BFH IV R 209/80
 

Leitsatz (amtlich)

1. Wird der Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel einer KG während des Wirtschaftsjahres mit Rückbeziehung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres geändert, so ist die Rückbeziehung für die einkommensteuerrechtliche Gewinn- und Verlustzurechnung ohne Bedeutung; der bis zum Zeitpunkt der Änderung entstandene (ggf. im Schätzungswege zu ermittelnde) Gewinn oder Verlust ist den Gesellschaftern der KG noch nach dem bis dahin gültigen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel zuzurechnen.

2. Wird bei einer KG im Zusammenhang mit einer Erhöhung des Kommanditkapitals der gesellschaftsvertragliche Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel dahin geändert, daß künftige Gewinne oder Verluste in begrenztem Umfang nur auf die Kommanditisten verteilt werden, die weitere Kommanditeinlagen erbringen, oder daß diese Kommanditisten "Vorabanteile" von künftigen Gewinnen oder Verlusten erhalten, so ist der neue Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel im allgemeinen auch der einkommensteuerrechtlichen Gewinn- und Verlustzurechnung zugrunde zu legen.

 

Normenkette

EStG 1975 § 15 Abs. 1 Nr. 2; StAnpG § 6

 

Verfahrensgang

FG Berlin

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 ist eine Kommanditgesellschaft (im folgenden KG), die 1969 gegründet wurde und sich seit 6. Dezember 1977 in Liquidation befindet.

Einzige Komplementärin der KG ist die Beigeladene zu i); die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 2 bis 38 und die Beigeladenen zu a) bis h) sind Kommanditisten der KG mit Kommanditeinlagen in unterschiedlicher Höhe. Die Einlage der Komplementär-GmbH betrug ursprünglich 10 000 DM; das Kommanditkapital belief sich zum 1. Dezember 1971 entsprechend einem Beschluß der Gesellschafterversammlung vom 6. Dezember 1971 auf 3,3 Mio. DM (in Abänderung des im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Kommanditkapitals von insgesamt 4 Mio. DM). Über die Gewinn- und Verlustverteilung war im Gesellschaftsvertrag bestimmt, daß der nach Abzug der Vorwegvergütung für die Komplementär-GmbH verbleibende Gewinn und ein etwaiger Verlust auf alle Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitaleinlagen zu verteilen ist. Entsprechendes sollte für die Verteilung eines Liquidationsgewinnes oder -verlustes gelten.

Die KG errichtete auf einem Grundstück in Berlin ab 1969 eine Fabrik und beanspruchte hierfür Sonderabschreibungen nach § 14 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG). Die Produktion nahm die KG Anfang 1972 auf. In den Jahren 1972 bis 1975 arbeitete die KG stets mit Verlust.

In einer Gesellschafterversammlung am 11. September 1972 wurde beschlossen, die Einlage der Komplementär-GmbH um 10 000 DM und das Kommanditkapital um 990 000 DM zu erhöhen. Das neue Kommanditkapital war als "Vorzugskapital mit einem besonderen Ergebnisbezugsrecht" ausgestattet, und zwar in der Weise, daß ein Gewinn oder Verlust des Geschäftsjahres 1972 nur auf die Gesellschafter, die 1972 zusätzlich Einlagen übernommen haben, im Verhältnis dieser Einlagen zu verteilen ist (§ 17 Abs. 3 a des Gesellschaftsvertrags i. d. F. vom 11. September 1972), und daß diese Gesellschafter von künftigen (Rest-)Gewinnen vorweg 25 v. H. im Verhältnis ihrer 1972 übernommenen Einlagen erhalten (§ 17 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags i. d. F. vom 11. September 1972). Entsprechende Kapitalerhöhungen um 600 000 DM bzw. 750 000 DM wurden 1973 und 1974 beschlossen.

