Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellungen für künftige Nachbetreuungsleistungen an Hörhilfen und Sehhilfen - Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohender Verluste aus schwebenden Geschäften - Personelle Besetzung eines BFH-Senats - Änderung des Verfahrensgegenstandes während des Revisionsverfahrens - Bereitschaft des FA zur Bescheidänderung

 

Leitsatz (amtlich)

Für künftige Nachbetreuungsleistungen an Hör- und Sehhilfen dürfen Hörgeräte-Akustiker und Optiker keine Rückstellungen bilden.

 

Orientierungssatz

1. Soweit die Finanzverwaltung neuerdings diese Nachbetreuungen als wirtschaftlich im Zeitpunkt des Verkaufs der Hörgeräte und Brillen verursachte vertragliche Nebenpflichten ansieht (vgl. BMF-Schreiben vom 30.1.1992 IV B 2 - S 2137 - 2/92 und Verfügung der OFD Düsseldorf vom 18.3.1992 S 2137 A - St 11 H), ist dem nicht zu folgen. Auch eine Passivierung als Anzahlung im Rahmen eines schwebendes Geschäfts oder als Rechnungsabgrenzungsposten scheidet aus (vgl. Rechtsprechung; Literatur).

2. Zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten: Ausführungen zum Rückstellungszwang, zur wirtschaftlichen Verursachung in abgelaufenen Wirtschaftsjahren, zu Rückstellungen bei der Erfüllung von Garantiearbeiten, Gewährleistungsarbeiten und Kulanzarbeiten und zu Rückstellungen bei der Übernahme von zukünftigen Reinigungsarbeiten und Instandhaltungsarbeiten sowie zur rechtlichen Entstehung von Nachbetreuungsverbindlichkeiten (hier: dargestellt am Rahmenvertrag vom 1.4.1978 zwischen der Bundesinnung der Hörgeräteakustiker und den Bundesverbänden verschiedener Krankenkassen, vgl. Rechtsprechung; Literatur, auch zu den zukünftigen Kundendienstleistungen von Kfz-Händlern gegenüber Neuwagenkäufern)

3. Eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus einem Vertrag kommt dann in Betracht, wenn der Wert der eigenen Verpflichtung den Wert des Anspruchs auf Gegenleistung übersteigt (Verpflichtungsüberhang). Daß das schwebende Geschäft noch künftige Kosten verursachen wird, genügt für eine Rückstellung nicht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Zur personellen Besetzung eines BFH-Senats in Urteilssachen im Hinblick auf Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG, § 4 FGO und § 21g Abs. 2 GVG (Anschluß an das BFH-Urteil vom 11.12.1991 II R 49/89 und den BFH-Beschluß vom 29.1.1992 VIII K 4/91).

5. Hat sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert, so ist das angefochtene Urteil zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Eine Zurückverweisung der Sache an das FG bedarf es aber nicht, wenn die Sache aufgrund der fortwirkenden Feststellungen des FG spruchreif ist (vgl. BFH-Rechtsprechung)

6. Hat das FA im vom Steuerpflichtigen betriebenen Revisionsverfahren lediglich seine Bereitschaft erkennen lassen, den angefochtenen Bescheid zugunsten des Steuerpflichtigen zu ändern, diese Bereitschaft aber tatsächlich noch nicht umgesetzt, so ist der BFH aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht gehindert, von der Auffassung der Verwaltung abzuweichen und die Klage abzuweisen.

 

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 1 S. 1; EStG § 5 Abs. 4 Nr. 2; HGB § 250 Abs. 1; GG Art. 101 Abs. 1 S. 2; FGO §§ 4, 127, 68, 126 Abs. 3 Nrn. 1-2

 

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 03.06.1991; Aktenzeichen 5 K 2874/90)

 

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger betreibt ein Optiker- und Hörgerätefachgeschäft; er ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Er ist Mitglied der Bundesinnung der Hörgeräteakustiker, die mit den Bundesverbänden der Orts-, Betriebs-, Innungs- und landwirtschaftlichen Krankenkassen unter dem 1.April 1978 einen Rahmenvertrag über die Lieferung von Hörhilfen an Anspruchsberechtigte der Krankenkassen abgeschlossen hat. Dieser Vertrag trifft bezüglich der Garantie- und Nachbetreuungsleistungen folgende Regelungen:

