Entscheidungsstichwort (Thema)

(Fremdvermietete Grundstücke eines Gesellschafters als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen - Beigeladener: Rechtsstellung eines Beteiligten, Revisionsbefugnis - Parteibezeichnung in der Klageschrift - Änderung der Rechtsform einer KG in eine GbR - Beteiligung eines Treuhandkommanditisten an einer KG - ordnungsgemäßer Revisionsantrag - Klageerhebung durch Geschäftsführer einer GbR)

 

Leitsatz (amtlich)

Fremdvermietete Grundstücke, die dem Gesellschafter einer KG gehören, können in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft auch dann als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen werden, wenn sie nicht mit Grundpfandrechten zur Sicherung von Darlehensverbindlichkeiten der KG belastet sind. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Grundstücke schon vor Gründung der KG in dem Einzelunternehmen des Gesellschafters als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt worden sind.

 

Orientierungssatz

1. NV: Die Rechtsstellung eines Beteiligten erlangt ein Beigeladener auch, wenn das FG seine Beiladung zu Unrecht angeordnet hat, sofern nicht der Beiladungsbeschluß auf eine Beschwerde hin wieder aufgehoben wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. NV: Einem Beteiligten und damit auch einem Beigeladenen steht die Revision nur zu, soweit er durch das angefochtene Urteil beschwert ist. Das Erfordernis der Beschwer des Beigeladenen steht in einem engen Zusammenhang mit der Rechtmäßigkeit der Beiladung (vgl. Rechtsprechung: BFH, BVerwG).

3. NV: Die Parteibezeichnung in der Klageschrift ist nicht allein für die Beteiligtenstellung maßgebend. Es kommt vielmehr darauf an, welcher Sinn der in der Klageschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist (zur Auslegung der Klageschrift durch den BFH vgl. BFH-Urteil vom 14.11.1986 III R 12/81).

4. NV: Die Änderung der Rechtsform einer KG in eine GbR berührt nicht die Identität der Personengesellschaft; sie führt insbesondere nicht zu einer Auflösung der KG. Die Personengesellschaft ist in ihrer gegenwärtigen Rechtsform auch für solche Streitjahre gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt, in denen sie eine andere Rechtsform hatte (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1990 VIII R 138/85).

5. NV: Der geschäftsführende Gesellschafter einer GbR kann noch nach Ablauf der Klagefrist rechtswirksam die Erklärung abgeben, daß er die Klage im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren nicht nur in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer, sondern zugleich im eigenen Namen erhoben habe (vgl. BFH-Urteil vom 26.3.1980 I R 87/79).

6. NV: Der Antrag des Revisionsklägers, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, ist ausreichend bestimmt i.S. des § 120 Abs. 2 FGO.

7. NV: Ist an einer KG ein Treugeber über einen Treuhandkommanditisten beteiligt, so muß der Gewinn der KG auf die Gesellschafter einschließlich des Treuhandkommanditisten aufgeteilt werden. In einer weiteren Feststellung muß der Gewinnanteil des Treuhänders auf den oder die Treugeber aufgeteilt werden. Beide Feststellungen können miteinander verbunden werden, falls das Treuhandverhältnis allen Beteiligten bekannt ist. Fehlt in einem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid die Bezeichnung des Treuhandkommanditisten und die Feststellung seines Gewinnanteils, so führt dies nicht zur Unwirksamkeit des Bescheides; die unterlassene Feststellung kann in einem Ergänzungsbescheid nachgeholt werden. Eine Aussetzung des Klageverfahrens wegen einheitlicher Gewinnfeststellung analog § 74 FGO ist nicht geboten, wenn der Treuhandkommanditist, für den in einem Ergänzungsbescheid eine verbindliche Feststellung nachzuholen ist, vom Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits nicht berührt sein kann.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2; FGO §§ 57, 60, 48 Abs. 1 Nr. 3, §§ 74, 120 Abs. 2; AO 1977 § 179 Abs. 3, § 180 Abs. 1 Nr. 2a

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger) war geschäftsführender Gesellschafter der R-GmbH & Co. KG (KG), die seit 1980 in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) geführt wird. Weitere Gesellschafter der KG waren die Beigeladenen und Revisionskläger zu 2 bis 4. Die Beigeladene und Revisionsklägerin zu 5 ist Rechtsnachfolgerin der im Jahre 1978 verstorbenen Gesellschafterin M.R. M.R. war in den Streitjahren (bis zum 1.August 1977) nur als Treuhandkommanditistin für die Ehefrau des Klägers, Frau A.R., an der KG beteiligt.

