Entscheidungsstichwort (Thema)

Außergewöhnliche Belastung: Behindertengerechte Ausstattung eines Neubaus, Umbau einer Wohnung oder Austausch von Gegenständen wegen plötzlich eingetretener Krankheit oder Behinderung, Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen, Gegenwerttheorie, Treppenschräglift als medizinisches Hilfsmittel

 

Leitsatz (amtlich)

1. Mehraufwendungen wegen der behindertengerechten Gestaltung eines für den eigenen Wohnbedarf errichteten Hauses können nur dann außergewöhnliche Belastungen sein, wenn sich solche Aufwendungen ausnahmsweise anhand eindeutiger und objektiver, von ungewissen zukünftigen Ereignissen unabhängiger Kriterien von den Aufwendungen unterscheiden lassen, durch die der Steuerpflichtige seinen Wohnbedürfnissen Rechnung trägt, und wenn ausgeschlossen ist, daß die durch diese Aufwendungen geschaffenen Einrichtungen jemals wertbildende Faktoren für das Haus darstellen können; wenn also eindeutig "verlorener Aufwand" vorliegt.

2. Die Ausstattung eines Einfamilienhauses mit einem Fahrstuhl und eine behindertengerechte Bauausführung (wie der Einbau breiter Türen, eines großen Bades etc.) führen daher grundsätzlich nicht zu außergewöhnlichen Belastungen.

 

Orientierungssatz

1. Eine (außergewöhnliche) "Belastung" liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände anschafft, die für ihn einen Gegenwert zu den aufgewandten Kosten darstellen. Denn dann handelt es sich um eine bloße Umschichtung von Vermögenswerten, die den Steuerpflichtigen nicht (außergewöhnlich) "belastet". Nur soweit Werte aus seinem Vermögen oder seinem laufenden Einkommen endgültig abfließen, liegt bei ihm --anders als bei einer reinen Vermögensumschichtung-- eine Belastung vor. Der Streitfall bietet keinen Anlaß, hiervon abzurücken.

2. Aufwendungen entstehen nur dann zwangsläufig, wenn die sittlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Gründe der Zwangsläufigkeit von außen auf die Entschließung des Steuerpflichtigen in einer Weise einwirken, daß er ihnen nicht ausweichen kann, der Steuerpflichtige also keine tatsächliche Entschließungsfreiheit hat, bestimmte Aufwendungen vorzunehmen oder zu unterlassen. Eine tatsächliche Zwangslage kann nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht jedoch durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflußte Situation (im Streitfall: kein Zwangslage tatsächlicher Art eines Rollstuhlfahrers zum Neubau eines behindertengerechten Hauses).

3. Bei der Beurteilung der Frage, ob ein kranker oder behinderter Steuerpflichtiger die Mehraufwendungen bei der Errichtung eines Hauses für seinen Wohnbedarf infolge der behindertengerechten Gestaltung des Hauses als außergewöhnliche Belastungen geltend machen kann, kann grundsätzlich nur auf die Aufwendungen für das Haus als solches und als ganzes, nicht auf einzelne bauliche Einrichtungen oder auf Besonderheiten seiner baulichen Gestaltung abgestellt werden, auch wenn diese mit einer Krankheit oder Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines seiner Haushaltsangehörigen in Zusammenhang stehen. Das Haus bildet mit allen baulichen Einrichtungen einen einheitlichen Funktionszusammenhang. Sämtliche Aufwendungen für seine Herstellung stehen deshalb im allgemeinen in einem untrennbaren Zusammenhang.

4. Anders als ein Fahrstuhl bildet ein von einem Behinderten angebauter sog. Treppenschräglift möglicherweise kein einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gebäude, sondern ein steuerlich gesondert zu bewertendes medizinisches Hilfsmittel, das für einen Abzug als außergewöhnliche Belastung in Betracht kommt.

5. Müssen aufgrund einer plötzlich eingetretenen Krankheit oder Behinderung in der Wohnung des Steuerpflichtigen noch neue Gegenstände ausgewechselt oder Umbauten vorgenommen werden, so können die entstehenden Kosten ausnahmsweise außergewöhnliche Belastungen sein.

6. Parallelentscheidung: BFH, 6.2.1997, III R 47/96, NV.

 

Normenkette

EStG § 33 Abs. 1-2

 

Tatbestand

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist zu 100 % körperbehindert und auf die Benutzung eines Rollstuhls angewiesen. Er hat sich 1989/1990 anstelle seines bisherigen ein neues Einfamilienwohnhaus errichten lassen, das er behindertengerecht gestaltete (Aufzugsanlage über drei Geschosse, Bodendusche und Vergrößerung des Bades im Erdgeschoß, Verbreiterung der Innentüren, überfahrbare Schwellen im Eingangs- und Balkonbereich, Versetzen der Fenstergriffe nach unten). Die dafür nach dem Baufortschritt 1989 angefallenen Mehrkosten machten die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) in ihrer Einkommensteuererklärung 1989 (Streitjahr) erfolglos geltend. Die Klage hatte nur zu einem geringen Teil mit dem Ergebnis Erfolg, daß das Finanzgericht (FG) die nicht den Einbau der Aufzugsanlage betreffenden Mehrkosten als außergewöhnliche Belastungen anerkannte.