"§ 13

Garantie, Nachbetreuung

(1) Der Lieferberechtigte übernimmt für alle von ihm gelieferten Hörhilfen

einschließlich des Zubehörs die Garantie gegenüber dem Hörgeschädigten

bzw. der Krankenkasse. Die Frist und der Umfang hierfür bestimmen sich

nach der vom Hersteller gewährten Garantie.

(2) Der Lieferberechtigte erbringt die Nachbetreuung der von ihm

versorgten Hörgeschädigten; hierzu gehören auch das Reinigen der

Otoplastiken, das Erneuern von Schläuchen, die halbjährliche Überprüfung

des Geräts und die Überprüfung der Batterien soweit erforderlich.

(3) Reparaturen fallen nicht unter den Begriff der vorstehend genannten Nachbetreuung."

In die Schlußbilanz vom 31.Dezember 1988 hat der Kläger --neben einer Rückstellung für Gewährleistungen an den von ihm gelieferten Hör- und Sehhilfen-- erstmals und nachholend bezogen auch auf die Vorjahre (ab 1984 --bei den Sehhilfen-- bzw. ab 1983 --bei den Hörgeräten--) eine Rückstellung von ... DM für Nachbetreuungsleistungen an Hörgeräten und von ... DM für solche an Sehhilfen eingestellt. Diese Rückstellungen wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) u.a. wegen fehlenden wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen dem Verkauf der Hör- und Sehhilfen und den Nachbetreuungsleistungen nicht anerkannt. Einspruch und Klage gegen den hiernach ergangenen Einkommensteuerbescheid 1988 blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 654 und in Betriebs-Berater (BB) 1992, 959 mit seinen wesentlichen Gründen wiedergegeben.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung von § 5 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und begründen dies u.a. mit dem Beitrag von Felix in Finanz-Rundschau (FR) 1991, 221. Überdies beanstanden sie, daß der erkennende Senat, so wie er in der mündlichen Verhandlung zusammengesetzt sei, nicht den verfassungsrechtlichen sowie gerichtsverfassungsrechtlichen Erfordernissen (Art.101 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--, § 21g Abs.2 des Gerichtsverfassungsgesetzes --GVG--) entspreche. Weder der Geschäftsverteilungsplan des Bundesfinanzhofs --BFH-- (insbesondere wegen der Überbesetzung des Senats mit sechs Richtern) noch der senatsinterne Geschäftsverteilungsplan genüge den gesetzlichen Anforderungen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG die Einkommensteuer 1988 unter Berücksichtigung der Nachbetreuungsrückstellungen für Seh- und Hörhilfen festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hat den angefochtenen Einkommensteuerbescheid während des Revisionsverfahrens durch Bescheid vom 21.Oktober 1992 aus anderen Gründen geändert. Der Änderungsbescheid ist auf Antrag der Kläger Gegenstand des Verfahrens geworden.

 

Entscheidungsgründe

II. Der erkennende Senat ist nicht gehindert, in der Streitsache zu entscheiden. Seine personelle Besetzung im konkreten Fall verstößt weder gegen Art.101 Abs.1 Satz 2 GG noch gegen § 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 21g Abs.2 GVG. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des II. und VIII.Senats des BFH (Urteil vom 11.Dezember 1991 II R 49/89, BFHE 165, 492, BStBl II 1992, 260; Beschluß vom 29.Januar 1992 VIII K 4/91, BFHE 165, 569, BStBl II 1992, 252). Auf die genannten Entscheidungen wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.

Einer besonderen Stellungnahme zu der von den Klägern angeführten Äußerung des 4.Senats des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 25.Juni 1992 (Az.4 ER 501/92) gegenüber dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu seiner senatsinternen Geschäftsverteilung bedurfte es angesichts dessen nicht.