Bis Ende 1964 wurde der Betrieb der KG von dem Kläger als Einzelunternehmen betrieben. Durch Gesellschaftsvertrag vom 26.November 1964 wurde die KG zum 1.Januar 1965 gegründet. Der Kläger verpachtete durch Vertrag vom 3.Januar 1965 das bisher von ihm unter der Firma ... betriebene Handelsgeschäft an die KG. Nach § 1 Abs.4 des Pachtvertrages war der Grundbesitz des Verpächters, der aus acht einzelnen Mietobjekten besteht, von der Verpachtung ausdrücklich ausgenommen. Gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erklärte der Kläger, er wolle die bisher als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens bilanzierten Mietwohngrundstücke nicht in das Privatvermögen überführen. In der Folgezeit wurden diese Grundstücke jeweils in einer "Ergänzungsbilanz" der KG aktiviert. Die Einnahmen und Ausgaben, die im Zusammenhang mit diesen Mietwohngrundstücken anfielen, gingen über eine besondere Gewinnermittlung in den Gesamtgewinn der KG ein.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung änderte das FA u.a. die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 1972 bis 1977 wegen verschiedener, im vorliegenden Verfahren nicht streitiger Punkte. Außerdem erließ es auf den 1.Januar 1977 einen geänderten Einheitswertbescheid.

Gegen diese Bescheide legte die KG Einspruch ein und beantragte, die Bilanz zum 1.Januar 1971 zu berichtigen. Die Mietwohngrundstücke des Klägers seien zum Buchwert auszubuchen. Alle steuerrechtlichen Folgen aus dem falschen Bilanzansatz müßten beseitigt werden. Die Behandlung der Grundstücke als gewillkürtes Betriebsvermögen sei unzutreffend. Die Grundstücke seien weder in die KG eingebracht, noch an diese verpachtet worden. Sie seien von der KG auch nicht zur Sicherung betrieblicher Kredite eingesetzt worden. Die Mietwohngrundstücke seien vielmehr mit der Verpachtung des Betriebs an die KG im Jahre 1965 notwendiges Privatvermögen des Klägers geworden.

Das FA hat den Kläger zum Rechtsbehelfsverfahren hinzugezogen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren haben die KG und der Kläger Klage erhoben, die das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurückgewiesen hat.

Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers hat das FG die Revision zugelassen.

Der Kläger und die Revisionskläger zu 2 bis 5 haben Revision eingelegt. Sie rügen die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Kläger trägt zur Begründung seiner Revision u.a. vor, das FG habe § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) falsch ausgelegt. Die bloße Möglichkeit, ein fremd vermietetes Grundstück zur Sicherung betrieblicher Kredite der KG einzusetzen, reiche nicht aus, um ein solches Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen zu willküren.

Auch habe das FG rechtsfehlerhaft keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage getroffen, ob und wann der Kläger seinen Grundbesitz in das Sonderbetriebsvermögen bei der KG eingebracht habe.

Der Kläger und die Revisionskläger zu 2 bis 5 beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA hat keinen Antrag gestellt. Es hat lediglich erklärt, es schließe sich den Ausführungen des FG in dessen Beschlüssen über die Zulassung der Revision an.

 

Entscheidungsgründe

++/ Die Revisionen haben keinen Erfolg. Die Revisionen der Revisionskläger zu 2 bis 5 sind unzulässig. Die Revision des Klägers ist zwar zulässig, aber nicht begründet.

Das Rubrum des angefochtenen Urteils ist zu berichtigen. Entgegen der Ansicht des FG hat im vorliegenden Verfahren nicht nur der Geschäftsführer der GbR, sondern hat auch die GbR selbst Klage erhoben. Das FG hat aufgrund der Erklärung des Prozeßbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung vom 27.Februar 1987, bei den Klagen wegen Gewinnfeststellung und Einheitsbewertung handele es sich um Klagen des Herrn H. R. persönlich, nur diesen als Kläger angesehen.

