BFH IX R 335/87
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vereinbarung der Gesellschafter über die Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft - Keine Erhöhung des Kapitalanteils durch Gesellschafterdarlehen

 

Leitsatz (amtlich)

Eine Vereinbarung der Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, nach der den Kommanditisten Werbungskostenüberschußanteile nur zugerechnet werden sollen, soweit dadurch kein negatives Kapitalkonto entsteht, ist grundsätzlich auch nach Inkrafttreten der §§ 15a, 21 Abs.1 Satz 2 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen.

 

Orientierungssatz

1. Sieht das Gesetz (hier: § 167 Abs. 3 HGB) eine der vertraglichen Regelung entsprechende Verlustverteilung vor, kann einer solchen Vereinbarung die steuerrechtliche Anerkennung regelmäßig nicht mit dem Hinweis versagt werden, sie sei nur durch die familiären Bindungen der Gesellschafter begründet und halte einem Fremdvergleich nicht stand. Daran ändert nichts, daß § 167 Abs. 3 HGB im Streitfall nicht unmittelbar anwendbar ist, weil es sich bei der Gesellschaft mangels Handelsgewerbes um eine sog. Schein-KG handelt (vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH).

2. Von dem Kommanditisten der KG zur Verfügung gestellte Darlehen erhöhen den Kapitalanteil i.S. von § 15a EStG nicht. Der Senat schließt sich insoweit der BFH-Entscheidung vom 14.5.1991 VIII R 31/88 für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an (vgl. auch das Schreiben des BMF vom 20.2.1992 IV B 2 - S 2241 a - 8/92, BStBl I 1992, 123 Tz. 1.2.2). Die in Tz. 1.2.2. dieses BMF-Schreibens vorgesehene Übergangsregelung ist bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung durch das Gericht unanwendbar (vgl. BFH-Beschluß vom 24.7.1990 IX B 138/89).

 

Normenkette

EStG §§ 15a, 21 Abs. 1 S. 2; HGB § 167 Abs. 3

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 15.10.1987; Aktenzeichen III K 217/84)

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger und der Beteiligte zu 1 sind Komplementäre der durch Gesellschaftsvertrag vom 2.Januar 1979 gegründeten H KG (Beteiligte zu 2, KG), deren Zweck in der Vermietung und Verwaltung von Grundbesitz besteht. Kommanditisten sind die beiden Ehefrauen der Komplementäre mit Hafteinlagen von je 100 000 DM sowie die H GmbH (Beteiligte zu 3, GmbH) mit einer Hafteinlage von 10 000 DM. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind die Einlagen der Kommanditisten Haftsummen i.S. des § 171 des Handelsgesetzbuches (HGB). Eine Ausgleichsverpflichtung gegenüber den Komplementären oder eine Nachschußpflicht besteht für die Kommanditisten nicht. Nach § 12 Nr.3 des Gesellschaftsvertrags in der ursprünglichen Fassung war der Gewinn oder Verlust der KG auf die Gesellschafter nach dem Verhältnis der von ihnen eingezahlten Kapitaleinlagen zu verteilen. Durch Gesellschafterbeschluß vom 5.Januar 1981 änderten die Gesellschafter den Gesellschaftsvertrag in diesem Punkt wie folgt: "Der nach Vornahme der Vorabvergütung sich ergebende Gewinn oder Verlust wird auf die Gesellschafter nach dem Verhältnis der von ihnen eingezahlten Kapitaleinlagen verteilt, soweit dadurch bei den Kommanditisten kein negatives steuerliches Kapitalkonto entsteht. Der den Kommanditisten nicht zurechenbare Verlust wird von den beiden Komplementären jeweils zur Hälfte übernommen". Die KG erwirtschaftete im Streitjahr 1981, wie schon in den Vorjahren, einen Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. 1981 betrug dieser nach dem Geschäftsbericht der KG 839 107 DM; davon entfielen nach dem Verhältnis der Einlagen 2,44 v.H. = 20 474 DM auf die GmbH. Da deren Kapitalkonto am 1.Januar 1981 infolge von Abschreibungen von Verlusten der Vorjahre und Zuschreibung von Gesellschafterdarlehen nur noch einen positiven Betrag von 10 576 DM auswies, rechnete die KG dieser Kommanditistin entsprechend der geänderten Ergebnisverteilungsabrede nur noch einen Werbungskostenüberschußanteil von 10 576 DM zu. Den Rest von 9 898 DM verteilte sie auf die beiden Komplementäre. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bezog bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr die GmbH nicht in die Feststellung ein, weil sie als Kapitalgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Das FA lehnte es außerdem ab, den beiden Komplementären den Teilbetrag am Werbungskostenüberschuß der GmbH zuzurechnen, der deren positiven Kapitalanteil überstieg. Es ging dabei davon aus, daß die Änderung des Gesellschaftsvertrags vom 5.Januar 1981 der Besteuerung nicht zugrunde zu legen sei, weil sie einem Fremdvergleich nicht standhalte; die Gesellschafter hätten die vertragliche Regelung nur deshalb getroffen, weil sie miteinander verwandt seien.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 74 veröffentlichten Urteil die Ansicht, die Verteilung des Werbungskostenüberschusses entsprechend der geänderten gesellschaftsvertraglichen Regelung widerspreche dem Grundtenor der §§ 15a, 21 Abs.1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Kein Komplementär würde sich bereitfinden, Verluste endgültig zu übernehmen, für die handelsrechtlich und steuerrechtlich eine Anrechnungs- und Ausgleichsmöglichkeit bestehe. Die Übernahme der den Kommanditisten nicht zurechenbaren Verluste durch die Komplementäre würde zudem auf lange Sicht ein Hin- und Herrechnen von Ausgleichsposten innerhalb der Gesellschaft zur Folge haben.

