besondere Umstände, die es für die Beurteilung der personellen Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen ausnahmsweise rechtfertigen, den Ehemännern die Geschäftsanteile ihrer Ehefrauen an der Betriebs-GmbH zuzurechnen, sind beispielsweise bei Vorliegen eines Stimmrechtsbindungsvertrages oder einer unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht anzunehmen.

 

Normenkette

GewStG 1971 § 5; EStG §§ 4-5

 

Tatbestand

X und Y, die Kläger und Revisionskläger (Kläger), entwickelten eine Kunststoffdecke zur Beschichtung von Sportplätzen, Spiel- und Mehrzweckanlagen. Für diese Erfindung wurden Patente erteilt (vgl. § 6 des Patentgesetzes i.d.F. vom 16. Dezember 1980 - PatG n. F. -, BGBl I 1981, 1; § 3 des Patentgesetzes i.d.F. vom 2. Januar 1968 - PatG a.F. -, BGBl I, 1).

Am 27. Februar 1970 gründeten die Kläger zusammen mit ihren Ehefrauen die A-GmbH (GmbH), an deren Stammkapital die Gesellschafter mit jeweils 25 v. H. beteiligt waren und deren Gesellschaftszweck in der Herstellung, Verlegung und dem Vertrieb von Sportplatzbelägen sowie in der Durchführung der damit zusammenhängenden Tiefbauarbeiten, der Vergabe entsprechender Lizenzen und der Entwicklung neuer Verfahren und Arbeitszweige bestand.

Mit Vertrag vom 30. April 1970 übertrug die ausschließlich von den Klägern gegründete Erfindergemeinschaft X, Y Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) alle bestehenden Rechte aus den Patenten an die GmbH und ermächtigte diese gleichzeitig, Unterlizenzen zu erteilen. Als Entgelt für die Übertragung der Schutzrechte verpflichtete sich die GmbH, an die GdbR 3 DM je qm verlegten Kunststoffbelags zu bezahlen.

Im Anschluß an eine bei der GdbR durchgeführte Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, daß eine Betriebsaufspaltung gegeben sei und die GdbR deshalb Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe.

Der gegen den hierauf ergangenen Gewerbesteuer-Meßbescheid 1971 vom . . . erhobene Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG), das die GdbR als Beteiligte des gerichtlichen Verfahrens ansah, wies die namens der Gesellschafter erhobene Klage ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts, da beide Gesellschaften weder sachlich noch personell verflochten gewesen seien.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie die Einspruchsentscheidung vom . . . und den Gewerbesteuer-Meßbescheid 1971 vom . . . aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Die tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Beurteilung darüber, ob der Gewerbesteuer-Meßbescheid 1971 zu Recht erging. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG hat die Klageschrift dahin ausgelegt, daß die Klage namens der GdbR erhoben wurde. Der Senat kann sich dieser Auffassung nicht anschließen.

a) Nach § 5 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr (1971) geltenden Fassung vom 20. Oktober 1969 - GewStG 1968 - (BGBl I, 2021, BStBl I, 654) sind Steuerschuldner der Gewerbesteuer die Mitunternehmer, nicht hingegen die Personengesellschaft als solche (vgl. im einzelnen Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465; vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Dementsprechend können auch Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens, in dem die Rechtmäßigkeit eines Gewerbesteuer-Meßbescheids oder eines Gewerbesteuerbescheids für die Erhebungszeiträume vor 1977 (vgl. §§ 5 Abs. 1 Satz 3, 36 Abs. 1 GewStG i. d. F. vom 24. März 1977, BGBl I, 484, BStBl I, 214) in Frage steht, nur die Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft sein (Urteile des BFH vom 13. Dezember 1984 VIII R 237/81, BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657; vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700).

b) Hiervon ausgehend konnte die Klageschrift, bei deren Auslegung das Revisionsgericht an die Auffassung der Vorinstanz nicht gebunden ist (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24. Januar 1952 III ZR 196/50, BGHZ 4, 328, 335), in Übereinstimmung mit ihrem Wortlaut nur dahin verstanden werden, daß nicht die GdbR, sondern X und Y als Gesellschafter der GdbR um Rechtsschutz gegenüber dem an sie adressierten Gewerbesteuer-Meßbescheid 1971 nachsuchten.

