BFH VIII R 53/84
 

Leitsatz (amtlich)

1. Bei einer typischen Unterbeteiligung sind Hauptbeteiligter und Unterbeteiligter nicht an denselben Einkünften beteiligt. Eine gesonderte Feststellung solcher Einkünfte findet deshalb nicht statt.

2. Wird in einem Vertrag über eine typische Unterbeteiligung ergänzend auf die Vorschriften des BGB und des HGB verwiesen, so ist auf die Teilnahme des Unterbeteiligten am Gewinn und Verlust § 337 HGB a.F. (§ 232 HGB n.F.) anzuwenden.

3. Verlustanteile des Unterbeteiligten sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Gestalt der Verminderung der Einlage. Sie sind nicht zu berücksichtigen, bevor der Jahresabschluß der Hauptgesellschaft festgestellt sowie der Verlustanteil des Hauptbeteiligten und dann der Verlustanteil des Unterbeteiligten berechnet worden sind.

 

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 1; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG 1974 § 20 Abs. 1 Nr. 2; EStG 1977 § 20 Abs. 1 Nr. 4; HGB §§ 337, 232 Fassung: 1985-12-19, §§ 335ff, 335, 230ff Fassung: 1985-12-19, § 230 Fassung: 1985-12-19; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a

 

Tatbestand

Die Klägerin betrieb im Streitjahr 1974 eine zahnärztliche Praxis. Sie war in dieser Zeit mit G verheiratet und führte den Namen Dr. G-W. Ihr späterer Ehemann M beteiligte sich 1972/73 mit Anteilen von je 40 v.H. als geschäftsführender Gesellschafter an zwei verschiedenen Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GdbR). Es handelte sich um die Aufbaugesellschaften A und B. Für das Streitjahr 1974 stellten die Gesellschaften am 15.März 1976 Jahresabschlüsse auf, die für A einen Verlust von ..... DM mit einem Anteil M von ..... DM und für B einen Verlust von ..... DM mit einem Anteil M von ..... DM auswiesen. Diese Beträge wurden mit geringen Abweichungen durch Feststellungsbescheide bestandskräftig festgestellt.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und inwieweit zwischen der Klägerin und M ab 1.Januar 1974 bezüglich der oben genannten Beteiligungen eine typische stille Gesellschaft vereinbart und auch vereinbarungsgemäß durchgeführt worden war. Auf den zwischen der Klägerin und M geschlossenen Vertrag vom 1.Januar 1974 wird Bezug genommen. Der Vertrag enthält keine Vereinbarung über den Zeitpunkt eines Gewinnzuflusses oder einer Verlustverrechnung.

Laut § 7 des Vertrages gelten --soweit nichts anderes bestimmt ist-- die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sowie des Handelsgesetzbuches (HGB).

Aufgrund von Feststellungserklärungen, die allein M unterzeichnet hatte, stellte das Betriebs-Finanzamt in einem an die "Fa. Unterbeteiligung M" gerichteten und nur dem M bekanntgegebenen Bescheid vom 2.November 1976 wegen der Gesellschaft/Gemeinschaft "Unterbeteiligung M" für das Streitjahr negative "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" von ... DM der Aufbaugesellschaft B und von ... DM der Aufbaugesellschaft A fest, die es in Höhe von 70 v.H. M und in Höhe von 30 v.H. der Klägerin zurechnete. Im Rahmen einer Außenprüfung bei der "Unterbeteiligungsgesellschaft M-Dr. G" im Sommer 1981 gelangte der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, eine stille Gesellschaft könne mangels Unterlagen steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Die Zahlungen der Klägerin stellten private Zuwendungen dar. Dem Prüfer folgend, hob das Finanzamt (FA), gestützt auf § 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977), den Feststellungsbescheid vom 2.November 1976 durch Verfügung vom 15.Dezember 1981 gegenüber M und durch Verfügung vom 1.Juni 1982 --der zum Zwecke der nachträglichen Bekanntgabe ein Schreiben mit einer Ausfertigung des Feststellungsbescheides beigefügt war-- gegenüber der Klägerin auf. Über den hiergegen eingelegten Einspruch ist noch nicht entschieden.