In dem Urteil des FG heißt es, als außergewöhnliche Belastung könnten solche Aufwendungen keine Berücksichtigung finden, für die der Steuerpflichtige einen Gegenwert erhalte. Das gelte auch für unmittelbar der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienende Ausgaben, wenn der angeschaffte Gegenstand nicht nur für den Steuerpflichtigen selbst, sondern auch für andere Personen von Wert sein könnte und einen in einer gewissen Marktfähigkeit zum Ausdruck kommenden Verkehrswert besitze. Dies sei bei der Aufzugsanlage der Fall. Sie könne auch für andere Personen von Nutzen sein und verkörpere einen zumindest länger andauernden Wert. Sie wäre auch für einen Nacheigentümer des Hauses von Wert und würde in seinen Marktwert einfließen. Mit dem immer größer werdenden Anteil der älteren Menschen an der Gesamtbevölkerung und der zunehmend längeren individuellen Lebensdauer nehme auch die Zahl derjenigen zu, deren Geh- und Stehfähigkeit beeinträchtigt sei. Für diesen Personenkreis seien Einfamilienhäuser mit einem rollstuhlgerechten Kabinenaufzug innerhalb eines alle drei Geschosse erschließenden Schachtes von Interesse. Das gleiche gelte für Personen, deren allgemeine körperliche Leistungsfähigkeit das Treppensteigen erschwere, sowie für diejenigen, die für sich selbst oder für Angehörige häusliche Pflege ins Auge faßten.

Dagegen seien die übrigen Aufwendungen der Kläger als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Es handele sich nicht um Sonderausgaben. § 33 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stehe ihrer Berücksichtigung daher nicht entgegen. Ihnen sei auch kein Gegenwert beizumessen; infolge ihrer funktionsmäßigen Nähe zu den medizinischen Hilfsmitteln dienten die entsprechenden Vorrichtungen ausschließlich dem Kläger selbst und seien nur für ihn bestimmt und nutzbar mit der Folge, daß ihre Marktfähigkeit zurücktrete.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Kläger und des Beklagten, Revisionsklägers und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--).

Die Kläger tragen zur Begründung ihrer Revision vor, das FG habe die vom Bundesfinanzhof (BFH) geprägte Gegenwerttheorie zum Anlaß genommen, entgegen § 33 EStG, dessen Voraussetzungen erfüllt seien, den Abzug der Aufwendungen für die Aufzugsanlage als außergewöhnliche Belastung zu versagen. Es sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Aufzugsanlage eine gewisse Marktfähigkeit besitze. Die Anlage sei nur für Behinderte mit einer Begleitperson bestimmt; ein Personenverkehr im üblichen Sinne sei nicht erlaubt. Es handele sich bei der Aufzugsanlage um ein medizinisches Hilfsmittel im weiteren Sinne, das aufgrund seiner Art ausschließlich dem Erkrankten selbst diene und nur für ihn nutzbar sei. Die Aufwendungen für die Aufzugsanlage führten im übrigen schon deshalb nicht zu einem Gegenwert, weil die Anlage mit dem Gebäude fest verbunden und somit nicht für sich veräußerbar sei.

Selbst wenn aber die Gegenwerttheorie angewandt werden könnte, sei zu klären, in welcher Höhe ein Gegenwert entstanden und in welcher Form ein Wertverzehr zu erfassen sei. Die Aufzugsanlage werde Wartungskosten verursachen, die den Tatbestand des § 33 EStG erfüllten. Durch die laufende Benutzung werde eine technische Abnutzung herbeigeführt, die zu einem Wertverzehr führe.

Ferner sei bei konsequenter Anwendung der Gegenwertlehre auch ein negativer Gegenwert zu berücksichtigen. Die von ihnen, den Klägern, geltend gemachten Maßnahmen hätten dazu geführt, daß ihr Haus optisch den Eindruck eines Seniorenwohnheims vermittle; sein Wert sei dadurch wesentlich beeinträchtigt. Außerdem werde durch den Aufzugsschacht nutzbare Wohnfläche zerstört; der Aufzug verursache Lärm und beeinträchtige die Wohnqualität. Bei Anwendung der Gegenwerttheorie müsse die dadurch bedingte merkantile Wertminderung über die geleisteten Aufwendungen hinaus ebenfalls als außergewöhnliche Belastung erfaßt werden.