Dagegen wendet sich der Revisionskläger mit der vom FG zugelassenen Revision. Das FG habe verkannt, daß die Änderung der Verlustverteilung vom 5.Januar 1981 der Rechtslage Rechnung getragen habe, die im sog. 100 %-Erlaß der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 2.Januar 1975 IV B 2 - S 2241 - 27/74, IV B 4 - S 2253 - 172/74,Finanz-Rundschau --FR-- 1975, 93) wiedergegeben sei. Danach seien vor Inkrafttreten der §§ 15a, 21 Abs.1 Satz 2 EStG Werbungskostenüberschüsse von Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die dem Kommanditisten nicht zugerechnet werden konnten, weil bei Zurechnung ein negatives Kapitalkonto entstehen würde, den Komplementären zuzurechnen gewesen. Es könne der KG nicht verwehrt werden, diese Art der Verlustzurechnung auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage auch für die Zeit nach Inkrafttreten des § 15a EStG beizubehalten. § 15a EStG sei keine Verlustzurechnungsvorschrift, sondern eine Regelung über die Möglichkeit eines Verlustausgleichs, nachdem über die Zurechnung entschieden sei. Die Begrenzung des Verlustausgleichs durch § 15a EStG komme erst zum Zuge, wenn der Verlust der Gesellschaft verteilt sei und diese Verteilung sei nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen vorzunehmen.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den der Kommanditistin H GmbH nicht

zurechenbaren Verlustanteil bei dem Revisionskläger zur Hälfte zu

berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung. Das FG hat es zu Unrecht abgelehnt, den auf die GmbH entfallenden Werbungskostenüberschuß- anteil entsprechend der geänderten gesellschaftsvertraglichen Regelung den Komplementären zuzurechnen, soweit bei der GmbH ein negatives Kapitalkonto entstehen würde.

I. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß auf den Streitfall § 15a i.V.m. § 21 Abs.1 Satz 2 EStG i.d.F. des Änderungsgesetzes vom 20.August 1980 (BGBl I, 1545, BStBl I 1980, 589) anzuwenden ist. Nach § 52 Abs.21 b EStG i.d.F. des Änderungsgesetzes ist § 21 Abs.1 Satz 2 EStG, der die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG anordnet, erstmals für den Veranlagungszeitraum 1980 anzuwenden. Die Übergangsregelung für sog. Altbetriebe (§ 52 Abs.20 a Satz 2 Nr.1 i.V.m. Satz 3 Nr.1 EStG i.d.F. des Änderungsgesetzes (jetzt § 52 Abs.19 EStG) ist auf Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht anwendbar. Für diese Personengesellschaften war eine Übergangsregelung nicht erforderlich und ist auch nicht getroffen worden, weil auf der Grundlage des sog. 100 %-Erlasses der Finanzverwaltung, der im Ergebnis durch den Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5.Mai 1981 VIII B 26/80 (BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574) bestätigt wurde, eine Zurechnung von Werbungskostenüberschußanteilen auf Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung schon vor Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung nicht zulässig war.