Schließlich beschloß die Gesellschafterversammlung am 10. November 1975, das Kommanditkapital um weitere 1,5 Mio. DM zu erhöhen und den Gesellschaftsvertrag dahin zu ändern, daß

a) "das in 1975 beschlossene Kommanditkapital ... den Einlagen aus 1972 als Vorzugskapital gleichgestellt" wird (§ 17 Abs. 2 letzter Satz des Gesellschaftsvertrags) und

b) abweichend vom allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel "der Gewinn oder Verlust des Geschäftsjahres, in welchem die Kapitalerhöhung aus der Beschlußfassung 1975 durchgeführt wird, für das Geschäftsjahr, in welchem die Zeichnung und Einzahlung des Kommanditkapitals erfolgt, nur auf die zeichnenden und zahlenden Kommanditisten verteilt" wird, "und zwar im Verhältnis dieser Einlagen".

Aufgrund dieses Beschlusses leisteten die Kläger zu 17, 22 und 37 weitere Kommanditeinlagen.

In ihrer Verlustfeststellungserklärung für 1975 wies die KG einen Handels- und Steuerbilanzverlust von 841 536 DM sowie Sonderbetriebsaufwand zweier Kommanditisten in Höhe von zusammen 1 863 DM aus; den Bilanzverlust von 841 536 DM rechnete die KG ausschließlich den Klägern zu 17, 22 und 37 zu, und zwar den Klägern zu 17 und 22 in Höhe von je 353 586 DM und dem Kläger zu 37 in Höhe von 134 362 DM. Die KG rechtfertigte dies damit, daß in 1975 die Kläger zu 17 und 22 weitere Kommanditeinlagen in Höhe von je 250 000 DM und der Kläger zu 37 eine weitere Kommanditeinlage von 95 000 DM erbracht hätten.

In gleicher Weise war die KG bereits bei den Verlustfeststellungserklärungen für 1972 bis 1974 verfahren.

Während der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) bei den Verlustfeststellungen für 1970 bis 1974 jeweils den Erklärungen der KG gefolgt war, vertrat das FA im Rahmen der Verlustfeststellung für das Streitjahr 1975 unter Berufung auf eine bundeseinheitliche allgemeine Verwaltungsanweisung (Steuer- und Zollblatt Berlin - StZBl. Bln. 1975, 1510) die Auffassung, daß die Verlustzurechnung der KG wegen Verstoßes gegen § 6 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) nicht anerkannt werden könne. Durch eine Vereinbarung, daß der Verlust eines Geschäftsjahres ausschließlich bestimmten Gesellschaftern zugerechnet werde, solle diesen Gesellschaftern eine besonders hohe Minderung ihrer Einkommensteuerschuld zugebilligt werden; deshalb sei die Vereinbarung nicht betrieblich, sondern privat veranlaßt.

Das FA erließ einen Feststellungsbescheid, in dem es den festgestellten Verlust 1975 von insgesamt 843 399 DM, der sich aus einem Steuerbilanzverlust von 841 536 DM und Sonderbetriebsausgaben zweier Kommanditisten, der Kläger zu 16 und 36, in Höhe von zusammen 1 863 DM zusammensetzt, in Höhe der Sonderbetriebsausgaben den betroffenen Kommanditisten und im übrigen allen Kommanditisten entsprechend ihrem Anteil am gesamten Kommanditkapital zurechnete.

Den Einspruch wies das FA zurück. Die Klage, mit der beantragt war, "den Verlust für 1975 den Klägern zu 17, 22 und 37 im Verhältnis der von diesen im Jahre 1975 erbrachten Kommanditeinlagen zuzurechnen", hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß der für 1975 festgestellte Verlust der KG "in Höhe von 843 399 DM den Klägern zu 17 und 22 zu je 354 369,62 DM sowie dem Kläger zu 37 zu 134 659,76 DM zugerechnet" wird.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 290 veröffentlicht.

Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG), der §§ 120, 121, 161 des Handelsgesetzbuches (HGB) und des § 6 Abs. 2 StAnpG.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG. Für die einkommensteuerrechtliche Verlustzurechnung im Streitjahr 1975 ist für den Teil des Verlustes der Klägerin zu 1, der bis zur Änderung des Gesellschaftsvertrags vom 10. November 1975 und zur Durchführung der darin beschlossenen Kapitalerhöhungen entstanden ist, die bis dahin gültige Gewinn- und Verlustverteilungsabrede, für den restlichen Verlust die am 10. November 1975 beschlossene neue Gewinn- und Verlustverteilungsabrede maßgeblich.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1975 gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch "die Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist". Gewinnanteile im Sinne dieser Vorschrift sind die Anteile der Gesellschafter am Gewinn und Verlust der Gesellschaft, wobei dieser durch einen Vermögensvergleich der Gesellschaft nach Maßgabe der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz zu ermitteln ist (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 252, BStBl II 1981, 164).