2. Nutzt ein Erfinder die ihm aus einem Patent zustehenden Rechte (vgl. § 9 PatG n. F., § 6 PatG a. F.) durch Vergabe von Lizenzen (§ 15 PatG n. F., § 9 PatG a. F.), so sind die hierbei erzielten Einkünfte grundsätzlich solche aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -; § 2 der Verordnung über die einkommensteuerrechtliche Behandlung der freien Erfinder vom 30. März 1951, BGBl I, 387, BStBl I, 181 i. V. m. dem Gesetz zur Überleitung steuerrechtlicher Vorschriften für Erfinder i. d. F. des Art. 3 des Steueränderungsgesetzes 1968 vom 20. Februar 1969, BGBl I, 141, 144, BStBl I, 116, 119; Urteile des BFH vom 26. Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424; vom 13. Oktober 1976 I R 261/70, BFHE 120, 225, BStBl II 1977, 76). Gleiches gilt, wenn - wie im anhängigen Rechtsstreit - mehrere Personen ein bisher noch ungelöstes Problem bewältigen und die Erfindung gemeinschaftlich in der Rechtsform einer GdbR verwerten (BFH-Urteile vom 6. März 1975 IV R 142/71, nicht veröffentlicht - NV -; vom 16. August 1978 I R 109/76, NV; vgl. zu der durch den Beschluß des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 nicht in Frage gestellten Maßgeblichkeit der persönlichen Berufsqualifikation und -ausübung der Gesellschafter für die Bestimmung der Einkünfte einer Personengesellschaft Senatsurteil vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584, sowie Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., 1988, § 18 Anm. 8 a, m. w. N.).

3. Eine gewerbliche Verwertung der Patentrechte durch die GdbR könnte im Streitfall jedoch nach den Grundsätzen zur Betriebsaufspaltung gegeben sein (zur Vereinbarkeit dieses Rechtsinstituts mit dem Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; vgl. Senatsurteil vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296).

Danach sind die Merkmale eines Gewerbebetriebs (§ 2 GewStG 1968 i. V. m. § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung 1968 - GewStDV 1968 -; vgl. jetzt § 15 Abs. 2 EStG) dann erfüllt, wenn die Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung durch eine Einzelperson, eine Gemeinschaft oder eine Gesellschaft (Besitzunternehmen) an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage zum Gegenstand hat - sachliche Verflechtung (siehe nachfolgend a) - und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, daß sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen - personelle Verflechtung (siehe nachfolgend b) -.

a) Für die Annahme der sachlichen Verflechtung ist es nicht erforderlich, daß das vom Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft darstellt. Es genügt, daß es eine wesentliche Betriebsgrundlage dieser Gesellschaft ist (Senatsurteil vom 12. November 1985 VIII R 342/82, BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299, m. w. N.).

Ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, richtet sich nach den Gegebenheiten des einzelnen Falles und ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Streitjahr zu beurteilen.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für die Betriebsführung ein besonderes wirtschaftliches Gewicht hat, so daß es aus der Sicht des Betriebsunternehmens wirtschaftlich einen deutlichen Unterschied macht, ob die Rechtsinhaberschaft hieran dem Betriebs- oder Besitzunternehmen zusteht oder ob es von einem Fremden zur Nutzung überlassen wird (Senatsurteil vom 25. Oktober 1988 VIII R 339/82, BFHE 154, 539).

aa) Entsprechend diesen auch für immaterielle Wirtschaftsgüter geltenden Grundsätzen hat der BFH in den zur Nutzung überlassenen Patentrechten dann eine wesentliche Betriebsgrundlage gesehen, wenn die Produktion in erheblichem Umfang auf diesen Wirtschaftsgütern basiert.

Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn die auf den Erfindungen beruhenden Umsätze ein überwiegendes Gewicht im Verhältnis zum Gesamtumsatz des Betriebsunternehmens einnehmen (Urteile des BFH in BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455, und vom 1. Juni 1978 IV R 152/73, BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545), es sei denn, das Nutzungsrecht betrifft ein nicht patentfähiges Verfahren, das auch von anderen Unternehmen angewandt wird (Senatsurteil in BFHE 154, 539). Unterschreitet der den patentgeschützten Erfindungen zuzuordnende Umsatzanteil hingegen die 50 v. H.-Grenze deutlich, so wird hierdurch zwar das Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage nicht von vornherein ausgeschlossen (vgl. Urteil des BFH vom 20. September 1973 IV R 41 /69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869 betr. Angebotserweiterung in bezug auf bestimmte Markenartikel); können die fraglichen Umsätze jedoch ohne die Patentrechte erzielt werden, so sind diese Nutzungsrechte für die unternehmerische Tätigkeit der ,,Betriebsgesellschaft" nicht von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung und somit auch nicht geeignet, eine sachliche Verflechtung zwischen den in Frage stehenden Unternehmen zu begründen (Urteil des BFH vom 19. Oktober 1978 IV R 123-124/74, NV).

bb) Die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz ermöglichen keine Beurteilung, ob auf der Grundlage der vorstehenden Ausführungen die der GmbH eingeräumten Schutzrechte im Streitjahr als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen waren.