Eine Auslegung der Klageschrift, die der Senat selbst vornehmen kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.November 1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178), ergibt jedoch, daß als Klägerin zunächst nur die GbR aufgetreten ist. In der Klageschrift vom 3.Juni 1982 (betreffend die Gewinnfeststellung 1971 bis 1977) und in der Klageschrift vom 4.Juni 1982 (betreffend die Einheitsbewertung) ist als Klägerin allein die GbR (vormals KG) bezeichnet.

Zwar ist die Parteibezeichnung in der Klageschrift nicht allein für die Beteiligtenstellung maßgebend. Vielmehr kommt es darauf an, welcher Sinn der in der Klageschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist.

Im Streitfall ist nach den gesamten Umständen davon auszugehen, daß die GbR nach § 48 Abs.1 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Klage erhoben hat. Gegen sie (noch in der Rechtsform der KG) sind die Einspruchsentscheidungen des FA ergangen. Die Einsprüche gegen die angefochtenen Bescheide sind von der KG eingelegt worden. Auch die für das finanzgerichtliche Verfahren ausgestellte Prozeßvollmacht ist "in Sachen ... Ges. bürgerl. Rechts, vertreten durch den geschäftsführenden Gesellschafter ..." erteilt. Der Beteiligtenstellung und Klagebefugnis der GbR steht nicht entgegen, daß die angefochtenen Gewinnfeststellungs- und Einheitswertbescheide die Einkünfte und das Vermögen der Gesellschafter der KG betreffen. Die Änderung der Rechtsform der KG in eine GbR berührt nicht die Identität der Personengesellschaft; sie führt insbesondere nicht zu einer Auflösung der KG (vgl. Urteil des Senats vom 18.Dezember 1990 VIII R 138/85, BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581). Die Personengesellschaft ist in ihrer gegenwärtigen Rechtsform auch für solche Streitjahre gemäß § 48 Abs.1 Nr.3 FGO klagebefugt, in denen sie eine andere Rechtsform hatte (BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581).

Die Erklärung des Prozeßbevollmächtigten, die Klagen seien als von dem Geschäftsführer der GbR eingelegt anzusehen, kann nicht zu einem Wechsel in der Beteiligtenstellung führen. Eine solche subjektive Klageänderung wäre nur innerhalb der Klagefrist zulässig. Hingegen konnte der geschäftsführende Gesellschafter noch nach Ablauf der Klagefrist rechtswirksam die Erklärung abgeben, daß er die Klage nicht nur in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GbR, sondern zugleich im eigenen Namen erhoben habe (vgl. BFH-Urteil vom 26.März 1980 I R 87/79, BFHE 131, 1, BStBl II 1980, 566).

Das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils ist deshalb dahingehend zu berichtigen, daß Kläger im vorliegenden Verfahren der geschäftsführende Gesellschafter H. R. und die GbR sind. /++

Die Revision des Klägers ist ++/ zulässig.

Der Zulässigkeit der Revision steht nicht entgegen, daß der Kläger in der Revisionsbegründung nur beantragt hat, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Dieser Antrag ist ausreichend bestimmt i.S. von § 120 Abs.2 FGO. Der Kläger hat in seiner Revisionsbegründung deutlich zum Ausdruck gebracht, daß er auch im Revisionsverfahren an seiner Auffassung festhält, die in seinem Alleineigentum befindlichen Mietwohngrundstücke seien bei den Gewinnfeststellungen der Streitjahre zu Unrecht in den Gesamtgewinn der KG einbezogen worden; auch sein Bankguthaben zum 1.Januar 1977, das auf diesen Erträgen beruhe, sei bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens nicht zu berücksichtigen. Aus diesem Vorbringen wird deutlich, daß der Kläger auch im Revisionsverfahren eine Entscheidung entsprechend seinen Anträgen im erstinstanzlichen Verfahren begehrt (vgl. BFH-Urteil vom 29.November 1968 VI R 279/67, BFHE 94, 336, BStBl II 1969, 173).