II. Nicht gefolgt werden kann dem FG jedoch darin, daß die Änderung der Ergebnisverteilung auf der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom 5.Januar 1981 der Besteuerung nicht zugrunde zu legen sei.

1. Der BFH hat mehrfach ausgesprochen, daß bei Personengesellschaften, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, der Einnahme- bzw. Werbungskostenüberschuß zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann den Gesellschaftern zuzurechnen ist. Soweit der Gesellschaftsvertrag Vereinbarungen über die Zurechnung enthält, sind diese grundsätzlich maßgebend (BFH-Beschlüsse in BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574; vom 7.Oktober 1981 VIII B 71/80, 72/80, 73/80, nicht veröffentlicht).

Der IV.Senat des BFH hat --allerdings für Streitjahre vor Inkrafttreten des § 15a EStG-- überdies entschieden, daß eine Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag, nach der die Verluste der Gesellschaft zunächst auf die Kommanditisten aufgeteilt, nach Aufzehrung von deren Kapitalkonten aber von den Komplementären getragen werden sollen, steuerrechtlich zu berücksichtigen ist (Urteil vom 26.März 1987 IV R 249/84, BFH/NV 1988, 699). Daran hat sich nach dem Inkrafttreten des § 15a i.V.m. § 21 Abs.1 Satz 2 EStG nichts geändert (ebenso Blümich/Stuhrmann, § 15a EStG Rz.30; Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15a Anm.7 b; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 15a EStG Anm.211; v. Becherath/Feddersen in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnr.444; Uelner/Dankmeyer, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1981, 12). Das Ausgleichsverbot des § 15a Abs.1 Satz 1 EStG greift erst ein, wenn zuvor entschieden ist, welcher Verlustanteil dem Kommanditisten zuzurechnen ist. Diese Entscheidung wird im Gesellschaftsvertrag, mangels gesellschaftsvertraglicher Regelung durch die gesetzlichen Bestimmungen in §§ 707 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), §§ 161 ff. HGB getroffen.

2. Gegen die steuerrechtliche Anerkennung der geänderten Verlustverteilung bestehen entgegen der Rechtsansicht der Vorinstanz keine durchgreifenden Bedenken.

a) Unzutreffend ist zunächst die Rechtsansicht des FA, die geänderte Verlustverteilung sei nur durch die familiären Beziehungen der Gesellschafter begründet und unter Fremden nicht üblich. § 167 Abs.3 HGB sieht seinem Wortlaut nach vor, daß Verluste dem Kommanditisten nur bis zur Höhe seines Kapitalanteils und seiner rückständigen Einlage zugerechnet werden dürfen, falls keine andere gesellschaftsvertragliche Regelung getroffen ist (zur ausdehnenden Auslegung durch Rechtsprechung und Schrifttum vgl. das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 23.Oktober 1985 IVb ZR 62/84, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 1986, 234; Schilling in Staub, HGB-Großkommentar, 3.Aufl., § 167 Anm.14; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28.Aufl., § 167 Anm.3). Die gesetzliche Regelung in § 167 Abs.3 HGB entspricht also der geänderten gesellschaftsvertraglichen Verlustverteilung des Streitfalls. Sie wird im handelsrechtlichen Schrifttum für unbedenklich gehalten (vgl. Martens in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., § 167 Anm.19 am Ende; Schilling, a.a.O., Anm.17). Sieht das Gesetz eine der vertraglichen Regelung entsprechende Verlustverteilung vor, kann einer solchen Vereinbarung die steuerrechtliche Anerkennung regelmäßig nicht mit dem Hinweis versagt werden, sie sei nur durch die familiären Bindungen der Gesellschafter begründet und halte einem Fremdvergleich nicht stand.

