BFH VI R 133/72
 

Leitsatz (amtlich)

1. Bei einem zum Privatvermögen eines Arbeitnehmers gehörenden PKW, der auch beruflich verwendet wird, ist der als Werbungskosten berücksichtigungsfähige Teil der Absetzung für Abnutzung unter Zugrundelegung der Anschaffungskosten nach der technischen und wirtschaftlichen Lebensdauer des PKW zu bemessen, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob der Steuerpflichtige den PKW möglicherweise vor dem Ende der Nutzungsdauer veräußern wird. Dabei ist in der Regel von einer vierjährigen Nutzungsdauer des PKW auszugehen.

2. Einigen sich FA und Steuerpflichtiger bei einem teilweise beruflich genutzten PKW auf eine jährliche Absetzung für Abnutzung von mehr als 25 v. H., so ist das FA daran grundsätzlich für die Nutzungsdauer des PKW gebunden. Wenn sich später herausstellt, daß die Schätzung in erheblichem Maße unrichtig war, ist die Absetzung für Abnutzung für die noch nicht bestandskräftig veranlagten Veranlagungszeiträume unter Berücksichtigung der in der Vergangenheit zu hoch berücksichtigten Absetzung für Abnutzung zu bemessen.

 

Normenkette

EStG 1967 § 7 Abs. 1, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7, § 12 Nr. 1 S. 2

 

Tatbestand

I. Sachverhalt und Entscheidung des Finanzgerichts (FG)

1. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der im Streitjahr 1968 Geschäftsführer einer OHG war, hat im August 1966 einen PKW Mercedes 230 mit privaten Mitteln für 15 874 DM erworben. Er benutzte den Wagen für berufliche und private Zwecke sowie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ging bei der Einkommensteuerveranlagung 1966 beim Ansatz der auf berufliche Fahrten entfallenden PKW-Kosten von einer jährlichen Nutzungsdauer des PKW von fünf Jahren aus. Der Kläger begehrte im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1966 die Anerkennung einer AfA von 33 1/3 v. H. der Anschaffungskosten des PKW mit der Behauptung, er fahre jährlich etwa 34 000 km, und der Wagen erbringe im allgemeinen eine Leistung von 100 000 km. Das FA gab dem Einspruch statt und berücksichtigte für die Monate August bis Dezember 1966 für berufliche Fahrten eine anteilige AfA von 1 764 DM. Bei der bestandskräftigen Einkommensteuerveranlagung 1967 ging das FA ebenfalls von einer dreijährigen Nutzungsdauer des PKW und somit von einer Jahres-AfA von 5 291 DM aus.

Der Kläger fuhr mit dem PKW im Streitjahr 1968 27 657 km. Davon entfielen auf Dienstreisen 15 368 km (=55,5 v. H.), auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 5 488 km (= 19,8 v. H.) und auf Privatfahrten 6 801 km (= 24,5 v. H.). Die laufenden Kosten des PKW ohne AfA betrugen 6 458,90 DM. Das FA ließ in der Einspruchsentscheidung neben den Pauschbeträgen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) 55,5 v. H. der PKW-Kosten von 6 458,90 DM = 3 584,75 DM zuzüglich einer AfA von 540,65 DM für berufliche Fahrten als Werbungskosten zum Abzug zu. Die anteilige AfA von 540,65 DM errechnete es dabei wie folgt:

Anschaffungskosten des PKW am 26. August 1966 15 874,- DM

Veräußerungserlös des PKW im Juli 1969 7 345,- DM

Wertminderung in drei Jahren oder jährlich 2 843,- DM. 8 529,- DM

Es wurden bereits berücksichtigt:

1966: 1 764,- DM

1967: 5 291,- DM 7 055,- DM

Es verbleiben für 1968 und 1969 die wie folgt aufgeteilt wurden: 1 475,- DM,

1968: 983,- DM

1969: 492,- DM

1 475,- DM.

55,5 v. H. von 983,- DM = 540,65 DM.