2. Die Revision ist jedoch /++ nicht begründet.

++/ Entgegen der Ansicht des Klägers war das FG nicht deshalb an einer Sachentscheidung gehindert, weil das FA die Einspruchsentscheidungen nur der KG und dem Kläger, nicht aber den Beigeladenen bekanntgegeben hat. Das FG war nicht verpflichtet, das Klageverfahren nach § 74 FGO auszusetzen, um dem FA Gelegenheit zu geben, den Beigeladenen die Einspruchsentscheidungen des FA vom 6.Mai 1982 nachträglich zuzustellen. Einer Zustellung dieser Entscheidungen an die Beigeladenen bedurfte es nicht, weil sie vom FA zu Recht nicht am Einspruchsverfahren der KG beteiligt worden sind. Die Voraussetzungen einer notwendigen Hinzuziehung nach § 360 Abs.3 der Abgabenordnung (AO 1977) waren nicht erfüllt. Gegenstand des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens war allein die Frage, ob die Mietwohngrundstücke und das Bankkonto, auf dem die Mieterträge verbucht wurden, zu Recht als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG behandelt worden sind. Diese Frage geht den Kläger persönlich an; er war deshalb nach § 352 Abs.1 Nr.2 AO 1977, § 48 Abs.1 Nr.2 FGO befugt, die Gewinnfeststellungsbescheide und den Einheitswertbescheid mit dem Einspruch und der Klage anzufechten. Da der Kläger nicht persönlich Einspruch eingelegt hatte, hat ihn das FA zu Recht zum Einspruchsverfahren der KG hinzugezogen.

Hingegen waren die übrigen Feststellungsbeteiligten nicht am Einspruchsverfahren zu beteiligen, weil sie durch die Entscheidung über die in diesem Verfahren streitige Rechtsfrage unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtlich betroffen sind; ihre Anteile am Gewinn der KG werden durch den Ausgang des Verfahrens nicht berührt (vgl. BFH-Urteile vom 27.Mai 1981 I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192; vom 16.Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474; vom 10.Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit die Entscheidung über die nur den Kläger persönlich berührende Frage mittelbar (z.B. über die Höhe der Gewerbesteuer) Einfluß auf den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und damit auf die Anteile der Gesellschafter an diesem Gewinn hat (BFH- Beschluß vom 23.August 1985 IV B 53/85, BFH/NV 1987, 584).

Die Voraussetzungen, unter denen der BFH eine Aussetzung des Klageverfahrens und die nachträgliche Zustellung der Einspruchsentscheidung an nicht hinzugezogene Feststellungsbeteiligte für erforderlich gehalten hat (vgl. Urteile vom 17.Juli 1985 II R 228/82, BFHE 144, 155, BStBl II 1985, 675, und vom 3.Dezember 1986 II R 59/86, BFHE 148, 420, BStBl II 1987, 302), sind deshalb im Streitfall nicht erfüllt.

Das FG war auch nicht deshalb verpflichtet, das Klageverfahren in entsprechender Anwendung des § 74 FGO auszusetzen, weil die angefochtenen Feststellungsbescheide unvollständig und möglicherweise nicht allen von den Feststellungen betroffenen Personen wirksam bekanntgegeben worden sind.

Ist an einer KG ein Treugeber über einen Treuhandkommanditisten beteiligt, so muß der Gewinn der KG auf die Gesellschafter einschließlich des Treuhandkommanditisten aufgeteilt werden. In einer weiteren Feststellung muß der Gewinnanteil des Treuhänders auf den oder die Treugeber aufgeteilt werden. Beide Feststellungen können miteinander verbunden werden, falls das Treuhandverhältnis allen Beteiligten bekannt ist (BFH-Urteil vom 13.März 1986 IV R 204/84, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584). Der Senat geht davon aus, daß das FA im Streitfall zusammengefaßte Feststellungsbescheide erlassen wollte. Allerdings fehlt in den angefochtenen Feststellungsbescheiden die Bezeichnung der M. R. (bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin) als Beteiligter und die Feststellung ihres Gewinnanteils (ihres Anteils am Einheitswert des Betriebsvermögens). Die Bescheide sind insoweit unvollständig. Dieser Mangel hat jedoch nicht die Unwirksamkeit der angefochtenen Bescheide zur Folge; die unterlassenen Feststellungen können in Ergänzungsbescheiden, in denen die Anteile der Treuhandkommanditistin am Gewinn und am Einheitswert des Betriebsvermögens festzustellen sind, nachgeholt werden (§ 179 Abs.3 AO 1977; BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584; BFH-Urteil vom 10.November 1987 VIII R 397/83, BFH/NV 1989, 560).