Für die "Verteilung" des Gewinnes und des Verlustes der Gesellschaft, d. h. für die Bestimmung des Teilbetrags vom Gewinn oder Verlust der Gesellschaft, der dem einzelnen Gesellschafter einkommensteuerrechtlich als Gewinn- oder Verlustanteil i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG zuzurechnen ist, ist grundsätzlich der handelsrechtliche Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel maßgeblich, so wie sich dieser für den Einzelfall aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags und den ergänzenden Vorschriften des HGB ergibt (BFHE 132, 244, 252, BStBl II 1981, 164). Bei einer KG ist der sich aus der Bilanz ergebende Verlust im Regelfall auch dann nach dem handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel auf die Kommanditisten zu verteilen, wenn dadurch ein negatives Kapitalkonto eines Kommanditisten entsteht oder sich erhöht, weil sich in einem negativen Kapitalkonto eines Kommanditisten gesellschaftsrechtlich ein Zwang manifestiert, der KG künftige Gewinne zur Deckung früherer Verluste zu belassen, und auch diese "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen" den Charakter eines "echten" (gegenwärtigen) Verlustes hat; eine Ausnahme greift nur Platz, "soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt" (BFHE 132, 244, 254 bis 255, BStBl II 1981, 164).

Geht man von diesen Rechtsgrundsätzen aus, so muß im allgemeinen auch eine Änderung des bisher gültigen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels dahin, daß die Verluste einer KG für eine begrenzte Zeit nicht auf alle Gesellschafter verteilt werden, sondern nur auf bestimmte Gesellschafter, insbesondere Kommanditisten, die ihre Kommanditeinlage erhöht haben, der Besteuerung der Gesellschafter oder KG zugrunde gelegt werden, soweit sich diese geänderte Gewinnverteilungsabrede auf künftige Verluste der KG bezieht (s. nachfolgend zu Nr. 2). Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn eine derartige Änderung des Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels außerbetrieblich veranlaßt oder rechtsmißbräuchlich ist.

Für den Streitfall folgt hieraus, daß der Teil des Bilanzverlustes der KG, der nach der am 10. November 1975 beschlossenen Änderung des Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels und nach Durchführung der gleichzeitig beschlossenen Kapitalerhöhungen entstanden ist, einkommensteuerrechtlich nach Maßgabe der geänderten Gewinn- und Verlustverteilungsabrede, also ausschließlich den Kommanditisten zuzurechnen ist, die ihre Kommanditeinlagen erhöht haben. Insoweit ist der Vorentscheidung im Ausgangspunkt beizupflichten. Der Revision kann nicht zugegeben werden, daß eine Gewinn- und Verlustverteilungsabrede, derzufolge künftige Verluste einer KG zeitlich begrenzt nur auf die Kommanditisten verteilt werden, die ihre Kommanditeinlagen erhöht haben, allgemein außerbetrieblich veranlaßt oder rechtsmißbräuchlich und deshalb einkommensteuerrechtlich unbeachtlich sei. Es mag zwar zutreffen, daß mit einer solchen Abrede - ebenso wie ganz allgemein mit Verlustverteilungsabreden, die zu negativen Kapitalkonten eines Kommanditisten führen können - auch einkommensteuerrechtliche Vorteile erstrebt werden und daß das Streben nach Einkommensteuerersparnis schon im Hinblick auf die Vorschrift des § 12 Nr. 3 EStG dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen ist. Entscheidend ist aber, daß, solange und soweit im Einzelfalle noch nicht feststeht, die KG werde künftige Gewinne nicht mehr erzielen, die durch den geänderten Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel "begünstigten" Kommanditisten bis zur Höhe der ihnen nunmehr zugerechneten "zusätzlichen" Verlustanteile auch zusätzliche "künftige Gewinnanteile" verlieren und insoweit nach Maßgabe der Grundsätze des Beschlusses in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 echte Verluste erleiden. Demgemäß kann auch die Überlegung zu keiner anderen einkommensteuerrechtlichen Beurteilung führen, daß durch einen derartigen geänderten Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel u. U. gleichartige wirtschaftliche Effekte erzielt werden können, wie durch eine rückbezügliche Änderung einer Gewinnverteilungsabrede, die einkommensteuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlich ist (s. nachfolgend zu Nr. 2). Dies gilt um so mehr, als sich die Begründung von "Vorabanteilen" an künftigen Gewinnen oder Verlusten und die rückbezügliche Änderung einer Gewinn- und Verlustverteilungsabrede nicht nur formalrechtlich, sondern auch wirtschaftlich z. B. insofern deutlich unterscheiden, als die Zuweisung von "Vorabanteilen" nur effizient werden kann, wenn und soweit in Zukunft entsprechende Gewinne oder Verluste entstehen; gerade dies wird jedoch zu dem Zeitpunkt, zu dem solche "Vorabanteile" begründet werden, regelmäßig ungewiß sein.