2. Das FG wies die Klage ab. Es führte in dem in den EFG 1972, 527 veröffentlichten Urteil aus, der beim Verkauf des PKW im Jahre 1969 erzielte Veräußerungserlös müsse bei der Bemessung der für das Streitjahr 1968 anzusetzenden AfA berücksichtigt werden. Bei der AfA seien die Anschaffungskosten rein rechnerisch auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu verteilen. Die jährlich anzusetzende AfA sei grundsätzlich unabhängig vom tatsächlichen Wertverzehr. Es sei jedoch nicht Sinn und Zweck der AfA, durch überhöhte Abschreibungen stille Reserven zu schaffen. Einer zutreffenden, d. h. dem jeweiligen Wertverlust entsprechenden Bemessung der AfA müsse bei Steuerpflichtigen, die - wie der Kläger - ihr Einkommen nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten ermittelten, sondern Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit hätten, erhöhte Bedeutung beigemessen werden. Denn hier sei bei Ansatz einer zu hohen AfA eine steuerliche Erfassung stiller Reserven in späteren Veranlagungszeiträumen ausgeschlossen. Ein Gegenstand, den der Steuerpflichtige zum Zwecke der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verwende, gehöre zu seinem Privatvermögen, so daß die Veräußerung des Gegenstandes grundsätzlich die Einkommenssphäre nicht berühre und etwaige stille Reserven der Besteuerung entzogen würden. Im Streitfall sei es schon zweifelhaft, ob bei der Bemessung der AfA des PKW Mercedes 230 von einer dreijährigen Nutzungsdauer und einer voraussichtlichen Fahrleistung von 100 000 km auszugehen sei. Hierauf komme es jedoch im Streitfall nicht an, da die Bemessung der AfA in den Vorjahren nicht Gegenstand des anhängigen Rechtsstreits sei. Beim Ansatz der AfA für 1968 sei es jedenfalls nicht gerechtfertigt, an der bisherigen Schätzung der Wertminderung festzuhalten. Da der Kläger den PKW im Zeitpunkt der Einkommensteuerveranlagung 1968 bereits veräußert gehabt habe, hätten die Dauer der Nutzung durch den Kläger und die inzwischen eingetretene Wertminderung festgestanden, so daß für eine Schätzung kein Raum mehr sei. Das FA habe daher dem Grunde nach zu Recht den Unterschiedsbetrag, der sich aus dem "Buchwert" zum 1. Januar 1968 und dem im Jahr 1969 erzielten Veräußerungserlös ergab, als den bis zur Veräußerung eingetretenen restlichen Wertverzehr behandelt und auf die restliche Nutzungsdauer verteilt.

II. Begründung der Revision

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 2 Abs. 3, § 9 Abs. 1 Nr. 7 und § 7 Abs. 1 EStG. Bei der Bemessung der AfA sei weder ein Schrottwert noch - wie das FA es getan habe - der Teilwert eines abgeschriebenen Wirtschaftsguts zu berücksichtigen. Es entspreche dem Wesen der AfA als rein rechnerischer Aufwandsverteilung, ihre Zulässigkeit und Höhe nicht in jedem Wirtschaftsjahr von der Höhe des Teilwerts des abzuschreibenden Wirtschaftsguts und dem tatsächlichen Wertverzehr abhängig zu machen. Hierfür sprächen auch Gründe der Praktikabilität. Sonst müsse im Jahr der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes nicht nur die individuelle betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, sondern auch ein etwaiger Teilwert nach Ablauf der Nutzungsdauer geschätzt werden. Bereite schon die Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in der Regel erhebliche Schwierigkeiten, so sei eine hinreichend sichere Ermittlung des Teilwertes zu einem mehrere Jahre nach der Anschaffung liegenden Zeitpunkt wegen der vielfältigen Faktoren, die den Teilwert beeinflussen, erst recht nicht möglich. Im übrigen sei nicht nur die technische, sondern auch die wirtschaftliche Abnutzung zu berücksichtigen. Der BdF habe zur Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer einiger Wirtschaftsgüter Tabellen herausgegeben, die Erfahrungssätze der Finanzverwaltung darstellten. Diese Tabellen seien zwar grundsätzlich nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bestimmt. Die Finanzverwaltung akzeptiere aber die Anwendung dieser Abschreibungssätze auch im Rahmen der Werbungskosten. Weiche das FA durch den Ansatz eines Teilwerts bei Berechnung der AfA von diesen Tabellensätzen ab, so sei dies mit den Grundsätzen der Selbstbindung der Finanzverwaltung nicht vereinbar. Die Vorentscheidung führe im Ergebnis dazu, daß über die in § 2 Abs. 3 EStG abschließend aufgezählten Einkunftsarten hinaus Einkünfte aus der Veräußerung privater Wirtschaftsgüter versteuert würden. Das sei nicht zulässig. Im übrigen würde durch den Ansatz einer verminderten AfA für 1968 der Veräußerungsgewinn des Jahres 1969 Schon in einen Zeitraum vorverlagert, in dem der PKW von ihm noch zum Zwecke der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG genutzt worden sei:

Der Kläger begehrt, den beruflichen Anteil der AfA des PKW von 55,5 v. H. von 5 291 DM = 2 936 DM als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen.

