BFH Urteil vom 11.07.1969 - VI 68/65

Leitsatz (amtlich)

1. Die Regelung über die Steuerfreiheit pauschaler Fehlgeldentschädigungen im Abschn. 2 Abs. 2 Nr. 2 LStR ist mindestens bis zum Erlaß der LStER 1963 noch als rechtsnormähnliche Anordnung zu betrachten.

2. Der Senat hält an der Auslegung des Abschn. 2 Abs. 2 Nr. 2 LStR fest, daß die Steuerfreiheit der Fehlgeldentschädigungen eine bestimmte Abstufung der Höhe der Fehlgeldentschädigungen nach der Verlustgefahr voraussetzt.

Normenkette

EStG §§ 9, 19; LStR 1957 bis 1960 und 1963 Abschn. 2 Abs. 2 Nr. 2

Tatbestand

Die Steuerpflichtige betreibt einen Großhandel mit kosmetischen Erzeugnissen und anderen Artikeln. In den Jahren 1957 bis 1960 entfiel die Hälfte des jährlichen Gesamtumsatzes von etwa 2 000 000 DM auf ihr Ladengeschäft, während die andere Hälfte von Verkaufsfahrern durch Auslieferung der Waren an die Kunden in deren Ladenlokalen erzielt wurde. Den Ladenverkauf besorgte eine Kassiererin, die auch mit den Verkaufsfahrern abrechnete. In den genannten Jahren zahlte die Steuerpflichtige an die Kassiererin und die Verkaufsfahrer ein Mankogeld von monatlich 30 DM, ohne von diesen Beträgen Lohnsteuer einzubehalten.

Das FA sah in den Mankogeldern steuerpflichtigen Arbeitslohn, weil die Arbeitnehmer nicht im Kassen- oder Zähldienst tätig gewesen seien. Es nahm deshalb die Steuerpflichtige für die Lohnsteuer und die Lohnkirchensteuer, die auf die gezahlten Mankogelder entfiel, durch Haftungsbescheid in Anspruch. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Im Berufungsverfahren hielt das FA an seiner ursprünglichen Auffassung nicht mehr fest. Es erkannte die Mankogelder der Kassiererin mit monatlich 30 DM und die der Verkaufsfahrer mit monatlich 10 DM als steuerfrei an.