Schließlich sei die Gegenwertlehre mit dem Gesetzeswortlaut nicht in Einklang zu bringen und überschreite die Grenzen zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die in der Einkommensteuererklärung 1989 geltend gemachten Aufwendungen in vollem Umfang als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Die geltend gemachten Aufwendungen seien Sonderausgaben. Zudem hätten die Kläger einen Gegenwert erlangt. Auch die Bodendusche, die Verbreiterung der Innentüren, die überfahrbaren Schwellen und die versetzten Fenstergriffe dienten nicht ausschließlich dem Kläger; anders als ein medizinisches Hilfsmittel verlören die baulichen Veränderungen durch die Nutzung nicht ihren Marktwert. Ein etwaiger Wertverzehr sei im übrigen im Streitfall ohne Bedeutung, da das Haus erst 1990 fertiggestellt worden sei.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet, die der Kläger unbegründet. Die Klage ist abzuweisen.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastungen), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG).

1. Erste Voraussetzung für die Anwendung des § 33 EStG ist danach, daß der Steuerpflichtige eine (außergewöhnliche) "Belastung" zu tragen hat. Daran fehlt es nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände anschafft, die für ihn einen Gegenwert zu den aufgewandten Kosten darstellen. Denn dann handelt es sich um eine bloße Umschichtung von Vermögenswerten, die den Steuerpflichtigen nicht (außergewöhnlich) "belastet". Nur soweit Werte aus seinem Vermögen oder seinem laufenden Einkommen endgültig abfließen, liegt bei ihm --anders als bei einer reinen Vermögensumschichtung-- eine Belastung vor (vgl. Senatsurteil vom 29. November 1991 III R 74/87, BFHE 166, 266, BStBl II 1992, 290). Diese sog. Gegenwerttheorie (zustimmend Borggreve in Littmann/Bitz/ Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 33 Rz. 19F; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33 Rdnr. B 35; Fitsch in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 33 Anm. 35) hat der Senat zuletzt in seinen Urteilen in BFHE 166, 266, BStBl II 1992, 290, und vom 6. Mai 1994 III R 27/92 (BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104) aufgrund der gegen sie gelegentlich vorgebrachten Kritik erneut eingehend überprüft, im Ergebnis jedoch bestätigt. Das Revisionsvorbringen der Kläger gibt keinen Anlaß, davon abzurücken. Entscheidend ist, daß § 33 EStG im Interesse der steuerlichen Belastungsgleichheit dahin ausgelegt werden muß, daß nur ein gleichsam verlorener Aufwand eine Belastung im Sinne der genannten Vorschrift darstellt. Auch das Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- (Entscheidung vom 13. Dezember 1966 1 BvR 512/65, BStBl III 1967, 106) hat diesen Gesichtspunkt des verlorenen Aufwands als den Belastungsbegriff bestimmendes Element und als Rechtfertigung der Gegenwertlehre besonders hervorgehoben.

2. Weiteres wesensbestimmendes Merkmal der außergewöhnlichen Belastung ist, daß sie "zwangsläufig" eintritt. Aufwendungen erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn die aufgeführten Gründe der Zwangsläufigkeit von außen auf die Entschließung des Steuerpflichtigen in einer Weise einwirken, daß er ihnen nicht ausweichen kann (vgl. u.a. Urteile des Senats vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745, vom 27. Februar 1987 III R 209/81, BFHE 149, 240, BStBl II 1987, 432, und vom 18. April 1990 III R 126/86, BFHE 160, 516, BStBl II 1990, 738), der Steuerpflichtige also keine tatsächliche Entschließungsfreiheit hat, bestimmte Aufwendungen vorzunehmen oder zu unterlassen. Eine tatsächliche Zwangslage --die hier allein näher in Betracht zu ziehen ist, weil die Kläger rechtlich und sittlich zum Bau eines neuen Hauses nicht verpflichtet waren-- kann nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht jedoch durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflußte Situation (vgl. das Urteil des Senats in BFHE 160, 516, BStBl II 1990, 738, sowie Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 33 EStG Anm. 189; Blümich/Oepen, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 33 EStG Anm. 120).

Eine Zwangslage im vorgenannten Sinne hat die Rechtsprechung des BFH z.B. bei der Wiederbeschaffung von Hausrat bejaht, wenn der Hausrat durch ein unabwendbares Ereignis verlorengegangen ist (BFH-Urteil vom 10. Juni 1988 III R 248/83, BFHE 154, 63, BStBl II 1988, 814), ferner --unter bestimmten weiteren Voraussetzungen-- bei Aufwendungen für die Wiederherstellung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten, beschädigten Hauses (Urteil in BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104). Hingegen hat der erkennende Senat eine Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen insbesondere im Fall der Anschaffung oder (erstmaligen) Herstellung eines Hauses für den eigenen Wohnbedarf verneint (Senatsurteil vom 19. Mai 1995 III R 12/92, BFHE 178, 207, BStBl II 1995, 774).

