Leitsatz (amtlich)

Wird ein Hochschulstudium im Rahmen eines ausgeübten Berufs als Offizier der Bundeswehr auf Weisung des Dienstherrn unter Fortzahlung der Dienstbezüge durchgeführt, so sind die durch das Studium verursachten Aufwendungen keine Ausbildungs-, sondern Fortbildungskosten.

 

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 1

 

Verfahrensgang

Hessisches FG

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Berufssoldat Chef einer Artilleriebatterie. Ab 1. Juni 1972 wurde er zum Studium des Maschinenbaus an der Technischen Hochschule A unter Beibehaltung seiner Bezüge abkommandiert. 1978 beendete er sein Studium erfolgreich und ist seitdem als technischer Stabsoffizier eingesetzt.

Im Streitjahr hat der Kläger Studienaufwendungen in Höhe von 4 505,80 DM als Werbungskosten geltend gemacht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hat diese Aufwendungen nicht als Werbungskosten (Fortbildungskosten) anerkannt, sondern lediglich 900 DM als Sonderausgaben (Ausbildungskosten) zum Abzug zugelassen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat ausgeführt: Kosten der Ausbildung für einen zukünftigen Beruf (Ausbildungskosten) seien im Gegensatz zu Fortbildungskosten keine Werbungskosten, sondern gehörten zu den Lebenshaltungskosten und seien nur im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Sonderausgaben steuerrechtlich absetzbar (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Juni 1978 VI R 127/77 BFHE 125, 265, BStBl II 1978, 543). Aufwendungen für ein Hochschulstudium sehe der BFH (Urteil vom 16. März 1967 IV R 266/66, BFHE 89, 511, BStBl III 1967, 723) grundsätzlich als Ausbildungskosten an, weil ein solches Studium dem Steuerpflichtigen eine andere berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung eröffne. Zwar habe der BFH in bestimmten Fällen auch Studienkosten als Werbungskosten anerkannt. Dabei habe er für die Einordnung der Aufwendungen als Ausbildungs- oder Fortbildungskosten die Art des Studienabschlusses und die Feststellung als maßgebend angesehen, ob bei isolierter Betrachtung des Studiums dieses überhaupt für eine Berufsausübung ausreiche, oder ob es nicht nur der Spezialisierung in einem bereits ausgeübten akademischen Beruf diene (BFH Urteil vom 3. Dezember 1974 VI R 189/73, BFHE 114, 361, BStBl II 1975, 280). Eine solche Ausnahme sei im Streitfall nicht zu bejahen. Zwar sei das vom Kläger durchgeführte Studium für seinen Beruf förderlich. Jedoch gehe ein vollständiges, mit der vorgesehenen Diplom-Prüfung abgeschlossenes Hochschulstudium über eine Fortbildungsmaßnahme hinaus; denn der Kläger habe durch seinen Grad als Diplom-Ingenieur die Grundlage für die Ausübung eines völlig neuen Berufs geschaffen. Bei einem etwaigen Ausscheiden aus der Bundeswehr eröffneten sich für ihn ganz andere Berufsaussichten, als für einen Offizier ohne Hochschulabschluß. Außerdem habe der Kläger infolge seines Studienabschlusses eine größere Chance erlangt, qualifiziertere Dienstposten zu bekleiden. Daß der Kläger das Studium im Rahmen seines Dienstverhältnisses absolviert habe, führe entgegen der Auffassung des FG Düsseldorf (Urteil vom 8. Juni 1977 VIII (VII) 146/73 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 527 - EFG 1977, 527 -) nicht zur Annahme einer Fortbildungsmaßnahme. Zwar habe der BFH die Aufwendungen von Gerichtsreferendaren und Lehrern für die zweite Staatsprüfung sowie die Aufwendungen von Finanzanwärtern für die mit dem Dienstverhältnis zusammenhängende Ausbildung und die Laufbahnprüfung steuerrechtlich als Fortbildung anerkannt (Urteile vom 10. Dezember 1971 VI R 112/70, BFHE 104, 197 BStBl II 1972, 251; vom 17 Dezember 1971 VI R 301/68, BFHE 104, 216, BStBl II 1972, 259, und vom 21. Januar 1972 VI R 337/70, BFHE 104, 203, BStBl II 1972, 261). Für den Streitfall lasse sich diese Rechtsprechung jedoch nicht heranziehen; denn die genannten Beamten befänden sich jeweils in einem ihrem Beruf entsprechenden Dienstverhältnis, aus dem sie zu versteuernde Einkünfte bezögen. Sie übten, wenngleich noch in Ausbildung stehend, doch bereits eine berufliche Tätigkeit aus; ihr Ausbildungsverhältnis sei mit dem Dienstverhältnis identisch (BFH-Urteil vom 18. Februar 1977 VI R 78/75, BFHE 121, 346, BStBl II 1977, 390). Demgegenüber sei der Kläger während seiner Ausbildung vom Dienst völlig freigestellt gewesen, d. h. Ausbildungs- und Dienstverhältnis seien auseinandergefallen.