Daß die Rechtslage nach Auffassung des Senats anders ist, wenn eine Beteiligung an einer Personengesellschaft von vornherein rechtlich oder tatsächlich nur befristet ist und durch die befristete Zugehörigkeit zur Gesellschaft keine Teilhabe an einer von der Gesellschaft erstrebten Betriebsvermögensmehrung zu erwarten ist (vgl. Vorlagebeschluß des Senats vom 26. August 1982 IV R 207/79, BFHE 136, 405, BStBl II 1982, 771), spielt für den Streitfall keine Rolle.

2. Mit Urteil vom 12. Juni 1980 IV R 40/77 (BFHE 131, 224, BStBl II 1980, 723) hat der Senat entschieden, daß eine nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres beschlossene Änderung der Gewinnverteilungsabrede einer Personengesellschaft, die zivilrechtlich auf das abgelaufene Wirtschaftsjahr zurückbezogen wird, für die einkommensteuerrechtliche Gewinn- und Verlustzurechnung grundsätzlich unbeachtlich ist, also nichts daran ändern kann, daß der Gewinn oder Verlust des abgelaufenen Wirtschaftsjahres den Gesellschaftern der Personengesellschaft noch nach dem bisher gültigen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel zuzurechnen ist. Der I. Senat des BFH ist dem gefolgt; er hat demgemäß mit Urteil vom 13. Oktober 1982 I R 153/79 (nicht veröffentlicht) das Urteil des FG Berlin vom 3. Juli 1979 V 275/78 (EFG 1979, 604), auf das die Vorentscheidung Bezug nimmt, aufgehoben.