In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 25.Juli 1976 wählten die Klägerin und ihr --inzwischen geschiedener-- Ehemann G die Zusammenveranlagung und gaben für die Klägerin Einkünfte aus Kapitalvermögen von .... DM aus "Unterbeteiligung an Aufbaugesellschaften" an. Nach Eingang einer ESt 4 B-Mitteilung vom 2.November 1976 stellte das FA durch Einkommensteuerbescheid vom 22.November 1976 negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb von .... DM fest, was eine Einkommensteuer von null DM ergab. Der an "Herrn und Frau G" gerichtete und in einer Ausfertigung bekanntgegebene Steuerbescheid war gemäß § 100 Abs.1 der Reichsabgabenordnung (AO) "hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb" für vorläufig erklärt. Im Anschluß an die Außenprüfung ließ das FA durch Einkommensteuerbescheid vom 18.Februar 1982 weder Verluste aus Gewerbebetrieb noch negative Einkünfte aus Kapitalvermögen zum Abzug zu, was zu einer Einkommensteuerschuld von ..... DM führte. Der Steuerbescheid, der jedem Ehegatten gesondert bekanntgegeben wurde, war nach § 165 Abs.2 Satz 2 AO 1977 für endgültig erklärt.

Nach erfolglosem Einspruch wies das FG die Klage ab. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus, das FA sei infolge der Vorläufigkeit der Einkommensteuerbescheide vom 22.November 1976 befugt gewesen, diese Bescheide hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu ändern. Die Einkommensteuer 1974 sei auch nicht verjährt (§§ 145 ff. AO, Art.97 § 10 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Oktober 1973 IV R 80/72, BFHE 110, 479, BStBl II 1974, 142). Der geänderte Einkommensteuerbescheid habe auch nicht dadurch gegen eine bindende Wirkung des Feststellungsbescheids vom 2.November 1979 (gemeint offenbar 1976) oder gegen das Gebot einer gesonderten Feststellung für die geltend gemachte Unterbeteiligung verstoßen, daß er negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus Kapitalvermögen nicht angesetzt habe. Denn der Klägerin gegenüber habe der Regelungsinhalt des Gewinnfeststellungsbescheids zu keinem Zeitpunkt rechtliche Wirkung entfaltet. Materiell-rechtlich sei die Nichtanerkennung der behaupteten negativen Einkünfte aus stiller Beteiligung zutreffend. Selbst wenn man gewichtige Bedenken gegen die Bejahung der handelsrechtlichen Voraussetzungen einer typischen stillen Gesellschaft zwischen M und der Klägerin zurückstelle, sei der von der Klägerin geltend gemachte Verlustanteil nicht als Werbungskosten für Einkünfte aus Kapitalvermögen abzuziehen, da es an einer Verausgabung in 1974 mangele.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 180 AO 1977 sowie die nach ihrer Meinung unzutreffende Verneinung einer Unterbeteiligungsgesellschaft. § 180 AO 1977 sehe letztlich nur vor, daß einkommensteuerpflichtige Einkünfte --ungeachtet der Einkunftsqualifikation-- gesondert festgestellt werden müßten, wenn sie mehreren Personen steuerlich zuzurechnen seien. Dies sei hier der Fall. Dementsprechend habe die Unterbeteiligungsgesellschaft auch bei der Finanzverwaltung eine eigene Steuernummer erhalten.

Im übrigen habe sie --die Klägerin-- die nach dem Unterbeteiligungsvertrag vereinbarten Gelder tatsächlich durch Hingabe an M eingezahlt. Da sie keine Möglichkeit habe, auf die Geschicke und die Lenkung der Unterbeteiligungsgesellschaft Einfluß zu nehmen und keinesfalls die Verwendung ihrer einbezahlten Gelder überwachen könne, könne von ihr auch ein entsprechender Nachweis nicht gefordert werden.