Mit seiner gegen die Entscheidung des FG eingelegten Revision rügt der Kläger die Nichtanerkennung seiner Studienaufwendungen als Werbungskosten. Er wendet sich gegen die Auffassung des FG, die streitigen Aufwendungen seien keine Fortbildungskosten, sondern Ausbildungskosten. Er meint, die Grundsätze des Urteils in BFHE 89, 511, BStBl III 1967, 723 würden im Streitfall nicht zutreffen, weil es sich hier um ein bundeswehrbedingtes Studium für einen technischen Stabsoffizier handele. Er habe sich ausschließlich zur weiteren Verwendung in seinem ausgeübten Beruf dem Studium unterzogen. Der Werbungskostencharakter der Aufwendungen sei um so mehr anzuerkennen, als das Bundeswehrinteresse vordergründig vor der in der vorinstanzlichen Entscheidung unterstellten privaten Sphäre sei.

Der Kläger beantragt,

1. unter Abänderung des angefochtenen Urteils sowie des Einkommensteuerbescheids 1976 vom 31. August 1977 die Einkommensteuer von 12 132 DM um 1 192 DM auf 10 940 DM herabzusetzen;

2. hilfsweise festzustellen, daß die Aufwendungen des Klägers für sein Studium des Maschinenbaus an der Technischen Hochschule A in Höhe von insgesamt 4505,80 DM Werbungskosten sind.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sind die geltend gemachten Aufwendungen dem Grunde nach Werbungskosten. Nach ständiger Rechtsprechung (zuletzt BFH-Urteil vom 12. Dezember 1979 VI R 64/78, BFHE 129, 173, BStBl II 1980, 124) sind bei der Einkunftsart "nichtselbständige Arbeit" alle Aufwendungen Werbungskosten, die durch den Beruf veranlaßt sind. Eine berufliche Veranlassung ist anzunehmen, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs getätigt werden. Diese Voraussetzungen sind bei den sog. Fortbildungskosten (auch als Weiterbildungskosten bezeichnet) erfüllt. Sie dienen dazu, in einem bereits ausgeübten Beruf auf dem laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Wie der Reichsfinanzhof (RFH) bereits in seinem Urteil vom 24. Juni 1937 IV A 20/36 (RStBl 1937, 1089) ausgesprochen hat, gehören zu den Fortbildungskosten aber auch solche Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger macht, um sich in dem von ihm ausgeübten Beruf fortzubilden, damit er, ohne einen Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart (also ohne Übergang zu einem anderen Beruf), besser vorwärtskommen kann.

Im Gegensatz zu den Fortbildungskosten stehen die Ausbildungskosten. Zu ihnen gehören alle Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für die Ausbildung zu einem künftigen Beruf macht. Aufwendungen dieser Art erwachsen grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen. Sie gehören nach ständiger Rechtsprechung (BFHE 125, 265, BStBl II 1978, 543) zu den Kosten der Lebensführung und können im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben grundsätzlich nur bis zur Höhe von 900 DM im Kalenderjahr steuerlich berücksichtigt werden.

Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, daß Aufwendungen für ein Hochschulstudium nach ständiger Rechtsprechung (BFHE 89, 511, BStBl III 1967, 723; BFH-Urteile vom 10. Dezember 1971 VI R 150/70, BFHE 104, 223, BStBl II 1972, 254; vom 10. Dezember 1971 VI R 160/70, BFHE 104, 231, BStBl II 1972, 255, und vom 24. Juli 1973 IV R 27/72, BFHE 110, 265, BStBl II 1973, 817) als Ausbildungskosten anzusehen sind. In allen diesen Entscheidungen aber handelte es sich nicht, wie hier, um einen Fall, in dem das Studium im Rahmen eines ausgeübten Berufs als Offizier der Bundeswehr auf Weisung des Dienstherrn unter Fortzahlung der Dienstbezüge durchgeführt wurde. Durch diese Umstände erfüllen die Aufwendungen des Klägers für sein Hochschulstudium ausnahmsweise die Voraussetzungen, unter denen Fortbildungskosten anzunehmen sind; denn der Kläger macht diese Aufwendungen lediglich deshalb, um sich in dem von ihm ausgeübten Offiziersberuf fortzubilden mit dem Ziel, um ohne einen Wechsel seiner Berufs- oder Erwerbstätigkeit besser vorwärtszukommen.