III. Die Revision hat im Ergebnis keinen Erfolg.

Zwar ist das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 i.V.m. § 68 FGO a.F.; vgl. dazu BFH-Urteil vom 2.Februar 1973 III R 27/72, BFHE 108, 297, BStBl II 1973, 501). Eine Zurückverweisung der Sache an das FG bedarf es im Streitfall aber nicht. Da die Sache aufgrund der fortwirkenden Feststellungen des FG spruchreif ist, entscheidet der Senat aus eigener Befugnis selbst (§ 121 und § 100 FGO a.F.; vgl. auch BFH-Urteil vom 20.Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955).

Die Klage war hiernach abzuweisen.

Der Ansatz des begehrten Passivpostens für die Nachbetreuungsleistungen an den Hör- und Sehhilfen ist nicht zulässig.

1. Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten kommt nicht in Betracht.

a) Die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist in § 249 Abs.1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) n.F. geregelt. Die Vorschrift enthält insoweit einen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung und statuiert eine handelsrechtliche und damit nach § 5 Abs.1 EStG auch steuerrechtlich zu beachtende Passivierungspflicht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1.August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44 m.w.N.). Rückstellungen dürfen und müssen danach gebildet werden, wenn das Bestehen oder künftige Entstehen einer betrieblichen Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sind und, sofern es sich um eine künftige Verbindlichkeit handelt, wenn die Verbindlichkeit wirtschaftlich im abgelaufenen oder in dem (den) vorangegangenen Wirtschaftsjahr(en) verursacht ist (vgl. BFH-Urteile vom 5.Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; vom 19.Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; vom 12.Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, jeweils m.w.N.). Sind ungewisse Verbindlichkeiten wirtschaftlich einem künftigen Wirtschaftsjahr zuzuordnen, so dürfen sie das Ergebnis des laufenden Wirtschaftsjahres nicht belasten.

b) Die Voraussetzung, daß die Schuld wirtschaftlich im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Wirtschaftsjahren zuvor verursacht worden ist, ist im Streitfall nicht gegeben. Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung ihre Entstehung abhängt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im wesentlichen bereits verwirklicht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verknüpft ist, daß es gerechtfertigt ist, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44, m.w.N.).

Der Fall ist dies beispielsweise bei der Erfüllung von Gewährleistungs- und Garantiearbeiten, bei denen wegen Material- und Funktionsfehlern der verkauften Waren kostenlose Reparaturen oder Ersatzleistungen durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 30.Juni 1983 IV R 41/81, BFHE 140, 30, BStBl II 1984, 263, m.w.N.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 5 Anm.57, Stichwort Gewährleistung). In gleicher Weise ist zu entscheiden, wenn ein Unternehmen aus Gründen der Kulanz nach Ablauf der von ihm eingeräumten Garantiefrist oder statt einer solchen Garantieleistung den Garantieleistungen vergleichbare Nachbesserungsarbeiten erbringt (s. § 249 Abs.1 Nr.2 HGB n.F.; vgl. BFH-Urteile vom 20.November 1962 I 242/61 U, BFHE 76, 307, BStBl III 1963, 113; vom 6.April 1965 I 23/63 U, BFHE 82, 372, BStBl III 1965, 383). Grund der Leistung ist in all diesen Fällen die Behebung eines Mangels der zuvor erbrachten Leistung.