Denn abgesehen davon, daß der Sachverhaltsermittlung des FG nicht entnommen werden kann, ob die Patente der GmbH zur zeitlich begrenzten Nutzung überlassen wurden (vgl. hierzu Beschluß des BFH vom 22. Januar 1988 III B 9/87, BFHE 152, 539, BStBl II 1988, 537), lassen die Ausführungen der Vorinstanz nicht erkennen, in welchem Umfang in den auf 50 v. H. bestimmten Anteil der auf die Lizenzrechte entfallenden Umsätze am Gesamtumsatz auch Zusatz- und Nebenaufträge einbezogen worden sind.

Sofern das FG auch die Voraussetzungen der personellen Verflechtung bejahen sollte (dazu unten Abschn. 3 b), wird die Vorinstanz im Rahmen der erneuten Entscheidung über den Streitfall zunächst davon auszugehen haben, daß dem den Lizenzrechten zuzurechnenden Umsatzanteil grundsätzlich nur solche Neben- und Zusatzarbeiten zugeordnet werden können, denen - wie beispielsweise dem Abtragen von Mutterboden, der Bodenablösung und dem Abtransport, der Herstellung von Linienmarkierungen, dem Einmessen der Laufbahnen, der Versiegelung der Bodenbeläge - im Hinblick auf die eigentliche Herstellung und Verlegung der Kunststoffböden komplementäre Bedeutung zukommt.

Zusätzliche Aufträge, bei denen ein solcher unmittelbarer funktionaler Zusammenhang nicht besteht, sind hingegen bei der Beurteilung der für eine sachliche Verflechtung zweier Unternehmen erforderlichen besonderen wirtschaftlichen Bedeutung von Lizenzrechten grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Ob ausnahmsweise dann etwas anderes gelten könnte, wenn auch die sonstigen Produkte eines Unternehmens in dem Sinne dem Absatz der patentgeschützten Wirtschaftsgüter dienen, daß sie im Geschäftsverkehr als wirtschaftlich untergeordneter Teil einer Produktfamilie angesehen werden, bedarf angesichts des gegenwärtigen Verfahrensstandes keiner Entscheidung. Zwar richtete die GmbH nach den Ausführungen des FG ihre ,,Angebotspalette ganz auf die übernommenen Lizenzrechte aus"; diese Feststellungen sind für den Senat jedoch bereits deshalb nicht bindend (vgl. Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., 1987, § 118 Anm. 41, m. w. N.), weil sie in Widerspruch zu der tatsächlichen Würdigung des FG stehen, nach der selbst unter Berücksichtigung der nur mittelbar mit der Verlegung der Kunststoffböden zusammenhängenden Umsätze der auf die Schutzrechte entfallende Umsatzanteil im Streitjahr (nur) 50 v. H. betragen hat.

Sofern die Vorinstanz unter Beachtung dieser Grundsätze einen den Lizenzrechten zuzuordnenden Umsatzanteil ermitteln sollte, der nach den oben (siehe Abschn. 3a) aa) dargelegten Voraussetzungen das Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage trägt, könnte der Vortrag der Kläger, die Lizenzgebühren hätten im Streitjahr nur rd. 3,6 v. H. der Gesamtkosten der GmbH eingenommen, die besondere wirtschaftliche Bedeutung der Lizenzrechte für die GmbH nicht in Frage stellen. Denn in einem solchen Fall könnte der genannte Kostenanteil nur darauf zurückzuführen sein, daß - gemessen an den anderen Produktionsbereichen der GmbH - im Zusammenhang mit der Herstellung und Verlegung der Kunststoffböden entweder weitere überdurchschnittliche Produktionskosten anfielen oder überdurchschnittliche Gewinne erzielt wurden. Beide Umstände wären jedoch nicht geeignet, das wirtschaftliche Gewicht der eingeräumten Schutzrechte zu vermindern, sondern im Gegenteil Ausdruck der besonderen Bedeutung dieser Nutzungsrechte für die Geschäftstätigkeit der GmbH.

b) Weiterer tatsächlicher Feststellungen bedarf es auch, um beurteilen zu können, ob die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung zwischen der GdbR und der GmbH im Streitjahr gegeben waren. Dies würde voraussetzen, daß die Kläger rechtlich oder tatsächlich in der Lage waren, nicht nur in der GdbR, sondern auch in der GmbH ihren Willen durchzusetzen.