Das FG brauchte den Erlaß der vom FA angekündigten Ergänzungsbescheide und ihre Bekanntgabe an die Feststellungsbeteiligten nicht abzuwarten. Eine Aussetzung des Klageverfahrens analog § 74 FGO war nicht geboten, weil die Rechtsnachfolgerin der verstorbenen Treuhandkommanditistin, für die in den Ergänzungsbescheiden eine verbindliche Feststellung nachzuholen ist, vom Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits nicht berührt sein kann (BFH-Urteil vom 7.August 1990 VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507). Streitgegenstand dieses Verfahrens ist allein die Frage, ob die Erträge aus den Mietwohngrundstücken des Klägers als dessen Sonderbetriebsgewinne in den Gesamtgewinn der KG einzubeziehen sind (vgl. allgemein zum Streitgegenstand im Klageverfahren gegen einen Gewinnfeststellungs- oder Einheitswertbescheid das Senatsurteil in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544).

Die Rechtsnachfolgerin der Treuhandkommanditistin wird durch eine abschließende gerichtliche Entscheidung über den Streitgegenstand des anhängigen Verfahrens nicht in ihren Rechten beeinträchtigt. Sie hat die Möglichkeit, nach Bekanntgabe des erforderlichen Ergänzungsbescheides und der Gewinnfeststellungsbescheide 1972 bis 1977 sowie des Einheitswertbescheides auf den 1.Januar 1977 Einwendungen gegen diese Bescheide zu erheben, soweit sie durch Feststellungen in diesen Bescheiden beschwert ist.

Das Klageverfahren war schließlich auch nicht deshalb in sinngemäßer Anwendung des § 74 FGO auszusetzen, weil die angefochtenen Feststellungsbescheide möglicherweise nicht allen Beteiligten, für die sie inhaltlich bestimmt waren, wirksam bekanntgegeben worden sind.

Der Kläger behauptet, die angefochtenen Bescheide seien den Revisionsklägern zu 2 bis 4 nicht wirksam bekanntgegeben worden. Das FA habe von der Möglichkeit der erleichterten Bekanntgabe nach § 183 AO 1977 nicht in zulässiger Weise Gebrauch gemacht, weil es in den angefochtenen Bescheiden nicht darauf hingewiesen habe, daß die Bekanntgabe an den Kläger mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolge (§ 183 Abs.1 Satz 5 AO 1977). Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob diese Behauptung zutrifft. Auch wenn die angefochtenen Bescheide den Revisionsklägern zu 2 bis 4 gegenüber nicht wirksam geworden sein sollten, konnte das FG über die Klage entscheiden, ohne die Bekanntgabe an die Beigeladenen abzuwarten. /++

Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Erträge der Mietwohngrundstücke des Klägers in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden zu Recht als dessen Sonderbetriebseinnahmen behandelt worden sind; das Bankguthaben aus diesen Erträgen ist bei der Einheitsbewertung auf den 1.Januar 1977 zutreffend dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zugerechnet worden.

Zu den gewerblichen Einkünften eines Mitunternehmers gehören neben den Anteilen am Gesellschaftsgewinn auch die Ergebnisse aus der Veränderung von Sonderbetriebsvermögen in der Hand des Gesellschafters (BFH-Urteile vom 20.Juni 1985 IV R 36/83, BFHE 144, 230, BStBl II 1985, 654, und vom 23.Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellen, als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs.1, 5 EStG berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann auch von einem Gesellschafter gebildet werden. Im Vergleich zum Einzelunternehmer ist allerdings zu beachten, daß der Gesellschafter unabhängig von der Personengesellschaft keinen eigenen Betrieb unterhält. Deshalb gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen und wenn der Gesellschafter die Widmung der Wirtschaftsgüter für diesen Zweck klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht hat (BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; BFH-Urteil vom 17.Mai 1990 IV R 27/89, BFHE 162, 219, BStBl II 1991, 216 m.w.N.).