Anders verhält es sich jedoch beispielsweise bei der Übernahme von zukünftigen Reinigungs- und Instandhaltungsarbeiten im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes (vgl. BFH- Urteile vom 23.Oktober 1985 I R 227/81, BFH/NV 1987, 123, sowie --im Anschluß hieran-- vom 12.Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600) oder der Vermietung eines Mietwohngrundstücks (vgl. BFH-Urteile vom 17.Februar 1971 I R 121/69, BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391; vom 26.Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622). Die Reinigungs- bzw. Reparaturleistung ist hier abhängig von der --zukünftigen-- Reinigungs- bzw. Reparaturbedürftigkeit; sie konkretisiert sich erst in dem Zeitpunkt, in dem einzelne Maßnahmen zur Reinigung bzw. Instandhaltung tatsächlich erforderlich werden. Vergleichbar hiermit ist auch der Sachverhalt, über den der BFH in seinem Urteil in BFHE 82, 372, BStBl III 1965, 383 zu entscheiden hatte. Der BFH lehnte in dem Urteil die Rückstellung für Reparaturleistungen ab, die der Hersteller von Schreibgeräten unter Preis durchführte. Der BFH ging davon aus, daß die versprochenen verbilligten Reparaturen nicht mehr mit dem Kauf des Schreibgerätes zusammenhingen, also nicht echte Garantieleistungen darstellten, sondern Schäden betrafen, die sich aus der Benutzung der Geräte durch den Kunden ergaben. Entgegen der Auffassung der Kläger entspricht diese Rechtsprechung der im Steuer- und Bilanzrecht ganz einhellig vertretenen Auffassung (vgl. z.B. Schmidt, a.a.O., § 5 Anm.57 Stichworte Kundendienst, Optiker, Dauerwartungsvertrag; Nieland in Littmann/Bitz/ Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., §§ 4, 5 EStG Rdnr.949 Stichwort Kundendienst; Bordewin in Hartmann/Böttcher/ Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4, 5 Rdnr.176 Stichwort Kulanzleistungen; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 5 EStG Rdnr.620 und 2200 Stichwort Werbeaufwand; Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 3.Aufl., § 249 Rdnr.68).

Die angeführte Rechtsprechung findet auf Nachbetreuungsleistungen eines Optikers oder Hörgeräteakustikers Anwendung, die (aus konkretem Anlaß oder im Rahmen von Routineprüfungen) für später auftretende Mängel an den verkauften Waren, verursacht etwa durch Verschleiß oder Verschmutzung, durch Behandlungsfehler des Kunden usw., zur Funktionswiederherstellung erbracht werden. Zwar soll nicht verkannt werden, daß auch derartige Mängel ihre (erste) Ursache in der Fertigung und dem Verkauf der jeweiligen Produkte und damit (auch) in betrieblichem Geschehen der Vergangenheit haben; ohne diese Leistungen hätte es letztlich nicht zu entsprechendem Nachbetreuungsbedarf kommen können. Dies kann jedoch nicht dazu führen, daß der Aufwand, der auf diesen Bedarf zurückzuführen ist, bereits das abgelaufene Wirtschaftsjahr belastet. Ausschlaggebend ist, daß die benutzungsbedingten Mängel als Voraussetzung der jeweiligen Nachbetreuung zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorhanden waren. Wirtschaftlich verursacht sind die Nachbetreuungsarbeiten des Klägers folglich erst in jenem Augenblick, in dem diese Arbeiten notwendig wurden und durchgeführt werden mußten. Sie sind also im wesentlichen zukunftsbezogen. Eine konkrete Beziehung zu dem betrieblichen Geschehen des Streitjahres bzw. der Vorjahre hingegen fehlt (im Ergebnis ebenso Schmidt, a.a.O., § 5 Anm.57 Stichwort Optiker; anders Felix, FR 1991, 221; ders., Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1991, 8740).

Soweit die Kläger dem mit Hinweis auf die Urteile des BFH vom 28.Juni 1989 I R 86/85 (BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550) und vom 25.August 1989 III R 95/87 (BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893) widersprechen, ist dem nicht zu folgen. Aus beiden Entscheidungen ergibt sich nichts anderes.

c) Die erstrebte Rückstellung läßt sich demgegenüber nicht damit begründen, die ungewissen Nachbetreuungsverbindlichkeiten seien rechtlich bereits entstanden; auf das Fehlen der wirtschaftlichen Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr komme es sonach nicht an.

aa) Im Hinblick auf die Sehhilfen hat sich der Kläger nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die von den Klägern nicht angegriffen worden sind und an die der Senat gebunden ist (vgl. § 118 Abs.2 FGO), vertraglich nicht verpflichtet, Nachbetreuungsleistungen zu erbringen. In Betracht kommt insoweit allenfalls eine Verpflichtung aus faktischen oder --so die Kläger-- sittlich-humanen Gründen. Das FG hat dies für die Sehhilfen verneint. Im einzelnen kann dahinstehen, ob dem zu folgen ist. In jedem Fall konnte eine entsprechende Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag rechtlich nicht entstehen. Auf das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr bzw. in den Wirtschaftsjahren zuvor kann sonach für die steuerliche Anerkennung der hierfür zu bildenden Rückstellung nicht verzichtet werden (vgl. auch Schmidt, a.a.O., § 5 Anm.41).