Das FG gab der Berufung in vollem Umfang statt. Es führte aus: Der Abschnitt 2 Absatz 2 Nr. 2 LStR 1957/1960 sei nach der Rechtsprechung des BFH als eine rechtsnormähnliche Anordnung anzusehen, die von den Steuergerichten anzuwenden und auszulegen sei. Der Begriff "Kassenoder Zähldienst" sei nach dem Urteil des BFH VI 162/60 S vom 25. Mai 1962 (BFH 75, 48, BStBl III 1962, 286) nicht eng auszulegen. Die Arbeitnehmer brauchten weder hauptberuflich noch ausschließlich im Kassen- oder Zähldienst beschäftigt zu sein. Es genüge, wenn sie mit der Annahme von Einzahlungen und mit der Leistung von Auszahlungen im baren Zahlungsverkehr oder mit der Abholung und der Ablieferung von Zahlungsmitteln beauftragt seien. Diese Voraussetzungen seien bei den Verkaufsfahrern erfüllt. Jeder Fahrer kassiere bei den Kunden täglich unter oftmals schwierigen Umständen in 25 bis 40 Einzelbeträgen einen Betrag von 800 bis 1 500 DM. Er liefere das Geld im Büro der Arbeitgeberin ab. Dabei sei die Gefahr von Kassenverlusten nicht auszuschließen. Ebenso gingen täglich 4 000 DM bis 5 500 DM durch die Hand der Kassiererin. Sowohl die Verkaufsfahrer wie die Kassiererin seien unbedenklich als im Kassen- oder Zähldienst beschäftigt anzusehen. Der BFH-Entscheidung VI 162/60 S (a. a. O.) sei jedoch insoweit nicht zu folgen, als die Höhe der Fehlgeldentschädigung nach der Verlustgefahr bemessen werden solle. Der Wortlaut des Abschnitts 2 Abs. 2 Nr. 2 LStR 1957/1960 sei insoweit klar und nicht auslegungsbedürftig. Der Vorschrift könne nicht entnommen werden, daß der Betrag von 30 DM nur die obere Grenze für die Steuerfreiheit bilden solle. Eine Staffelung der Fehlgeldentschädigung widerspreche dem Wortlaut der Vorschrift und sei auch aus Vereinfachungsgründen abzulehnen. Die Fehlgeldentschädigungen von 30 DM monatlich gehörten danach ohne Einschränkung nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Mit der als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht: Der BFH habe bei der Entscheidung über einen Sachverhalt, der dem Streitfall gleiche, an den Grundsätzen der Entscheidung VI 162/60 S (a. a. O.) nachdrücklich festgehalten (BFH-Urteil VI 249/63 U vom 24. Juli 1964, BFH 80, 232, BStBl III 1964, 558). Für die Verkaufsfahrer kämen nach dem oben bezeichneten BFH-Urteil entsprechend der Höhe der von ihnen kassierten Beiträge nur steuerfreie Fehlgeldentschädigungen nach der Gefahrenklasse IV von monatlich 5 DM in Betracht. In den LStR 1963 sei jedoch aus Vereinfachungsgründen zugelassen worden, daß bei Arbeitnehmern, die in geringerem Umfang im Kassen- oder Zähldienst beschäftigt seien, eine Fehlgeldentschädigung von 10 DM monatlich steuerfrei sei.

Der BdF, der dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, führt aus: Die Regelung über die Lohnsteuerfreiheit der Fehlgeldentschädigungen gehe in ihrem Ursprung auf den Gemeinsamen Erlaß des Reichsministers der Finanzen und des Reichsarbeitsministers vom 20. September 1941 (RStBl 1941, 697) zurück. Es könne dahingestellt bleiben, ob dieser Erlaß mit Rücksicht darauf, daß er nicht in einem als amtlichen Verkündungsblatt anzusehenden Publikationsorgan veröffentlicht worden sei und nach seiner Übernahme in die LStR bis zum Jahre 1962 gewisse Änderungen und Ergänzungen erfahren habe, als nicht fortgeltendes Recht i. S. des Artikels 123 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) angesehen werden könne. Jedenfalls stelle die Neufassung des Abschnitts 2 Abs. 2 Nr. 2 LStR durch die LStER vom 31. Dezember 1962 (BStBl I 1963, 10) eine durch Verwaltungsvorschrift i. S. des Artikels 108 Abs. 6 GG vorgenommene Änderung der bis dahin angewendeten Vorschrift dar. Die Änderung sei durch die Grundsätze des BFH-Urteils VI 162/60 S (a. a. O.) und durch das Ergebnis der Erörterung dieses Urteils mit den obersten Finanzbehörden der Länder und den Spitzenverbänden der Wirtschaft veranlaßt worden. Die in den LStER 1963 getroffene Regelung sei deshalb nicht mehr als fortgeltendes Recht i. S. des Art. 123 Abs. 1 GG, sondern formell als Verwaltungsanweisung anzusehen. Der vorliegende Streitfall sei, wie sich aus Abs. 3 der Einführung zu den LStR 1963 ergebe, nach der Regelung der LStER 1963 zu beurteilen.