Da die in den Hauptgesellschaften erwirtschafteten Verluste des Streitjahres anteilig mit ihrer, der Klägerin, Einlage als stiller Unterbeteiligter verrechnet worden seien, lägen negative Einnahmen vor, die im Streitjahr, und nicht erst in späteren Jahren zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen geführt hätten. Das Zu- und Abflußprinzip des § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei bei Verlusten nicht anwendbar.

Die Klägerin beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Einkommensteueränderungsbescheids 1974 vom 18.Februar 1982.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. In dem angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid sind zu Recht weder einheitlich festgestellte negative Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft noch negative Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt.

1. Die Frage, ob die Klägerin als atypische stille Gesellschafterin an einer Mitunternehmerschaft Dr. G-W/M beteiligt war und aus dieser Mitunternehmerschaft im Streitjahr negative Einkünfte erzielt hat, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. Diese Frage ist mit bindender Wirkung für das Einkommensteuerverfahren in dem Verfahren über die einheitliche Gewinnfeststellung einer möglicherweise bestehenden Mitunternehmerschaft Dr. G-W/M zu entscheiden (§ 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977; vgl. Urteil des Senats vom 14.Februar 1984 VIII R 126/82, BFHE 141, 124, BStBl II 1984, 580).

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist das Gewinnfeststellungsverfahren betreffend Dr. G-W/M noch nicht abgeschlossen, da über den Einspruch gegen die Aufhebungsverfügung vom 1.Juni 1982 noch nicht entschieden ist. Das FG ist gleichwohl zutreffend davon ausgegangen, daß negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in einem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid nicht festgestellt wurden und daß das FA dementsprechend befugt war, derartige negative Einkünfte bei der Einkommensteuerveranlagung unberücksichtigt zu lassen.

Zwar waren ursprünglich in dem Feststellungsbescheid vom 2.November 1976 negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt worden. Dieser Bescheid war indes infolge der Aufhebungsverfügung vom 1.Juni 1982 dem Einkommensteuerverfahren nicht mehr zugrunde zu legen. Daß gegen die Aufhebungsverfügung vom 1.Juni 1982 Einspruch eingelegt wurde, steht dem nicht entgegen. Denn die Aufhebungsverfügung wirkt wie ein negativer Feststellungsbescheid. Dieser ist, auch wenn er noch nicht unanfechtbar ist, für Steuerbescheide bindend (§ 182 Abs.1 Satz 1 AO 1977).

2. Mit der Revision wird zu Unrecht gerügt, daß das FG auch über die Frage, ob die Klägerin als typische stille Gesellschafterin negative Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat, nicht habe entscheiden dürfen, weil die Entscheidung auch dieser Frage einem Gewinnfeststellungsverfahren vorbehalten sei.

Gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 sind gesondert festzustellen die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an diesen mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen liegen bei einer typischen Unterbeteiligung im Verhältnis des Unterbeteiligten zum Hauptbeteiligten nicht vor. Dabei kann auf sich beruhen, ob die Rechtsgrundsätze zu § 215 AO (vgl. Gutachten des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 6.Januar 1943 VI D 1/42, RFHE 52, 314, RStBl 1943, 25; Urteil des BFH vom 18.Februar 1976 I R 116/75, BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480 a.E.), wonach eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung schon dann nicht in Betracht kommt, wenn mehrere Personen durch ihr gemeinschaftliches Handeln verschiedenartige Einkünfte erzielen, durch § 180 AO 1977 überholt sind (so Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 180 AO 1977 Tz.9; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 180 AO 1977 Tz.114, m.w.N.; offenlassend BFH-Beschluß vom 13.März 1986 IV S 16/85, BFH/NV 1986, 606). Denn Hauptbeteiligter sind nicht an denselben Einkünften beteiligt. Die Klägerin erzielte --eine typische Unterbeteiligung unterstellt-- Einkünfte gemäß § 20 Abs.1 Nr.2 EStG 1974 (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 20 EStG Tz.28, 29, 190), die aus der Zurverfügungstellung ihres Kapitals herrührten. Der Hauptbeteiligte M dagegen erstrebte wirtschaftliche Vorteile durch einen sinnvollen Einsatz des von der Klägerin aufgenommenen Kapitals. Ein gemeinschaftliches Gesellschaftsvermögen bestand nicht (vgl. u.a. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, S.1409, m.w.N.).