bb) Auch im Hinblick auf die Hörhilfen verhält es sich im Ergebnis nicht anders. Daß der Kläger insoweit zu den Nachbetreuungsleistungen gegenüber den von ihm versorgten Hörgeschädigten durch den durch seine Berufsinnung mit den Bundesverbänden der Orts-, Betriebs-, Innungs- und landwirtschaftlichen Krankenkassen geschlossenen Rahmenvertrag vom 1.April 1978 (s. zu diesem Vertrag Gerdelmann, Die Ortskrankenkasse --DOK-- 1978, 408; Grünenwald, Die Sozialversicherung --SozVers-- 1978, 205; sowie allgemein J. Schmitt, Leistungserbringung durch Dritte im Sozialrecht, 1990, S.195 ff.; Heinze, Vierteljahresschrift für Sozialrecht --VSSR-- 1991, 1 ff., 11 ff.; zum Rechtscharakter solcher Verträge siehe auch Gemeinsamer Senat der obersten Bundesgerichte, Beschluß vom 10.April 1986 GmS-OGB 1/85, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1986, 2359; J. Schmitt, ebenda; § 51 Abs.2 Nr.3 des Sozialgerichtsgesetzes --SGG--) rechtlich verpflichtet sein mag, ändert hieran nichts.

(1) Solche Verpflichtungen waren am streitigen Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden.

Eine Verbindlichkeit ist rechtlich entstanden, wenn der Tatbestand erfüllt ist, an den die Leistungspflicht geknüpft ist. Im Streitfall hing die Notwendigkeit, Nachbetreuungsleistungen den Hörgeschädigten gegenüber zu erbringen, nach den tatsächlichen Feststellungen des FG davon ab, daß solche Maßnahmen nach den tatsächlichen Gegebenheiten (Verschleiß oder Verschmutzung, Behandlungsfehler des Kunden, Erschöpfung der Batterien) erforderlich wurden. Zuvor handelte es sich allenfalls um zukünftig entstehende Verpflichtungen. Auch Erfüllungsrückstände lagen nicht vor. Nach den Feststellungen des FG und den Darlegungen des Klägers besteht kein Anlaß zu der Annahme, daß er am Bilanzstichtag mit Nachbetreuungsleistungen in Rückstand gewesen wäre, die er im abgelaufenen Jahr hätte erbringen müssen.

(2) Unabhängig davon stehen die sich aus dem Rahmenvertrag vom 1.April 1978 ergebenden Verpflichtungen des Klägers auch nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang zu den mit den einzelnen Kunden geschlossenen Werkverträgen (s. zu dieser Qualifizierung Peters in Staudinger, Bürgerliches Gesetzbuch, 12.Aufl., Vorbem. zu §§ 631 ff. Rdnr.27; s. auch Bundesgerichtshof --BGH--, Urteil vom 9.Dezember 1974 II ZR 183/73, NJW 1975, 305) über die Fertigung und Lieferung der Hörgeräte.