Zur Rechtsnatur der steuerfreien Fehlgeldentschädigung führt der BdF aus, sie könne entweder als steuerfreier pauschaler Auslagenersatz durch den Arbeitgeber oder als steuerfreier Werbungskostenersatz oder - bei Arbeitnehmern im öffentlichen Dienst - als steuerfreie Aufwandsentschädigungen angesehen werden. Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Arbeitnehmern des privaten und des öffentlichen Dienstes bei der Gewährung von Fehlgeldentschädigungen erscheine jedoch nicht angebracht.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Für Arbeitnehmer, die mit dem Kassen- oder Zähldienst beschäftigt sind und die etwaige Fehlgelder, die bei dieser Tätigkeit vorkommen, aus eigener Tasche ausgleichen müssen, sind diese Ersatzleistungen Werbungskosten, die sie bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen können (BFH-Urteil VI 162/60 S, a. a. O.). Ersetzt der private Arbeitgeber seinen im Kassen- oder Zähldienst beschäftigten Arbeitnehmern diese Aufwendungen, so stellt der Ersatz der Werbungskosten grundsätzlich steuerpflichtigen Arbeitslohn dar (so auch Oeftering, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 2. Aufl. S. 204).

Anders liegt es, wenn das Risiko der Entstehung von Kassenverlustbeträgen nicht den Arbeitnehmer, sondern den Arbeitgeber trifft und die Fehlbeträge aus den Mitteln des Betriebs abgedeckt werden. Wenn in diesem Fall gleichwohl der Arbeitnehmer die Fehlbeträge ausgleicht, so tut er das nicht im unmittelbaren eigenen Interesse. Seine Aufwendungen sind durch die Belange des Arbeitgebers bedingt und von diesem gebilligt. Sie gehen auf Rechnung des Betriebs und sind deshalb keine Werbungskosten des Arbeitnehmers. Die Gelder, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer wegen der Berichtigung der Fehlbeträge als Fehlgeldentschädigung zahlt, bleiben bei der Berechnung des Arbeitslohns außer Ansatz, da sie nicht "für eine Beschäftigung" im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern als Auslagenersatz gewährt werden. Wenn der Ersatz von Auslagen des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber nach § 3 Nr. 50 EStG und § 4 Nr. 4 LStDV als steuerfrei bezeichnet wird, so rechtfertigt das nicht die Annahme, daß er eigentlich zum Arbeitslohn gehöre. Allerdings muß der vom Arbeitnehmer eingenommene Betrag eindeutig Auslagen ersetzen, was nur dann der Fall ist, wenn über die ausgelegten Beträge im einzelnen abgerechnet werden muß. Nach der Entscheidung des BFH VI 168/56 U vom 18. Oktober 1957 (BFH 66, 40, BStBl III 1958, 16) wird ein Auslagenersatz nicht als steuerfrei anerkannt, wenn über die ersetzten Aufwendungen nicht abgerechnet zu werden braucht. Eine pauschale Gewährung von Fehlgeldentschädigungen, die die Einzelabrechnung ausschließt, wäre demnach zum steuerpflichtigen Arbeitslohn zu rechnen, wobei es allerdings dem Arbeitnehmer vorbehalten bliebe, seine tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten geltend zu machen.

Der Senat hat pauschale Abgeltungen zwar ausnahmsweise dann anerkannt, wenn es sich bei den Pauschalen um kleine Beträge handelte, die nach den Feststellungen des FG oder nach den Umständen des Falles mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit auch tatsächlich ausschließlich für den vorgesehenen Zweck verbraucht wurden. Eine Zweckentfremdung der vom Arbeitgeber pauschal gewährten Beträge hielt der Senat z. B. in den Fällen der Zahlung von Futtergeld für einen Wachhund, von tariflichen Waschgeldern für Kaminkehrergesellen und von Zehrgeldern an Gleisarbeiter für ausgeschlossen (BFH-Urteile VI 228/60 U vom 15. September 1961, BFH 73, 787, BStBl III 1961, 552; VI 197/60 U vom 10. November 1961, BFH 74, 130, BStBl III 1962, 50; VI R 83/67 vom 2. Oktober 1968, BFH 94, 21, BStBl II 1969, 45). Eine Einzelabrechnung wäre in diesen Fällen unzumutbar gewesen. Entsprechende Feststellungen hat das FG aber für den Streitfall nicht getroffen. Auch den Umständen des Falles ist nicht zu entnehmen, daß die Arbeitnehmer die pauschal gewährten Fehlgeldentschädigungen ausschließlich zur Abdeckung der zu Lasten des Arbeitgebers entstandenen Fehlbeträge verwendet hätten. Das FG hebt zwar die Verlustgefahr bei den Verkaufsfahrern hervor, die neben dem Ausfahren und Verteilen der Ware noch in erheblichem Umfang mit der Abholung und der Ablieferung von Geldern betraut gewesen seien. Welche Gründe hier die Zubilligung der pauschalen Fehlgeldentschädigung in gleicher Höhe wie bei der Kassiererin rechtfertigten, die allein die Hälfte des Gesamtumsatzes und die Abrechnung mit den Verkaufsfahrern kassenmäßig zu verarbeiten hatte, wird in der Vorentscheidung aber nicht dargelegt.