Diese Rechtsprechung ist von der Erkenntnis getragen, daß ein in der Personengesellschaft entstandener Gewinn (oder Verlust) einkommensteuerrechtlich ohne weiteres nach Maßgabe des zu diesem Zeitpunkt gültigen Gewinn- oder Verlustverteilungsschlüssels aufzuteilen ist, weil die Höhe des Jahresgewinnes oder -verlustes in erster Linie durch die einzelnen Geschäftsvorfälle bestimmt wird, "die nicht rückwirkend herbeigeführt oder ungeschehen gemacht oder in ihrem Inhalt verändert werden können" (BFHE 131, 224, 228, BStBl II 1980, 723). Diese Regelungen beanspruchen sinngemäß Geltung, wenn die Gewinnverteilungsabrede einer Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahres, jedoch mit schuldrechtlicher Rückbeziehung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres geändert wird. Zwar ist die Einkommensteuer eine Jahressteuer, die im Regelfalle erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht (§ 3 Abs. 5 Nr. 2 Buchst. c StAnpG, § 36 Abs. 1 EStG 1977). Das ändert aber nichts daran, daß der Tatbestand der Einkünfteerzielung, soweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Frage stehen, bereits mit den einzelnen im Rahmen des Gewerbebetriebs anfallenden Geschäftsvorfällen verwirklicht ist, durch die Gewinn oder Verlust realisiert wird (so auch BFH-Beschluß vom 3. November 1982 I R 3/79, BFHE 137, 275, 286, BStBl II 1983, 259, 265; vgl. ferner z. B. Biergans, Finanz-Rundschau - FR - 1982, 525, 531). So wie es nicht möglich ist, beim Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahres (oder bei Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft) den bis zum Eintrittszeitpunkt entstandenen (d. h. durch die Geschäftsvorfälle bis zu diesem Zeitpunkt verwirklichten) Gewinn oder Verlust durch eine schuldrechtliche Rückbeziehung der Eintrittsvereinbarung als laufenden Gewinn oder Verlust einkommensteuerrechtlich von den bisherigen Gesellschaftern ganz oder teilweise auf den neu eintretenden Gesellschafter zu verlagern, ist es auch nicht zulässig, bei unveränderter personeller Zusammensetzung einer Personengesellschaft durch Änderung der Gewinnverteilungsabrede während des Wirtschaftsjahres den bis dahin entstandenen Gewinn oder Verlust als solchen von dem einen auf den anderen Gesellschafter zu übertragen. Dabei ist auch ohne einkommensteuerrechtliche Relevanz, daß bei einzelnen Geschäftsvorfällen, z. B. der Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter, für die ein Recht zur Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen besteht, das bilanzielle Ergebnis erst durch die Ausübung des Bewertungswahlrechts bei Aufstellung der Bilanz abschließend konkretisiert wird. Denn auch der diesen erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen zugrunde liegende fiktiv vorgezogene Wertverzehr verwirklicht sich wie der normale Wertverzehr fortlaufend während des Wirtschaftsjahres.

Auch soweit die schuldrechtliche Rückbeziehung einer Änderung des Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels während des Wirtschaftsjahres (bei unveränderter personeller Zusammensetzung der Personengesellschaft) tatsächlich in der Weise vollzogen wird, daß die negativen Kapitalkonten eines Teils der Gesellschafter um entsprechende Verlustanteile vermindert und dafür die negativen Kapitalkonten anderer Gesellschafter in gleicher Weise erhöht werden, rechtfertigt dies keine vom bisherigen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel abweichende laufende Verlustzurechnung; es kann darin ein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang zu sehen sein, dessen Gegenstand entsprechende Bruchteile der Gesellschaftsanteile sind; die einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen richten sich dann nach den allgemein für derartige Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge maßgeblichen Rechtsgrundsätzen (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1979 IV B 68/79, BFHE 129, 47, 52, BStBl II 1980, 66).

Für den Streitfall folgt hieraus, daß der bis zur Änderung des Gesellschaftsvertrags am 10. November 1975 und zur Durchführung der darin beschlossenen Kapitalerhöhung entstandene Verlust der KG deren Gesellschaftern nach Maßgabe des bis dahin gültigen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels zuzurechnen ist.

3. Da die Vorentscheidung mit dieser rechtlichen Beurteilung nicht vereinbar ist, war sie aufzuheben. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, weil nicht festgestellt ist, wie sich der Steuerbilanzverlust der KG in 1975 auf die Zeit bis zur Änderung des Gesellschaftsvertrags am 10. November 1975 und zur Durchführung der darin beschlossenen Kapitalerhöhung und auf die Zeit danach verteilt. Mangels einer geeigneten Zwischenbilanz ist der Jahresverlust 1975 ggf. im Schätzungswege zeitanteilig aufzuteilen.

Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG auch zu beachten haben, daß in dem von der KG in ihrer Gewinnfeststellungserklärung 1975 ausgewiesenen Verlust von 843 399 DM Sonderbetriebsaufwand einzelner Gesellschafter in Höhe von 1 863 DM enthalten ist, der in jedem Falle nur diesen Gesellschaftern zugerechnet werden kann, weil er nicht von der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustverteilungsabrede erfaßt wird.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74835

BStBl II 1984, 53

BFHE 1984, 60

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