Dafür sprechen die folgenden, vom FG festgestellten Tatsachen, an die der erkennende Senat nach 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist. Der Kläger ist zunächst bei der Truppe als Artillerieoffizier ausgebildet worden. Er war bei Studienbeginn noch für längere Zeit zum Dienst in der Bundeswehr verpflichtet. Er ist von seinem Dienstherrn im Rahmen des fortbestehenden Dienstverhältnisses unter Fortzahlung seiner vollen Dienstbezüge abkommandiert worden, um die für einen technischen Offizier erforderlichen Kenntnisse zu erwerben. Der Kläger konnte sich den durch das Studium entstehenden Kosten nicht entziehen, weil er im Rahmen seines Dienstverhältnisses verpflichtet war, das Studium durchzuführen. Er unterlag auch während des Studiums der Disziplinargewalt seines Dienstherrn. Für den sich aus diesen Umständen ergebenden objektiven Zusammenhang der durch das Studium entstandenen Aufwendungen des Klägers mit seinem Dienstverhältnis in der Bundeswehr spricht schließlich auch die Tatsache, daß der Kläger in der Wahl des Studienfaches nicht frei war, sondern sich dabei nach den Wünschen seines Dienstherrn richten mußte. Nur so ist es überhaupt erklärbar, daß der Kläger während seines ganzen Studiums seine vollen Dienstbezüge ausbezahlt erhielt.

Der Streitfall ist dem vom Senat mit Urteil in BFHE 129, 173, BStBl II 1980, 124 entschiedenen Sachverhalt sehr ähnlich. Durch diese Entscheidung ist anerkannt worden, daß ein Offizier, der von seinem Dienstherrn im Rahmen des fortbestehenden Dienstverhältnisses unter Fortzahlung seiner Bezüge zu einem Studium an einer Hochschule der Bundeswehr abkommandiert ist, die Aufwendungen, die ihm für Fahrten zwischen seiner Wohnung und der Hochschule entstehen, nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Werbungskosten abziehen kann. Zwar wird in dieser Entscheidung nicht ausdrücklich darauf abgestellt, daß es sich bei den geltend gemachten Fahrtkosten um Fortbildungskosten handelt. Um andere Aufwendungen als Fortbildungskosten hat es sich bei den Fahrtkosten aber gar nicht handeln können. Denn hätte der Senat in der vorerwähnten Entscheidung das Studium des Offiziers nicht als Fortbildung, sondern als Ausbildung angesehen, dann wären auch die Fahrtkosten der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen zuzurechnen gewesen und hätten nicht als Werbungskosten abgezogen werden können. Der weitere Unterschied zwischen beiden Fällen, nämlich daß im Streitfall der Kläger an einer freien Universität studiert hat, während in dem Fall des vorerwähnten Urteils das Studium an einer Hochschule der Bundeswehr absolviert wurde, ist unerheblich, weil beide Hochschularten gleichwertig sind.

Der Senat kann der Vorinstanz nicht darin zustimmen, daß die in den Urteilen in BFHE 104, 197, BStBl II 1972, 251, BFHE 104, 216, BStBl II 1972, 259 und in BFHE 104, 203, BStBl II 1972, 261 zum Ausdruck kommende Rechtsprechung für den Streitfall nicht heranziehbar sei. Durch die bezeichneten Entscheidungen sind die Aufwendungen eines Gerichtsreferendars und eines Lehrers für die zweite Staatsprüfung sowie die von Finanzanwärtern für die mit dem Dienstverhältnis zusammenhängende Ausbildung und die Laufbahnprüfung als Fortbildungskosten anerkannt worden. Nach den den Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalten befanden sich die betreffenden Beamten ebenfalls in einem Dienstverhältnis, aus dem sie steuerpflichtige Einkünfte bezogen haben. Sie übten ebenfalls, wie der Kläger, eine Berufstätigkeit aus. Die Auffassung der Vorinstanz, daß der Kläger während seines Studiums vom Dienst als Soldat freigestellt gewesen sei, geht nach Auffassung des Senats fehl, weil der Dienst des Klägers während seiner Studienzeit darin bestand, daß er sich dem Studium widmen mußte. Im übrigen ist in dem Urteil in BFHE 104, 216, BStBl II 1972, 259 u. a. auch ausgeführt, daß der Begriff der Fortbildungskosten gegenüber dem Begriff der Ausbildungskosten nicht zu eng gefaßt werden dürfe.

Die Vorentscheidung war aufzuheben, weil sie von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist. Die Sache mußte zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden, weil sie nicht entscheidungsreif ist; denn das FG hat - von seinem Rechtsstandpunkt zutreffend - zur Höhe der geltend gemachten Aufwendungen und deren Verursachung durch das Studium keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Es wird dies jetzt nachholen müssen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413481

BStBl II 1981, 216

BFHE 1981, 49

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