Wenn pauschal gezahlte Fehlgeldentschädigungen bisher gleichwohl unter bestimmten Voraussetzungen von dem Senat als steuerfrei behandelt worden sind, so beruht das auf der Auffassung, daß es sich bei den entsprechenden aus dem Gemeinsamen Erlaß des Reichsministers der Finanzen und des Reichsarbeitsministers vom 20. September 1941 (a. a. O.) nach dem Jahre 1945 in die LStR übernommenen Regelungen um noch auf altem Recht beruhende Milderungsanordnungen und damit um rechtsnormähnliche Bestimmungen handle, die von den Steuergerichten anzuwenden und auszulegen sind. Die Regelungen, um die es hier geht, betreffen u. a. das Werkzeuggeld, den Freitabak, den Mietwert von Werkswohnungen und auch die Fehlgeldentschädigungen (vgl. BFH-Urteile VI 2/56 U vom 29. März 1957, BFH 64, 592, BStBl III 1957, 221; VI 165/57 U vom 21. März 1958, BFH 66, 692, BStBl III 1958, 265, und die im BFH-Urteil VI 228/60 U, a. a. O., bezeichneten Entscheidungen).

Geht man von dieser Rechtsprechung aus, die aufzuheben der Senat keinen Anlaß sieht, so sind nach Abschn. 2 Abs. 2 Nr. 2 LStR 1957/1960 Fehlgeldentschädigungen für Arbeitnehmer, die im Kassen- oder im Zähldienst beschäftigt sind, nur unter den dort bezeichneten Voraussetzungen nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen, soweit sie 30 DM im Monat nicht übersteigen. Zu den Voraussetzungen gehört, daß die Zahlung der Entschädigung auch in einem Arbeitsvertrag festgelegt sein kann. Ob dabei eine bloß mündliche Vereinbarung ausreicht, erscheint allerdings angesichts der großen Gefahr mißbräuchlicher Ausnutzung der Anordnung der LStR zweifelhaft (BFH-Urteil IV 531/52 U vom 3. Juni 1953, BFH 57, 662, BStBl III 1953, 252).

Gegen die unbefristete Fortgeltung der aus der autoritären Zeit stammenden Milderungsregelungen haben die Steuergerichte mehrfach Bedenken geäußert. Sie bezweifeln, daß diese Anordnungen, die nicht die im GG vorgesehene Form von Rechtsnormen haben, überhaupt noch als "rechtsnormähnlich" von den Steuergerichten zu beachten seien (vgl. z. B. das Urteil des VG Berlin vom 13. Juli 1965, EFG 1966, 136). Auch der Senat hat solche Zweifel ausgesprochen (vgl. die Urteile VI R 328/66 vom 8. März 1968, BFH 92, 96, BStBl II 1968, 459, und VI 394/65 vom 24. Mai 1968, BFH 93, 53, BStBl II 1968, 674). Der Senat hält aber trotz aller Bedenken jedenfalls für die hier in Betracht kommenden Jahre an der Fortgeltung fest.

