BFH I R 191/77
 

Leitsatz (amtlich)

Die nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens und damit die Änderung des Einbringungsvorgangs in eine gewinnrealisierende Betriebsveräußerung ist keine Bilanzänderung, sondern eine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung, die steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 2 S. 2; UmwStG 1969 § 17 Abs. 2 S. 1

 

Verfahrensgang

Hessisches FG

 

Tatbestand

Die Gesellschafter der X OHG wandelten 1969 ihre Gesellschaft in eine gleichzeitig errichtete GmbH - die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - um. Der Umwandlung lag das am 20. August 1969 in Kraft getretene Gesetz zur Ergänzung der handelsrechtlichen Vorschriften über die Änderung der Unternehmensform vom 15. August 1969 (BGBl I, 1171) zugrunde. Die Klägerin führte entsprechend dem Umwandlungsbeschluß das Betriebsvermögen der OHG zu Buchwerten fort. Als Zeitpunkt der Umwandlung war der 1. August 1969 bestimmt worden.

Anläßlich einer späteren Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß die Klägerin bei der Gewinnermittlung für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. August bis 31. Dezember 1969 verschiedene Posten gewinnmindernd berücksichtigt hatte, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA- ) als Entnahmen der ehemaligen Gesellschafter der OHG nach dem Umwandlungsstichtag ansah (§ 17 Abs. 7 Satz 4 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 - UmwStG, 969-, BGBl I, 1163, BStBl I, 498).

Noch vor Ergehen der aufgrund der Betriebsprüfung vorzunehmenden Veranlagung der Klägerin für das Streitjahr 1969 legte diese dem FA eine geänderte Eröffnungsbilanz auf den 1. August 1969 vor. In dieser Bilanz waren beim Anlagevermögen nicht mehr die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter, sondern höhere Werte angesetzt worden. Die Klägerin bat um Zustimmung zu einer Änderung ihrer Eröffnungsbilanz. Das FA verweigerte seine Zustimmung und veranlagte die Klägerin für 1969 entsprechend dem Betriebsprüfungsergebnis.

Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage. Sie vertrat die Ansicht, das FA hätte der begehrten Bilanzänderung zustimmen müssen und beantragte, den berichtigten Körperschaftsteuerbescheid 1969 aufzuheben.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus, im Streitfall sei eine Änderung der Bilanz zum 1. August 1969 nur mit Zustimmung des FA zulässig gewesen (§ 6 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - a. F. i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Die Zustimmung habe in dessen Ermessen gelegen. Das FA habe von dem ihm eingeräumten Ermessen keinen zweckwidrigen Gebrauch gemacht.

Gegen das Urteil des FG hat die Klägerin Revision eingelegt. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts. Die Versagung der Zustimmung zur Bilanzänderung sei unbillig. Schutzwürdige Interessen der Verwaltung seien durch das Begehren auf eine Bilanzänderung nicht verletzt worden.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat das Begehren der Klägerin, das eingebrachte Betriebsvermögen statt mit dem bisherigen Buchwert mit einem höheren Wert anzusetzen, als Antrag auf Bilanzänderung angesehen, die der Genehmigung des FA bedarf. Dem vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen.

Bilanzänderung i. S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Ersatz eines handels- und steuerrechtlich zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen ebenfalls zulässigen Bilanzansatz (Urteil des Bundesfinanzhofs BFH-vom 1. Juli 1964 I 5/63 U, BFHE 80, 162, BStBl III 1964, 533). Die Bilanzänderung darf sich nur auf die Bewertung von Betriebsvermögensgegenständen beziehen. Es handelt sich vor allem um Fälle, in denen der Steuerpflichtige einen Bilanzansatz im Rahmen eines Bewertungswahlrechts ändert, er nachträglich eine Bewertungsfreiheit ausübt oder auf deren Ausübung verzichtet. Von der Bilanzänderung sind die Maßnahmen zu unterscheiden die dazu dienen sollen nach Ablauf des Geschäftsjahres Betriebsvorgänge wieder rückgängig zu machen. Sie beinhalten eine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung und sind steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen (vgl. BFH- Urteil vom 5. November 1953 IV 38/53 U BFHE 58, 231, BStBl III 1954, 4, wegen Rückgängigmachung einer Entnahme; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer , 18. Aufl. § 4 EStG Anm. 79a, wegen rückwirkender Widmung eines Gegenstandes des Privatvermögens zum gewillkürten Betriebsvermögen). Um eine derartige rückwirkende Sachverhaltsgestaltung und nicht um eine Bilanzänderung handelt es sich im Streitfall, wenn die Klägerin begehrt, die seiner zeitige Einbringung des Betriebsvermögens der OHG in die Klägerin zu Buchwerten in eine Einbringung zu höheren Werten und damit in eine gewinnrealisierende Betriebsveräußerung umzuändern.

Durch die §§ 17 ff. UmwStG 1969 sind die bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze über die Einbringung des Betriebsvermögens von Einzelgewerbetreibenden oder Personengesellschafte...

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