Denn zum einen ist Gegenstand dieses Vertrages, wie sich --ohne daß auf weitere vom FG nicht festgestellte Vertragsbestimmungen zurückgegriffen werden müßte--, bereits aus der von der Vorinstanz angeführten Regelung über die Garantie- und Nachbetreuung in § 13 des Vertrages und im übrigen aus den genannten Beiträgen von Gerdelmann sowie Grünenwald (jeweils a.a.O.) zu diesem Vertrag ergibt, in erster Linie die Lieferberechtigung des einzelnen Hörgeräte-Akustikers als Mitglied der Bundesinnung gegenüber den Anspruchsberechtigten der gesetzlichen Krankenkassen, also die Einbeziehung der Hörgeräte-Akustiker als Lieferanten in das öffentlich strukturierte System der Sozialversicherung (die Rechtsgrundlage dazu findet sich in § 376d der Reichsversicherungsordnung --RVO-- a.F.; seit dem 1.Januar 1989 gelten differenziertere Regelungen, vgl. §§ 126 bis 128 des Sozialgesetzbuches --SGB-- Fünftes Buch --V--; s. im einzelnen J. Schmitt, a.a.O., S.200 ff.; Heinze, VSSR 1991, 1, 5 ff.). Zugleich legt der Rahmenvertrag im Innenverhältnis zwischen den Krankenkassen und den Hörgeräte-Akustikern den Leistungsumfang fest, der von dem einzelnen Hörgeräte-Akustiker an die Krankenkassen als Gegenleistung für die Gewährung der Lieferberechtigung und die Einbeziehung in das Abrechnungssystem der Kassen zu erbringen ist, damit diese ihrerseits gegenüber den Versicherten ihre Sachleistungsverpflichtung auf Heilbehandlung und auf Gestellung von Hilfsmitteln im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen erfüllen können (s. insoweit für die Gewährung von Hilfsmitteln § 182 Abs.1 Nr.1 Buchst.b und c i.V.m. § 182b RVO a.F.; ab 1.Januar 1989: § 27 Satz 2 Nr.3, § 33 Abs.1 SGB V). Der Hörgeschädigte als Mitglied der gesetzlichen Krankenkassen ist insoweit zwar Drittbegünstigter der zwischen den Kassen und der Bundesinnung der Hörgeräte- Akustiker geschlossenen Vereinbarungen (vgl. im einzelnen Hauck/Haines, Sozialgesetzbuch V --Gesetzliche Krankenversicherung--, Kommentar, § 124 Rdnr.2, § 125 Rdnr.5 f.; Heinze, VSSR 1991, 1, 12, m.w.N.). Das ändert jedoch nichts daran, daß (auch) die sich aus den Vereinbarungen ergebenden Nachbetreuungsleistungen letztlich (nur) zu dem gesetzlich vorgegebenen Gesamtumfang der Kassenleistungen gehören, die dem Absatz der von dem Kläger vertriebenen Hörhilfen zugute kommen und für diesen einem Werbeaufwand vergleichbar sind.

Zum anderen werden nach dem eigenen Vortrag des Klägers entsprechende Leistungen --wenn auch aus Gründen der Kulanz-- gegenüber solchen Hörgeschädigten erbracht, die nicht bei den von dem Rahmenvertrag erfaßten gesetzlichen Krankenkassen, sondern bei anderen, vor allem bei Ersatzkrankenkassen und privaten Krankenkassen oder überhaupt nicht versichert sind. Ob --wie das FA annimmt-- auch Fremdkunden, die von dem Kläger nicht versorgt wurden, nachbetreut werden, ist nach den Feststellungen des FG nicht klar erkennbar. Darauf kommt es jedoch nicht entscheidend an. Auch wenn dies nicht der Fall wäre, wird durch die Einbeziehung aller von dem Kläger versorgten Hörgeschädigten in die Nachbetreuungsmaßnahmen in hinreichender Weise verdeutlicht, daß es sich hierbei um Serviceleistungen handelt, die tatsächlich schon deshalb erbracht werden, um den Branchenusancen zu genügen und keine Marktanteile an Mitbewerber zu verlieren (vgl. insoweit auch Gerdelmann, DOK 1978, 408). Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Nachbetreuungsleistungen und den einzelnen mit den Kunden geschlossenen Verträgen über die Hörhilfen tritt damit erkennbar in den Hintergrund.