Der Wortlaut des Abschn. 2 Abs. 2 Nr. 2 LStR ist freilich mehrfach geändert und durch Zusätze ergänzt worden. Es handelt sich jedoch nur um geringfügige Änderungen und Ergänzungen. Erst durch die Allgemeine Verwaltungsvorschrift über die Änderung und Ergänzung der LStR 1960 (LStER 1963) vom 31. Dezember 1962 (a. a. O.) hat die Regelung eine völlig neue Fassung erhalten. Es erscheint nicht ausgeschlossen, daß durch diese auf Art. 108 Abs. 6 GG beruhende Neufassung die bis dahin bestehende "rechtsnormähnliche" Anordnung abgelöst worden ist. Der Senat kann das jedoch dahingestellt sein lassen, weil die LStR 1963 erst für Lohnzahlungszeiträume gelten, die nach dem 31. Dezember 1962 enden.

Der Senat hält trotz der Bedenken mehrerer FG auch nach nochmaliger Prüfung an der Auslegung des Abschn. 2 Abs. 2 Nr. 2 LStR durch seine Urteile VI 162/60 S und VI 249/63 U (a. a. O.) insofern fest, als die Höhe der Fehlgeldentschädigungen sich nach der Größe der Verlustgefahr zu richten hat. Die Kritik, die in dieser Auslegung "originäres Richterrecht" sieht (Urteil des Niedersächsischen FG vom 21. Dezember 1964, EFG 1965, 245), verkennt, daß diese Auslegung auf die Gleichbehandlung aller mit Aufgaben des Kassen- oder Zähldienstes im weiteren Sinne betrauten Bediensteten abzielt. Die frühere Auslegung, die in zahlreichen Fällen zur Ablehnung der steuerlichen Vergünstigung geführt hatte (vgl. BFH-Urteile IV 531/52 U, a. a. O.; VI 2/56 U, a. a. O.; VI 56/56 vom 21. Juni 1957, Der Betrieb 1957 S. 812; VI 11/59 vom 12. Februar 1960. Der Betrieb 1960 S. 685), erschien zu eng; sie konnte aber nicht ohne eine die Gleichmäßigkeit der Besteuerung wahrende Einschränkung aufgegeben werden. Es erschien nicht gerechtfertigt, den mit kassenoder zähldienstähnlichen Aufgaben befaßten privaten Arbeitnehmern durch die Aufgabe der engen Auslegung des Begriffs "Kassen- oder Zähldienst" einen größeren steuerlichen Vorteil einzuräumen als den Arbeitnehmern der öffentlichen Verwaltungen. Diese Auffassung haben auch die LStR 1963 in einer der Verwaltungspraxis angepaßten Form übernommen und bis jetzt beibehalten.

Nach den vom FG festgestellten Barumsätzen der Verkaufsfahrer wäre auf Grund der dargestellten Rechtsprechung des BFH nur eine monatliche Fehlgeldentschädigung von 5 DM steuerfrei zu belassen. Das FA war allerdings der Meinung, daß die Neuregelung des Abschn. 2 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b LStR 1963 nur eine Erläuterung der bereits in den Streitjahren 1957 bis 1960 bestehenden Rechtslage darstelle, und hatte deshalb für die Verkaufsfahrer einen Betrag von 10 DM als steuerfrei anerkannt. Dem entspricht der vom FA im Berufungsverfahren gestellte Antrag, und das ist wegen des nach der FGO geltenden Verbots der Verböserung auch für die gerichtliche Entscheidung zu beachten. Das FG konnte aber wie dargelegt nicht monatlich 30 DM als steuerfrei ansehen.

Das angefochtene Urteil war danach aufzuheben und die Sache zur anderweiten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 68834

BStBl II 1970, 69

BFHE 1970, 107