Fremdvermietete Grundstücke sind nicht notwendiges Privatvermögen; sie können daher in einem Einzelunternehmen zu gewillkürtem Betriebsvermögen gemacht werden. Sie stellen ebenso wie Wertpapiere oder unbebaute Grundstücke Vermögenswerte dar, die als Vermögensanlage der finanziellen Absicherung des Betriebs dienen und seine Ertragsfähigkeit steigern können (BFH-Urteile vom 13.August 1964 IV 304/63 S, BFHE 80, 78, BStBl III 1964, 502; vom 10.Dezember 1964 IV 167/64 U, BFHE 82, 356, BStBl III 1965, 377; vom 1.Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315). Auch Mietwohngrundstücke im Eigentum eines Gesellschafters können geeignet und bestimmt sein, als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft zu dienen. Zum einen besteht die Möglichkeit, den Grundbesitz des Gesellschafters zur Sicherung betrieblicher Kredite einzusetzen, zum anderen können die Mieterträge ggf. dazu verwendet werden, der Gesellschaft zusätzliche Mittel für betriebliche Zwecke zuzuführen. Im Streitfall ist der Grundbesitz des Klägers zwar unstreitig bisher nicht für betriebliche Zwecke der KG genutzt worden. Gleichwohl ist er objektiv geeignet, künftig für derartige Zwecke eingesetzt zu werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40; ebenso: L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 15 Anm.80; Bordewin in Rechts- und Wirtschaftspraxis --RWP-- 1991, SG 1.3., S.3554). Das genügt, um die Behandlung des Grundbesitzes als gewillkürtes (Sonder-) Betriebsvermögen zu rechtfertigen (vgl. BFH-Urteil vom 30.April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582 für Grundstücke eines Einzelunternehmers; L. Schmidt und Bordewin a.a.O. für Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen).

Im Streitfall kommt hinzu, daß die Mietwohngrundstücke schon vor der Gründung der KG im Einzelunternehmen des Klägers als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanziert worden sind. Der Kläger hat nach Verpachtung seines Unternehmens an die KG sein unternehmerisches Engagement lediglich in anderer Form fortgesetzt. In einem solchen Fall kann es dem Grundstückseigentümer nicht verwehrt sein, ein Grundstück, das nicht zum notwendigen Privatvermögen gehört, weiterhin im Sonderbetriebsvermögen zu führen (BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40; BFHE 162, 219, BStBl II 1991, 216). Das Urteil des BFH vom 1.Oktober 1986 I R 96/83 (BFHE 148, 32, BStBl II 1987, 113) steht dieser Auffassung nicht entgegen. In diesem Urteil hat der BFH entschieden, ein als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeltes vermietetes Grundstück eines Einzelunternehmers sei im Zeitpunkt der Aufgabe dieses Betriebs als entnommen anzusehen. Die Grundsätze dieser Entscheidung sind im Streitfall schon deshalb nicht anwendbar, weil der Kläger --anders als der Steuerpflichtige im Fall des Urteils I R 96/83-- seine gewerbliche Tätigkeit im Zeitpunkt der Verpachtung des Einzelunternehmens nicht eingestellt hat.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 FGO), waren im Streitfall auch die subjektiven Voraussetzungen für die Behandlung der Mietwohngrundstücke und des Bankguthabens als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen erfüllt.

Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird regelmäßig durch den Ausweis der mit diesem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung der Personengesellschaft und in der Aktivierung dieses Wirtschaftsguts in einer Sonderbilanz für den Gesellschafter zum Ausdruck gebracht (vgl. BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401 m.w.N.).

Im Streitfall hat der Kläger durch seine Erklärungen gegenüber dem FA und den übrigen Gesellschaftern und durch die Aufnahme des streitigen Grundbesitzes in die Gesamtbilanzen der KG seinen Willen klar erkennbar gemacht, den Grundbesitz in das Sonderbetriebsvermögen einzulegen.