3. Der Senat folgt der Rechtsauffassung des FG, wonach der Klägerin jedenfalls im Streitjahr keine negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind. Dabei bedarf es keiner Prüfung der Frage, ob zwischen der Klägerin und M eine typische Unterbeteiligung bestanden hat. Wenn keine solche Unterbeteiligung bestanden hat, ist nach Sachlage das Zustandekommen negativer Einkünfte aus Kapitalvermögen ohnehin nicht denkbar. Wenn eine typische Unterbeteiligung am 1.Januar 1974 begründet worden sein sollte, so wären die hieraus möglicherweise herrührenden negativen Einkünfte der unterbeteiligten Klägerin --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- allenfalls nach Ablauf des Streitjahres (1974) entstanden.

Bei den möglicherweise vorliegenden Einkünften aus einer typischen Unterbeteiligung würde es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs.1 Nr.2 EStG 1974 handeln. Für deren Ermittlung ist das Zu- und Abflußprinzip maßgebend. Denn die rechtliche Wertung des von der Klägerin dargestellten Sachverhalts ergibt, daß ihr möglicherweise Werbungskosten --und nicht etwa negative Einnahmen-- dadurch entstanden sind, daß ihr die Verluste des Hauptbeteiligten anteilig zugerechnet und mit ihrer Einlage verrechnet wurden (Beschluß des Senats vom 30.September 1980 VIII B 84/79, auszugsweise abgedruckt in Betriebs-Berater --BB-- 1981, 1317, und Urteil des FG München vom 5.November 1980 V (IX) 57/76 E 2 --rechtskräftig--, BB 1981, 1315). Der Zeitpunkt des Abflusses von Werbungskosten bestimmt sich nach § 11 EStG. Dies gilt auch für Werbungskosten in Gestalt der Verminderung der Einlage.

Eine Verminderung der Einlage durch anteilige Verlustverrechnung konnte vor Ablauf des Veranlagungszeitraums 1974 nicht erfolgt sein. Denn mangels einer zur Frage des Verrechnungszeitpunkts getroffenen ausdrücklichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und M gelten insoweit gemäß § 7 des Vertrags vom 1.Januar 1974 die Vorschriften des BGB und des HGB. Danach sind, für den Fall, daß die Vorschriften des BGB keine Regelungen enthalten, in Übereinstimmung mit dem zivilrechtlichen Schrifttum und der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) die §§ 335 f. HGB in der für das Streitjahr geltenden Fassung (§§ 230 f. HGB in der Fassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes) entsprechend anzuwenden (vgl. Karsten Schmidt, a.a.O.; Hadding in Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 11.Aufl., vor § 705 Tz.35 a.E.; BGH-Urteil vom 11.Juli 1968 II ZR 179/66, BGHZ 50, 316, 320, 323). Gemäß § 337 Abs.1 HGB in der für das Streitjahr geltenden Fassung (§ 232 HGB n.F.) wird am Schluß jedes Geschäftsjahres der Gewinn und Verlust berechnet. Die Auszahlung des Gewinns ist fällig und die Verrechnung des Verlustes kann erfolgen nach Feststellung des Jahresabschlusses (BFH-Beschluß, auszugsweise abgedruckt in BB 1981, 1317, und Urteil des FG München in BB 1981, 1315). Auf die Unterbeteiligung übertragen bedeutet dies, daß der Verlustanteil des Unterbeteiligten mit seiner Einlage nicht verrechnet werden kann und von ihm daher Werbungskosten in Gestalt der Verminderung der Einlage nicht abgeflossen sind, bevor der Jahresabschluß der Hauptgesellschaft festgestellt sowie der Verlustanteil des Hauptbeteiligten und dann der Verlustanteil des Unterbeteiligten berechnet worden sind. Dies alles konnte im Streitfall nicht vor dem Ablauf des 31.Dezember 1974 geschehen sein.

 

Fundstellen

Haufe-Index 61726

BStBl II 1988, 186

BFHE 151, 434

BFHE 1988, 434

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