Im Ergebnis gilt damit für die Nachbetreuungsleistungen gegenüber den Hörgeschädigten nichts anderes als bei künftigen Kundendienstleistungen, die von Kfz-Händlern den Erwerbern von Neufahrzeugen gegenüber aufgrund von Händlerverträgen mit den Kfz-Produzenten erbracht werden. Auch für diesen Fall hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nicht gebildet werden dürfen. Als ausschlaggebende Grundlage für die Vornahme der künftigen Kundendienstleistungen seien die Händlerverträge, nicht aber die Kaufverträge mit den einzelnen Kunden anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 22.August 1963 IV 105/63 S, BFHE 77, 665, BStBl III 1963, 560; vom 4.Dezember 1963 I 138/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1964, 196; vom 11.September 1968 I 92/65, BFHE 94, 197, BStBl II 1969, 194; vom 2.August 1989 I R 93/85, BFH/NV 1990, 691). Unterschiede im Hinblick auf die Nachbetreuungsleistungen an den Hörhilfen als prothetische Gesundheitsmaßnahmen schlagen auf die steuerliche Beurteilung nicht durch. Wie bei den Automobilen steht im Vordergrund, daß die Nachbetreuungsmaßnahmen nicht unmittelbar durch den Verkauf bzw. die Fertigung der Produkte, sondern vielmehr als typische Kundendienstleistung erst durch dem Verkauf nachfolgende Umstände, vorzugsweise den benutzungsbedingten Verschleiß, verursacht sind und darauf abzielen, die Funktionstüchtigkeit der Produkte zu erhalten. Insofern bezieht sich die Nachbetreuung auf die Hörhilfen als materielle Gegenstände, nicht auf die medizinisch-psychologische Betreuung der Patienten. Im übrigen ist trotz der von den Klägern betonten Einbindung der Hörgeräte- Akustiker in das öffentliche Gesundheitswesen nicht zu erkennen, weshalb der Verkauf und die Erstellung von Prothesen und Gesundheitsartikeln, Medikamenten usw. in wirtschaftlicher Hinsicht anders zu beurteilen wären, als der Verkauf und die Erstellung sonstiger Waren und Gegenstände.

d) Soweit die Finanzverwaltung neuerdings von anderen Grundsätzen ausgeht und die von Hörgeräte-Akustikern und Optikern erbrachten Nachbetreuungen als wirtschaftlich im Zeitpunkt des Verkaufs der Hörgeräte und Brillen verursachte vertragliche Nebenpflichten ansieht (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 30.Januar 1992 IV B 2 - S 2137 - 2/92, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, § 5 Rückst. Nr.111; s. auch die Verfügung der 0berfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf vom 18.März 1992 S 2137 A - St 11 H, BB 1992, 959), ist dem aus den genannten Gründen nicht zu folgen.

2. Der begehrte Passivposten kann auch nicht aus anderen Gründen und begrenzt auf die von dem mit den Krankenkassen geschlossenen Rahmenvertrag erfaßten Hörhilfen gebildet werden.

a) Bei dem Rahmenvertrag vom 1.April 1978 handelt es sich um einen gegenseitigen Vertrag, der steuerlich nach den Grundsätzen zur Bilanzierung schwebender Geschäfte zu beurteilen ist. Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften werden danach nicht bilanziert, solange und soweit sie einander ausgleichend gegenüberstehen. Zum Ausweis derartiger Ansprüche kann es erst kommen, wenn das Gleichgewicht in den Vertragsbeziehungen infolge schuldrechtlicher Vorleistungen oder Erfüllungsrückständen nachhaltig gestört ist (vgl. BFH-Urteile vom 8.Dezember 1982 I R 142/81, BFHE 137, 448, BStBl II 1983, 369; vom 24.August 1983 I R 16/79, BFHE 140, 167, BStBl II 1984, 273). Dies ist vorliegend nicht der Fall.

aa) Eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten kann nicht gebildet werden, da auf seiten des Klägers kein Erfüllungsrückstand gegeben ist (s. oben unter III. 1. c) bb) (1)).

bb) In Betracht kommt auch keine Rückstellung wegen drohender Verluste (vgl. § 249 Abs.1 Satz 1 HGB n.F.).