Daran ändert nichts, daß § 167 Abs.3 HGB im Streitfall nicht unmittelbar anwendbar ist, weil es sich bei der Gesellschaft mangels Handelsgewerbes um eine sog. Schein-KG handelt (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 26.März 1985 IX R 110/82, BFHE 143, 496, BStBl II 1985, 519, und den BFH-Beschluß vom 19.Dezember 1986 IX B 61/86, BFHE 148, 229, BStBl II 1987, 197). Jedenfalls zeigt die gesetzliche Regelung, daß eine Verlustverteilungsabrede wie im Streitfall nicht nur unter Familienangehörigen vorkommt.

b) Nicht zu folgen ist auch der Rechtsansicht der Vorinstanz, die Anerkennung der geänderten vertraglichen Verlustzurechnung führe auf lange Sicht zu einem Hin- und Herrechnen von Ausgleichsposten innerhalb der Gesellschaft und erschwere die Handhabung der §§ 15a, 21 Abs.1 Satz 2 EStG. Soweit der Werbungskostenüberschußanteil nach dem Gesellschaftsvertrag den Komplementären zuzurechnen ist, ist diese Zurechnung endgültig. Erzielt die Gesellschaft in den Folgejahren Einnahmeüberschüsse, so hat der Kommanditist den auf ihn entfallenden Anteil sofort zu versteuern; eine Verrechnung mit den Verlustanteilen, die dem Komplementär zugerechnet wurden, ist nicht möglich.

c) Die Rechtsansicht der Vorinstanz ist --wie die Revision mit Recht geltend macht-- zudem aus einem weiteren Grunde abzulehnen. Nach dem Beschluß des BFH in BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574 zur Rechtslage vor Inkrafttreten der §§ 15a, 21 Abs.1 Satz 2 EStG soll bei einer KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dem Kommanditisten deshalb kein Werbungskostenüberschußanteil über sein Kapitalkonto hinaus zugerechnet werden, weil insoweit bei ihm keine Ausgaben abfließen können. Der überschießende Anteil ist den Komplementären zuzurechnen. Einer gesellschaftsvertraglichen Verlustverteilungsabrede, die zu dem gleichen Ergebnis --nämlich zur Zurechnung der überschießenden Verlustanteile beim Komplementär-- führt, ist die Anerkennung nicht zu versagen.

d) Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, daß die Änderung der Verlustverteilung im Streitfall nach den besonderen Umständen des Einzelfalles einen Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) darstellen könnte.

III. Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist danach aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der das Kapitalkonto der GmbH übersteigende Teil des auf sie entfallenden Werbungskostenüberschusses ist den Komplementären zuzurechnen.

Bei der Ermittlung der Höhe des überschießenden Verlustanteils ist von dem Kapitalanteil der GmbH am 1.Januar 1981 auszugehen. Dieser Anteil entspricht der eingezahlten Einlage der GmbH, vermindert um die Werbungskostenüberschußanteile der Jahre 1979 und 1980. Die von der GmbH der KG zur Verfügung gestellten Darlehen erhöhen den Kapitalanteil nicht. Der Senat schließt sich insoweit der Entscheidung des VIII.Senats vom 14.Mai 1991 VIII R 31/88 (BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an (vgl. auch das Schreiben des BMF vom 20.Februar 1992, IV B 2 - S 2241 a - 8/92,BStBl I 1992, 123 Tz.1.2.2). Die in Tz.1.2.2. des BMF- Schreibens vom 20.Februar 1992 vorgesehene Übergangsregelung ist bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung durch das Gericht unanwendbar (vgl. Senatsbeschluß vom 24.Juli 1990 IX B 138/89, BFH/NV 1991, 159, letzter Absatz). Bei der Ermittlung des überschießenden Verlustes ist deshalb von dem von der KG errechneten Kapitalkonto von 10 576 DM abzüglich der gewährten Darlehen von insgesamt 8 500 DM = 2 076 DM auszugehen. Der GmbH ist danach nur noch ein Werbungskostenüberschußanteil von 2 076 DM zuzurechnen. Der darüber hinausgehende Betrag (20 474 DM ./. 2 076 DM = 18 398 DM) ist je zur Hälfte den Komplementären zuzurechnen. Da im Streitfall nur der Kläger zu 1 Revision eingelegt hat, ist sein Verlustanteil um 9 199 DM auf 213 858 DM zu erhöhen und der Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung entsprechend abzuändern.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64353

BFH/NV 1993, 9

BStBl II 1993, 281

BFHE 169, 418

BFHE 1993, 418

BB 1993, 131 (L)

DB 1993, 206-208 (LT)

DStZ 1993, 123 (KT)

HFR 1993, 178 (LT)

StE 1993, 3 (K)

WPg 1993, 324 (S)

StRK, R. 3 (LT)

FR 1993, 635 (KT)

Information StW 1993, 183 (KT)

NWB 1993, 1639

NWB, Fach 3 8613 (18/1993) (T)

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