Der Einwand der Revision, der Kläger habe jedenfalls im Zeitpunkt der Gründung der KG nicht den Willen gehabt, seinen Grundbesitz in das Sonderbetriebsvermögen bei der KG einzulegen, greift nicht durch. Aus dem Schreiben des damaligen Bevollmächtigten des Klägers an das FA vom 31.Mai 1965 und aus der Ergänzungsvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag vom 3.Januar 1965, die durch Bezugnahme Gegenstand der tatsächlichen Feststellungen des FG geworden sind, geht eindeutig hervor, daß der Kläger die Mietwohngrundstücke, die schon bisher in seinem Einzelunternehmen als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanziert worden waren, auch nach Gründung der KG weiterhin im Betriebsvermögen führen wollte. Es ging ihm dabei offensichtlich darum, eine andernfalls erforderliche Überführung des Grundbesitzes in das Privatvermögen und eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden. Das FG ist deshalb zu Recht der Behauptung des Klägers entgegengetreten, die Aufnahme des Grundbesitzes in die Gesamtbilanzen der KG beruhe nicht auf seinem Willen, sondern auf einer rechtsirrigen Auffassung des Betriebsprüfers (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 13.Oktober 1983 I R 76/79, BFHE 140, 182, BStBl II 1984, 294 m.w.N.). Selbst wenn der Kläger --entgegen seinem gegenüber dem FA und den übrigen Gesellschaftern geäußerten Willen-- die innere Absicht gehabt haben sollte, den Grundbesitz auch künftig nicht für Zwecke der Gesellschaft einzusetzen, muß er sich an dem objektiven Erklärungswert seines äußerlich erkennbaren Verhaltens festhalten lassen (BFH-Urteil vom 19.März 1981 IV R 39/78, BFHE 133, 513, BStBl II 1981, 731).

++/ Die Revision der Revisionskläger zu 2 bis 5 ist unzulässig.

Zwar sind die Revisionskläger zu 2 bis 5 durch den Beiladungsbeschluß des FG "Beteiligte" des finanzgerichtlichen Verfahrens i.S. von §§ 57, 115 Abs.1 FGO geworden und als solche grundsätzlich befugt, Revision einzulegen. Die Rechtsstellung eines Beteiligten erlangt ein Beigeladener auch, wenn das FG seine Beiladung zu Unrecht angeordnet hat, sofern nicht der Beiladungsbeschluß auf eine Beschwerde hin wieder aufgehoben wird (BFH-Urteil vom 21.Januar 1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506; BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192).

Einem Beteiligten und damit auch einem Beigeladenen steht die Revision jedoch nur zu, soweit er durch das angefochtene Urteil beschwert ist (BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506; Bundesverwaltungsgericht, Urteile vom 10.Dezember 1970 VIII C 84.69, BVerwGE 37, 43 und vom 23.August 1974 IV C 29.73, BVerwGE 47, 19). Das Erfordernis der Beschwer des Beigeladenen steht in engem Zusammenhang mit der Rechtmäßigkeit der Beiladung. Eine Beiladung ist nach § 60 Abs.1 FGO grundsätzlich nur zulässig, wenn der Beizuladende durch das Urteil des FG in seinen rechtlichen Interessen nach den Steuergesetzen berührt wird (BFH-Urteil vom 22.Juli 1980 VIII R 114/78, BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101). Fehlt es an dieser Voraussetzung, so ist auch eine Beschwer des Beigeladenen zu verneinen (BVerwGE 47, 19). Die Revision des zu Unrecht Beigeladenen ist in einem solchen Fall auch dann unzulässig, wenn er durch das angefochtene Urteil formell beschwert ist, weil das FG seine Anträge zurückgewiesen hat (BVerwGE 37, 43). Der Senat kann offenlassen, ob im Steuerprozeß eine rechtlich zu beachtende Beschwer auch dann zu verneinen ist, wenn der Beteiligte zwar in seinen steuerrechtlichen Interessen durch das Urteil berührt ist, aber nicht hätte beigeladen werden dürfen, weil seine Klagebefugnis nach § 48 Abs.1 Nr.3 FGO ausgeschlossen ist. Im Streitfall sind die Beigeladenen jedenfalls weder formell noch materiell beschwert, weil sie vor dem FG keine Anträge gestellt haben und ihre steuerrechtlichen Interessen durch das angefochtene Urteil nicht berührt werden. /++

 

Fundstellen

Haufe-Index 64321

BFH/NV 1992, 80

BStBl II 1993, 21

BFHE 168, 572

BFHE 1993, 572

BB 1992, 2188

BB 1992, 2188-2189 (LT)

DB 1992, 2421-2422 (LT)

DStR 1992, 1645 (KT)

DStZ 1992, 765 (KT)

HFR 1993, 64 (LT)

StE 1992, 615 (K)

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