3. Bei der Beurteilung der Frage, ob ein kranker oder behinderter Steuerpflichtiger durch Mehraufwendungen bei der Errichtung eines Hauses für seinen Wohnbedarf infolge der behindertengerechten Gestaltung des Hauses "belastet" ist oder ob er für seine Aufwendungen beim Bau des Hauses einen Gegenwert erhält sowie ob ggf. eine diesbezügliche Belastung in dem vorgenannten Sinne "zwangsläufig" oder maßgeblich vom menschlichen Willen mitbeeinflußt ist, kann nach Auffassung des erkennenden Senats grundsätzlich nur auf die Aufwendungen für das Haus als solches und als ganzes, nicht auf einzelne bauliche Einrichtungen oder auf Besonderheiten seiner baulichen Gestaltung abgestellt werden, auch wenn diese mit einer Krankheit oder Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines seiner Haushaltsangehörigen in Zusammenhang stehen. Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

a) Ein Einfamilienhaus war nach der im Zusammenhang mit der früheren Nutzungswertbesteuerung des selbstgenutzten Wohnungseigentums ergangenen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen und auch als solches steuerrechtlich zu behandeln (BFH-Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 191/85, BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300). Soweit das Wohnen in eigener Wohnung nach früherem Einkommensteuerrecht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führte und Aufwendungen auf eine selbstgenutzte Wohnung dementsprechend Werbungskosten darstellten, konnten nach ständiger Rechtsprechung bei einem den besonderen individuellen Wünschen eines Steuerpflichtigen Rechnung tragenden Ausbau eines Gebäudes, auch wenn dieser krankheitsbedingt war, nicht Aufwendungen für einzelne Teile des Gebäudes von der Einkünfteermittlung ausgenommen werden, weil sie der Linderung der Krankheit oder der Behinderung des Steuerpflichtigen dienten und für ihn notwendig waren (vgl. Urteil des Senats in BFHE 166, 266, BStBl II 1992, 290; BFH-Urteile vom 21. Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394; vom 11. Oktober 1977 VIII R 20/75, BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860, und vom 23. Februar 1968 VI R 278/66, BFHE 91, 573, BStBl II 1968, 433). Denn ein Haus bildet mit allen baulichen Einrichtungen einen einheitlichen Funktionszusammenhang. Sämtliche Aufwendungen für seine Herstellung stehen deshalb im allgemeinen in einem untrennbaren Zusammenhang.

Dieser die frühere Rechtsprechung tragende Grundgedanke ist bei der Anwendung des § 33 EStG auch nach Abschaffung der Besteuerung zu eigenen Wohnzwecken genutzter Wohnungen durch das Gesetz zur Neuregelung der steuerrechtlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums (Wohneigentumsförderungsgesetz) vom 15. Mai 1986 (BGBl I, 730) zu berücksichtigen. Ein von der Nutzung eines Gebäudes als Wohnung zu trennender, steuerrechtlich eigenständiger Nutzungs- und Funktionsbereich kann nicht allein deshalb angenommen werden, weil eine Baumaßnahme aufgrund krankheitsbedingter Veranlassung durchgeführt wird (anders offenbar Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33 EStG, Anm. 300 --Umbaumaßnahmen--; Wolf, Der Aufwendungsbegriff in § 33 EStG, Frankfurt: Lang 1990, S. 58 f.). Aufwendungen für die Errichtung eines Hauses bzw. einer Wohnung für eigene Wohnzwecke können vielmehr auch nach neuem Recht, das solche Aufwendungen nach Maßgabe des § 10e EStG wie Sonderausgaben --in beschränkter Höhe-- zu behandeln gestattet, im allgemeinen auch dann keine außergewöhnlichen Belastungen sein, wenn das Haus nach den besonderen Bedürfnissen des Steuerpflichtigen, die ihrerseits auf einem unabwendbaren Ereignis, insbesondere einer Erkrankung oder einem Unfall, beruhen, behindertengerecht gestaltet wird und der Steuerpflichtige ohne dieses Ereignis seine bisherige Wohnung nicht aufgegeben hätte. Es fehlt im allgemeinen aus den nachfolgend näher erläuterten Gründen sowohl an der Voraussetzung der Zwangsläufigkeit als auch daran, daß sich eine Belastung in der für die Inanspruchnahme eines steuerlichen Abzugsbetrages erforderlichen Weise feststellen und der Erwerb eines Gegenwerts ausschließen ließe.