Eine Rückstellung käme insoweit nur in Betracht, als aus dem Rahmenvertrag ein Verlust droht. Ein Verlust droht, wenn der Wert der eigenen Verpflichtung den Wert des Anspruchs auf Gegenleistung übersteigt (Verpflichtungsüberhang, vgl. BFH-Urteil vom 16.Dezember 1987 I R 68/87, BFHE 152, 250, BStBl II 1988, 338). Der Kläger hat aber gerade nicht vorgetragen, daß der Wert der eigenen Verpflichtung den Wert des Anspruches auf Gegenleistung übersteigt. Er hat lediglich vorgetragen, daß bestimmte, von ihm nach dem Rahmenvertrag zu erbringende Leistungen zu einem künftigen Aufwand führen. Daß das schwebende Geschäft noch künftige Kosten verursachen wird, genügt für eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften jedoch nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 140, 167, BStBl II 1984, 273; vom 24.November 1983 I R 150/77, BFHE 140, 193, BStBl II 1984, 299).

cc) Auch eine Passivierung der für die Nachbetreuungsleistungen ggf. vereinnahmten Entgeltsanteile als Anzahlungen im Rahmen eines schwebenden Geschäftes scheidet aus. Denkbar wäre dies nur dann, wenn ein abgrenzbares Entgelt ausschließlich für konkrete noch nicht erbrachte Leistungen des Klägers erbracht worden wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, unter 4. der Entscheidungsgründe). Dies ist jedoch nicht der Fall. Eine konkrete Entgeltsbeziehung zu noch zu erbringenden individualisierbaren Leistungen, mit denen sich der Kläger in Erfüllungsrückstand befunden hätte, fehlt. Daß die Nachbetreuungsleistungen möglicherweise kalkulatorisch in den in dem Rahmenvertrag vom 1.April 1978 festgesetzten Höchstbeträgen für die abgegebenen Hörhilfen berücksichtigt worden sind, reicht insoweit nicht aus.

b) Schließlich läßt sich der von den Klägern begehrte Passivposten auch nicht über eine passive Rechnungsabgrenzung erreichen (§ 5 Abs.4 Nr.2 EStG 1987 i.V.m. § 250 Abs.1 Satz 1 HGB n.F.).

Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens setzt grundsätzlich voraus, daß einer Vorleistung des einen Vertragsteils eine noch nicht erbrachte zeitbezogene Gegenleistung des anderen Vertragsteils gegenübersteht (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 140, 167, BStBl II 1984, 273, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall in mehrfacher Hinsicht nicht vor. Zum einen fehlt es bereits --wie dargestellt-- an einer betragsmäßig abgegrenzten Vorleistung des Kunden für die in den Folgejahren zu erbringen Nachbetreuungsleistungen. Zum weiteren fehlt es an einem vereinnahmten Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag. Der Zeitraum, in dem Nachbetreuungen zu leisten sind, ist nicht näher bestimmt. Das aber wäre für die Überführung eines Teiles des Entgelts in einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten erforderlich gewesen; es geht um die zeitraumrichtige Periodenabgrenzung (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 3.November 1982 I B 23/82, BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132, m.w.N.). Im übrigen geht es dem Kläger aber auch nicht um eine derartige passive Abgrenzung. Sein Ziel ist es vielmehr, Erträge des Streitjahres durch Bildung eines Passivpostens in spätere noch unbestimmte Jahre zu verlagern. Dies ist jedoch --wie unter 1. dargestellt-- nicht möglich.

3. Die Revision kann hiernach --auch teilweise im Hinblick auf den Rückstellungsumfang, wie von den Klägern begehrt-- keinen Erfolg haben.

Da das FA im Streitfall bislang lediglich seine Bereitschaft hat erkennen lassen, den angefochtenen Bescheid zugunsten der Kläger zu ändern, diese Bereitschaft aber tatsächlich noch nicht umgesetzt hat, ist der Senat aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht gehindert, von der Auffassung der Verwaltung abzuweichen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64405

BFH/NV 1993, 30

BStBl II 1994, 158

BFHE 170, 149

BFHE 1993, 149

BB 1993, 826

BB 1993, 826-830 (LT)

DB 1993, 1063-1066 (LT)

DStR 1993, 680 (KT)

HFR 1993, 372 (KT)

StE 1993, 232 (K)

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