aa) Einer Beherrschung der GmbH durch die Kläger stünde nicht entgegen, wenn das Stimmverbot des § 47 Abs. 4 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) im Gesellschaftsvertrag (vgl. § 45 Abs. 2 GmbHG) nicht abbedungen worden wäre (hierzu Karsten Schmidt in Scholtz, Kommentar zum GmbHG, 7. Aufl., 1988, § 47 Anm. 173), und die Kläger sich deshalb aufgrund ihrer Stellung als Gesellschafter der GdbR an Beschlüssen, die die Rechtsgeschäfte (Lizenzverträge) zwischen der GmbH und der GdbR betrafen, nicht hätten beteiligen dürfen (vgl. Urteil des BGH vom 29. März 1973 II ZR 139 /70, Neue Juristische Wochenschrift 1973, 1039). Denn für die Frage der personellen Verflechtung wäre ein solcher Stimmrechtsausschluß nicht ausschlaggebend (Urteil in BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455).

bb) Geht man - wozu das FG keine ausdrücklichen Feststellungen getroffen hat - davon aus, daß die Beschlüsse der Gesellschafter der GmbH - vorbehaltlich abweichender gesetzlicher Regelungen (vgl. Nachweise bei Zöllner in Baumbach / Hueck, GmbH-Gesetz, 15. Aufl., 1988, § 47 Anm. 14) - gemäß § 47 Abs. 1 GmbHG nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen zu erfassen waren, so setzte eine rechtliche Beherrschung der GmbH durch die Kläger grundsätzlich eine mehr als 50 %ige Beteiligung voraus (Urteil des BFH vom 28. November 1979 I R 141/75, BFHE 129, 279, BStBl II 1980, 162, m. w. N.).

Die Vorinstanz hat eine beherrschende Stellung der Kläger, die im Streitjahr zu insgesamt 50 v. H. an der GmbH beteiligt waren, vor allem auf die - nach der früheren Rechtsprechung des BFH gegebene - widerlegbare Vermutung gleichgerichteter Interessen der Ehegatten und der dadurch bedingten Zusammenrechnung der Ehegattenanteile gestützt. Diese Rechtsprechung ist jedoch nach dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 494 /82 und 47/83 (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) mit Art. 3 Abs. 1, Art. 6 des Grundgesetzes nicht vereinbar. Für die hiernach verbleibende Möglichkeit, die Geschäftsanteile der Ehefrauen - im Rahmen der Beurteilung der für die Betriebsaufspaltung erforderlichen personellen Verflechtung - aufgrund des Vorliegens besonderer Umstände, die über die eheliche Verbindung als solche hinausgehen müssen, den Klägern zuzurechnen, sind - wie der BFH im Anschluß an die Entscheidung des BVerfG dargelegt hat - die vom FG ergänzend herangezogenen Gesichtspunkte (Geschäftsführerstellung der Kläger, fachliche Kompetenz) nicht als ausreichend anzusehen (BFH-Urteile vom 27. November 1985 I R 115/85, BFHE 145, 221, BStBl II 1986, 362; vom 18. Februar 1986 VIII R 125 /85, BFHE 146, 266, BStBl II 1986, 611; vgl. zur Geschäftsführerstellung bereits das BFH-Urteil vom 22. Februar 1985 III R 174/80, BFH / NV 1985, 49). Gleiches gilt für den Hinweis der Vorinstanz, daß die Kläger nach Erhöhung des Stammkapitals im Jahre 1974 mit 75 v. H. beteiligt waren. Denn zum einen sind die Voraussetzungen der personellen Verflechtung nach den Verhältnissen des Streitjahres zu beurteilen (Senatsurteil vom 29. Oktober 1987 VIII R 5/87, BFHE 151, 457, BStBl II 1989, 96), zum anderen ist nicht erkennbar, inwiefern die Übernahme neuer oder die Aufstockung ihrer bisherigen Geschäftsanteile (vgl. Zöllner in Baumbach / Hueck, a.a.O., § 55 Anm. 27 f.) auf eine beherrschende Stellung der Kläger im Streitjahr (1971) zurückzuführen sein könnte.

cc) Das FG wird deshalb zunächst zu prüfen haben, ob - über den bisher festgestellten Sachverhalt hinaus - besondere Umstände vorliegen, die - wie beispielsweise ein Stimmrechtsbindungsvertrag oder eine unwiderrufliche Stimmrechtsvollmacht (vgl. Woerner, Deutsches Steuerrecht 1986, 735, 740; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 145 a; Söffing in Lademann / Söffing / Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15 Anm. 658) - es rechtfertigen, die Geschäftsanteile der Ehefrauen den Klägern zuzurechnen. Sollte dies nicht der Fall sein, so wird das FG untersuchen müssen, ob im Streitfall - ausnahmsweise - die Voraussetzungen vorliegen, die an eine sog. faktische Beherrschung der GmbH durch die Kläger zu stellen wären (vgl. hierzu Urteile des BFH vom 12. Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, und vom 9. September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28).

 

Fundstellen

Haufe-Index 62496

BFH/NV 1990, 99

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