b) Der Entschluß zum Bau eines Hauses und dessen Gestaltung sind auch dann, wenn der Steuerpflichtige zum Bau durch einen Unfall oder eine Erkrankung veranlaßt worden ist und bei der Gestaltung auf seine Krankheit oder Behinderung oder die eines Haushaltsangehörigen Rücksicht nimmt, im allgemeinen keine zwangsläufigen Folgen der Krankheit oder Behinderung, welche vom menschlichen Willen nicht maßgeblich beeinflußt sind. Denn der Steuerpflichtige ist grundsätzlich in seiner Entscheidung frei, ob er sich zur Befriedigung seiner Wohnbedürfnisse ein Haus bauen will oder statt dessen z.B. zur Miete wohnt. Das gilt auch dann, wenn ein Steuerpflichtiger oder ein in seinem Haushalt lebender Angehöriger infolge einer Krankheit oder eines Unfalls in seiner bisherigen Wohnung bzw. in seinem bisherigen Haus nicht wohnen bleiben kann. Noch mehr hängt, wenn er sich in einem solchen Fall zum Bau eines eigenen Hauses entschließt, die konkrete Gestaltung des neuen Hauses unter anderem von seinem Geschmack, seinen Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und von Vorentscheidungen ab, die der Steuerpflichtige selbst getroffen hat, insbesondere z.B. bei der Wahl eines bestimmten Bauplatzes, der die Errichtung eines mehrgeschossigen Hauses erfordert und dadurch erst das Bedürfnis für eine bestimmte unter Umständen besonders aufwendige bauliche Gestaltung wie für den Einbau eines Aufzugs schafft. Ebenso wie der Entschluß zum Bau eines Hauses als solcher sind jedenfalls die einzelnen Merkmale der Gestaltung des Hauses --wie z.B. die Größe einzelner Räume oder die Ausführung von Fenstern und Türen-- und die einzelnen Einrichtungen in dem Gebäude in der Regel nicht allein oder doch nicht so wesentlich durch die Krankheit oder Behinderung bestimmt, daß demgegenüber vom Willen des Steuerpflichtigen abhängige Umstände und die von ihm frei getroffenen Dispositionen nicht ernstlich ins Gewicht fallen würden und deshalb bei der steuerrechtlichen Beurteilung der Aufwendungen des Steuerpflichtigen von vornherein außer Betracht bleiben könnten.

Es lassen sich auch grundsätzlich nicht aus den sich gegenseitig bedingenden, miteinander zusammenhängenden Maßnahmen und Entscheidungen bei der Herstellung eines Gebäudes einzelne --wie der Einbau eines Fahrstuhls-- als insoweit allein durch die Krankheit oder Behinderung bedingt aussondern; erst recht nicht können einheitliche Baumaßnahmen --wie die Gestaltung von Fenstern und Türen-- danach gleichsam aufgeteilt werden, was der Steuerpflichtige ohne die Rücksichtnahme auf die Behinderung aus freien Stücken getan hätte und wozu er durch diese gezwungen worden ist. Eine solche weitgehend fiktive Betrachtungsweise wäre mit im Besteuerungsverfahren kaum lösbaren praktischen Schwierigkeiten verbunden. Die vom BFH für die steuerliche Beurteilung sog. medizinischer Hilfsmittel entwickelten Kriterien (vgl. Urteil des Senats vom 9. August 1991 III R 54/90, BFHE 165, 272, BStBl II 1991, 920) sind daher auf Mehraufwand wegen der behindertengerechten Gestaltung eines Hauses nicht ohne weiteres übertragbar. Vielmehr kann der wegen der behinderten- oder krankheitsgerechten Gestaltung eines Hauses einem Steuerpflichtigen entstehende Mehraufwand nur dann als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn eine eindeutige und anhand objektiver Merkmale durchführbare Unterscheidung zwischen den steuerlich irrelevanten Motiven für die Errichtung und Gestaltung eines Hauses und den ausschließlich durch eine Krankheit oder einen Unfall verursachten Aufwendungen möglich ist, woran es aus den vorgenannten Gründen in aller Regel fehlt.

c) Nicht anders fällt die steuerrechtliche Beurteilung der Aufwendungen für die Errichtung eines behindertengerechten Hauses unter den Gesichtspunkt des Entstehens einer Belastung i.S. des § 33 EStG aus. Auch Bezugspunkt der Frage nach dem Entstehen oder Fehlen eines Gegenwerts kann im allgemeinen nur das Haus als ganzes sein, das ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt, nicht eine einzelne aus dem Haus fiktiv herausgelöste, getrennt jedoch nicht veräußerbare oder auch nur nutzbare Einrichtung und erst recht nicht ein einzelnes Gestaltungsmerkmal. Die einzelnen Einrichtungen und Gestaltungsmerkmale stellen die Faktoren dar, durch welche die Höhe des Gegenwertes des Hauses bestimmt wird. Ob die Ausstattung eines Hauses mit einem Fahrstuhl oder mit einer bestimmten Ausführung von Fenstern und Türen, mit einem zusätzlichen und einem besonders großen Baderaum oder dergleichen geeignet ist, den Wert eines Hauses zu erhöhen, und ob sich solche baulichen Maßnahmen bei der künftigen Veräußerung des Hauses in dem am Grundstücksmarkt zu erzielenden Verkaufspreis tatsächlich niederschlagen werden, läßt sich nicht in Mark und Pfennig errechnen und voraussagen. Entscheidend ist, daß der Steuerpflichtige, der solche Baumaßnahmen ausführen läßt, keinen "verlorenen Aufwand" tätigt, sondern für seine Aufwendungen Bauleistungen erhält, die in den Wert des Hauses eingehen. Es liegt im Wesen des Marktes, daß Umfang und tatsächliche Realisierbarkeit einer durch einzelne dieser Leistungen bedingten Wertsteigerung des Gebäudes letztlich von einer Vielzahl nicht genau vorauskalkulierbarer Faktoren und von Zufälligkeiten abhängt. Das steht indes der Annahme eines Gegenwertes i.S. der Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Die für die Anwendung der Gegenwerttheorie maßgebliche Fragestellung kann sich nicht auf die mehr oder weniger spekulative Überlegung richten, ob sich mit mehr oder weniger großer Wahrscheinlichkeit ein Käufer finden wird, der für das Haus einen höheren Preis zahlen wird als er zu zahlen bereit wäre, wenn es bestimmte von dem Bauherrn vorgesehene Einrichtungen und Ausstattungsmerkmale nicht aufwiese. Die Berücksichtigung des Gegenwertes von Bauleistungen, die bei der Herstellung eines Hauses erbracht worden sind, kann vielmehr allenfalls dann fraglich werden, wenn durch sie Einrichtungen hergestellt worden sind, von denen ihrer Art nach von vornherein ausgeschlossen ist, daß diese Einrichtungen jemals wertbildende Faktoren für ein (Wohn-)Haus darstellen können, daß sie also von einem künftigen Kaufinteressenten bewertet und bei seiner Kaufentscheidung sowie dem von ihm gebotenen Kaufpreis in Betracht gezogen werden würden. Das aber setzt voraus, daß der Funktionszusammenhang mit dem Gebäude jedenfalls weitgehend gelöst ist, wie es bei der baulichen Gestaltung eines Hauses mit Rücksicht auf eine Krankheit oder Behinderung des Bauherrn oder eines Haushaltsangehörigen allenfalls dann der Fall sein kann, wenn die betreffenden Einrichtungen von einem nicht kranken bzw. behinderten Bewohner nicht bei der bestimmungsgemäßen Nutzung des Hauses mitverwandt werden könnten. Nur dann kann bei Herstellung eines an sich einheitlichen Wirtschaftsgutes, wie einem Haus, ausnahmsweise die eindeutige und anhand objektiver, von ungewissen zukünftigen Ereignissen unabhängiger Kriterien durchführbare Unterscheidung zwischen den Aufwendungen getroffen werden, durch die für das Haus wertvolle Einrichtungen geschaffen worden sind, und "verlorenem Aufwand" für bestimmte ausschließlich für einen Kranken oder Behinderten wertvolle Bauleistungen. Die Durchführbarkeit dieser Unterscheidung ist jedoch ebenso wie bei der Beurteilung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen notwendige Voraussetzung für die steuermindernde Berücksichtigung der betreffenden Aufwendungen.

4. Nach diesen Maßstäben können die Kläger die Mehraufwendungen beim Bau ihres Hauses nicht als außergewöhnliche Belastungen geltend machen.

a) Die Ausstattung eines Hauses mit einem Fahrstuhl ist --anders als möglicherweise bei einem sog. Treppenschräglift, der mit dem Gebäude schon kein einheitliches Wirtschaftsgut bilden, sondern ein steuerlich gesondert zu bewertendes medizinisches Hilfsmittel darstellen dürfte (vgl. dazu FG Berlin, Urteil vom 1. November 1994 VII 369/91, Entscheidungen der Finanzgerichte - -EFG-- 1995, 264; zu einem "Rollstuhlaufzug" FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. November 1978 V 15/78, EFG 1979, 231 sowie offenbar Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 1996, § 33 Rz. 4)-- auch bei einem Einfamilienhaus und einem Gebäude, das einschließlich Keller drei Stockwerke hat, von unterschiedlichen Personen vielfältig nutzbar und daher für dessen Wert jedenfalls nicht eindeutig ohne Belang. Deshalb sind die (Mehr-)Aufwendungen für den Fahrstuhl keine außergewöhnliche "Belastung", ohne daß dies die --allerdings keineswegs lebensfremde-- positive Feststellung voraussetzen würde, daß sich die Aufwendungen der Kläger für den Fahrstuhl voraussichtlich bei einer Veräußerung des Hauses am Grundstücksmarkt in dem erzielbaren Verkaufspreis niederschlagen werden (im Ergebnis ebenso Hessisches FG, Urteil vom 19. März 1996 3 K 2926/95, EFG 1996, 924; a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 31. Januar 1996 5 K 92/94, EFG 1996, 758).

Auch solche Einrichtungen bzw. baulichen Besonderheiten wie die Vergrößerung des Bades und die sog. Bodendusche lassen sich nicht von vornherein als nur zur Bewältigung der Behinderung des Klägers nützlich verstehen, sondern dürften von jedem Benutzer eines Wohnhauses im Rahmen der für dieses kennzeichnenden Zweckbestimmung nutzbar sein und daher wertbildende Faktoren für das Gebäude darstellen. Was das Absenken von Türschwellen, das Anbringen von niedrigeren Fenstergriffen sowie die breiteren Innentüren angeht, wie sie bei Benutzung eines Rollstuhls zweckmäßig oder sogar erforderlich sind, handelt es sich der Art nach um Maßnahmen an Einrichtungen, die als solche zu den notwendigen Bestandteilen jedes Gebäudes gehören. Die steuerliche Berücksichtigung der auf sie entfallenden Baukosten wird dementsprechend von den Klägern auch nur insoweit beansprucht, als die besonderen, durch die Behinderung des Klägers bedingten Anforderungen an diese baulichen Einrichtungen Mehrkosten verursacht hätten. Diesem Begehren zu entsprechen, würde also die fiktive Aufteilung der --auch ungeachtet der im übrigen bestehenden Funktionseinheit mit dem Haus als solchem-- einheitlichen baulichen Maßnahmen bei der Gestaltung der Türen und Fenster des Gebäudes in einen Kostenteil erfordern, der auch bei einer "normalen", nicht auf die Behinderung Rücksicht nehmenden Bauausführung angefallen wäre, und einen anderen Teil, der ursächlich auf ihre besondere, auch die Ansprüche behinderter Personen berücksichtigende Gestaltung zurückgeht.

b) Die Aufwendungen der Kläger führen überdies auch deshalb nicht zu einer Ermäßigung ihrer Einkommensteuer, weil sie nicht i.S. des § 33 Abs. 2 EStG zwangsläufig waren. Denn sie sind nicht ausschließlich oder alleinentscheidend durch die Behinderung des Klägers bedingt; auch sind sie nicht von den Aufwendungen eindeutig und objektiv abgrenzbar, die auf steuerlich irrelevanten, rein privaten Beweggründen bei der Entscheidung für einen Neubau und bei dessen Gestaltung beruhen.

Allerdings hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 166, 266, BStBl II 1992, 290 die Möglichkeit in Betracht gezogen, daß bei Renovierungs- und Umbaumaßnahmen an einem selbst genutzten Haus die krankheitsbedingte Notwendigkeit solcher Maßnahmen im Einzelfall einmal derart im Vordergrund stehen könne, daß der Zusammenhang mit der Erhaltung des Nutzungswertes des Hauses völlig gelöst sei und deshalb die Kosten außergewöhnliche Belastungen sein könnten. Der Senat hat dies insbesondere in dem Fall für möglich gehalten, daß sich infolge einer Erkrankung des Steuerpflichtigen plötzlich die Notwendigkeit ergibt, noch neue Gegenstände auszuwechseln. Dann kann nicht nur ein Gegenwert fehlen, weil der Steuerpflichtige nichts erhält, was er nicht schon vorher besessen hatte; es kann vielmehr auch der Entschluß, diesbezügliche Aufwendungen zu tätigen, dem Grunde nach ausschließlich durch die Krankheit bedingt und damit zwangsläufig sein. Der erkennende Senat hat ferner in seinem Urteil in BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104 bei der Beschädigung eines selbstgenutzten Wohnhauses --unter weiteren, hier nicht zu erörternden Voraussetzungen-- außergewöhnliche Belastungen durch die Aufwendungen für die Beseitigung der Schäden und die Wiederherstellung der Bewohnbarkeit des Hauses anerkannt. Er hat dabei aus der entsprechenden sozialrechtlichen Wertung abgeleitet, § 33 Abs. 2 EStG verlange im allgemeinen nicht, das bislang selbstgenutzte Einfamilienhaus aufzugeben, um dadurch entsprechenden Aufwendungen auszuweichen; denn das Wohnen in einem ("kleinen") Einfamilienhaus sei nicht als ungewöhnlich und unnötig anzusehen, so daß insoweit vorhandenes Vermögen zu schonen sei (vgl. § 88 Abs. 2 Nr. 7 des Bundessozialhilfegesetzes --BSHG--). Diese rechtliche Bewertung kann sich nicht nur im Falle der Reparatur und Renovierung eines vom Steuerpflichtigen bereits selbst bewohnten Gebäudes auswirken, den die zuletzt genannte Entscheidung betrifft, sondern unter Umständen auch bei ausschließlich durch eine Krankheit oder Behinderung bedingten Umbaumaßnahmen der vorgenannten Art. Solche Aufwendungen unterscheiden sich jedoch von Aufwendungen für einen Neubau oder eine wesentliche bauliche Umgestaltung eines Hauses dadurch, daß sich bei ihnen nicht in der eingangs gekennzeichneten Weise durch die Krankheit bedingte Gestaltungs- und Ausstattungswünsche mit steuerrechtlich irrelevanten, rein privaten, von dem zwangsläufigen Ereignis, das die Aufwendungen auslöst, völlig unabhängigen Entscheidungen ununterscheidbar verbinden.

Anders als es unter Umständen bei solchen Kosten der Fall ist, die für eine durch äußere Einwirkungen notwendig gewordene Renovierung aufgewandt werden oder die Maßnahmen betreffen, mit denen das von dem Steuerpflichtigen schon bisher genutzte Wohngebäude den infolge einer Krankheit oder eines Unfalls entstandenen besonderen Bedürfnissen angepaßt wird, um dadurch in seiner konkreten Gestalt besser nutzbar zu werden, läßt sich im Streitfall nicht feststellen, daß der Entschluß der Kläger, auf dem fraglichen Grundstück ein mehrgeschossiges Haus zu errichten und mit einem Fahrstuhl zu versehen, eindeutig ausschließlich durch die Behinderung des Klägers und nicht auch durch steuerlich irrelevante, rein private Beweggründe bestimmt worden ist. Die Behinderung des Klägers als Ursache der Baumaßnahmen steht hier nicht derart entscheidend im Vordergrund, daß neben ihr die Tatsache steuerlich ohne Bedeutung wäre, daß die Kläger nicht nur in dem Entschluß, neu zu bauen, sondern vor allem in der Ausführung des neuen Hauses grundsätzlich Entscheidungs- und Gestaltungsfreiheit hatten.

c) Die Kläger können sich für eine Berücksichtigung der von ihnen geltend gemachten Aufwendungen beim Bau ihres neuen Hauses als außergewöhnliche Belastungen schließlich auch nicht auf die Rechtsprechung des Senats zur steuerlichen Behandlung medizinischer Hilfsmittel berufen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 4. März 1983 VI R 189/79, BFHE 138, 73, BStBl II 1983, 378, und in BFHE 165, 272, BStBl II 1991, 920). Denn abgesehen davon, daß diese Rechtsprechung auf Aufwendungen der hier streitigen Art nicht unmittelbar übertragbar ist, weil von den Klägern ein einheitliches Wirtschaftsgut (Haus) geschaffen worden ist, das als solches kein medizinisches Hilfsmittel darstellt, könnte es sich bei dem Fahrstuhl und dem Baderaum allenfalls um medizinische Hilfsmittel im weiteren Sinne handeln, also um Gegenstände, die nicht nur von Kranken bzw. Behinderten benutzt zu werden pflegen, sondern mitunter auch Gesunden zur Steigerung ihres Lebenskomforts dienen oder von ihnen zur Vorbeugung gegen Krankheiten angeschafft werden. Solche Gegenstände sind jedoch steuerlich grundsätzlich nur dann zu berücksichtigen, wenn sie ihrer Art nach ausschließlich dem Erkrankten selbst dienen und nur für diesen bestimmt und nutzbar sind (BFH-Urteil in BFHE 165, 272, BStBl II 1991, 920). Daß diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen, hat das FG nicht festgestellt; es ist bei einem Fahrstuhl, selbst wenn er nur über wenige Stockwerke führt, und erst recht bei einem zusätzlichen Duschbad auch kaum vorstellbar.

d) Soweit die Kläger endlich vorbringen, bei dem Aufzug handle es sich nicht um einen Personenaufzug, sondern um eine spezielle, nur für einen Behinderten benutzbare Einrichtung, steht dieses Vorbringen im Gegensatz zu den Feststellungen in dem Urteil des FG, gegen das die Kläger insoweit zulässige und begründete Revisionsrügen nicht erhoben haben; ihr jetziges Vorbringen stellt im übrigen auch das genaue Gegenteil dessen dar, was der Prozeßbevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem FG unter Berufung auf seine unmittelbare Anschauung von dem Haus der Kläger vorgetragen hat, und kann als neues Sachvorbringen im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 66152

BFH/NV 1997, 296

BStBl II 1997, 491

BFHE 182, 333

BFHE 1997, 333

BB 1997, 1350 (Leitsatz)

DB 1997, 1447 (Leitsatz)

DStR 1997, 997-1001 (Leitsatz und Gründe)

DStRE 1997, 554-555 (Leitsatz)

DStZ 1997, 684-685 (Leitsatz und Gründe)

HFR 1997, 913-916 (Leitsatz und Gründe)

StE 1997, 398 (Kurzwiedergabe)

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