 

Entscheidungsgründe

III. Entscheidung des Senats

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG 1967 gehört zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch die AfA im Sinne des § 7 EStG. Da der PKW des Klägers Teil seines Privatvermögens war und er ihn als Arbeitnehmer im Streitjahr 1968 nach den zurückgelegten Fahrtstrecken zu 55,5 v. H. beruflich für Dienstreisen benutzt hat, könnte es zweifelhaft sein, ob der Kläger nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) 55,5 v. H. der auf das Streitjahr 1968 entfallenden AfA als Werbungskosten geltend machen kann; denn nach diesem Beschluß des Großen Senats ist dann, wenn die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts zu den in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Aufwendungen für die Lebensführung gehören, eine Aufteilung in nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und in Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur zulässig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und wenn außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Der erkennende Senat ist der Ansicht, daß eine diesem Beschluß des Großen Senats GrS 2/70 entsprechende Aufteilung der fixen, wie auch der variablen Kosten eines teilweise betrieblich genutzten PKW auf Grund objektiver Merkmale und Unterlagen zutreffend und leicht nachprüfbar möglich ist, wenn ein Steuerpflichtiger ein Fahrtenbuch führt, in dem er gewissenhaft sämtliche in einem Veranlagungszeitraum zurückgelegte Fahrten nach der Anzahl der zurückgelegten Kilometer und dem beruflichen oder privaten Zweck (und ggf. zusätzlichen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) angegeben hat, wie dies im Streitfall geschehen ist.

2. Der Gesetzgeber hat in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG 1967 bei der Geltendmachung von AfA auf § 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 EStG 1967 verwiesen. Nach § 7 Abs. 1 EStG 1967 ist bei Wirtschaftsgütern, die zum Betriebsvermögen gehören und deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Betriebsausgaben abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung der Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen); dabei bemißt sich die Absetzung nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.

Nach dem zu § 7 Abs. 1 EStG ergangenen Beschluß des Großen Senats des BFH vom 7. Dezember 1967 GrS 1/67 (BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268) soll durch diese Vorschrift der Anschaffungs- bzw. Herstellungsaufwand auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung des Wirtschaftsgutes verteilt werden, wobei die AfA den durch die Abnutzung entstandenen Wertverlust ausgleichen soll. Nach dieser Entscheidung ist die AfA nach § 7 EStG so zu bemessen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes bis auf einen Erinnerungswert von 1 DM zu verteilen sind. Nur dann, wenn ausnahmsweise ein Schrottwert zu erwarten ist, der im Vergleich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erheblich ins Gewicht fällt, soll dieser bei der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in der Weise berücksichtigt werden, daß der Unterschied zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Schrottwert als AfA verteilt wird.

Dies gilt entsprechend für die Geltendmachung der AfA als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG 1967. Da bei einem PKW Mercedes 230 kein gegenüber den Anschaffungskosten erheblicher Schrottwert zu erwarten ist, sind mithin die Anschaffungskosten eines teilweise betrieblich genutzten PKW bei der Ermittlung der anteiligen AfA bis auf einen Erinnerungswert von 1 DM zu verteilen. Da der PKW hier nicht zu einem Betriebsvermögen gehört hat, ist nicht auf dessen "betriebsgewöhnliche" Nutzungsdauer, sondern auf die voraussichtliche technische und wirtschaftliche Lebensdauer abzustellen. Das qilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut möglicherweise vor Ablauf seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer veräußert wird.

3. Die Nutzungsdauer eines PKW muß im Einzelfall geschätzt werden. Der BFH hat im Urteil vom 23. Juli 1959 II 262/58 (StRK, Einkommensteuergesetz, § 7, Rechtsspruch 55) betont, daß bei der Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eines zum Betriebsvermögen gehörenden PKW der Kaufmann sorgfältig und unter Berücksichtigung aller Umstände verfahren müsse, die für die Länge der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Bedeutung seien. Der BFH hat dabei eine Nutzungsdauer von drei Jahren bei einem PKW DKW-Sonderklasse und einer Jahresleistung von 40 000 km als zu niedrig angesehen. Im Urteil vom 19. Juni 1956 I 207/53 U (BFHE 63, 70, BStBl III 1956, 224) hat er die vom FA auf drei Jahre geschätzte Nutzungsdauer des "besonders stark beanspruchten" PKW eines Handelsvertreters gebilligt. Die Finanzverwaltung nimmt bei zum Betriebsvermögen gehörenden Kraftfahrzeugen gemäß der Betriebsprüfungskartei der Oberfinanzdirektionen (OFD) Köln, Düsseldorf und Münster, Teil I Konto: AfA (AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter) Abschn. B Nr. V 2 a in der Regel eine Nutzungsdauer von vier Jahren mit einem Abschreibungssatz von 25 v. H. an. Dieser Regelsatz wird in der Praxis im allgemeinen auch einer Abschreibung im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 in Verbindung mit § 7 Abs. 1 EStG 1967 zugrunde gelegt. Dem ist zuzustimmen; denn es ist nicht einzusehen, warum die Nutzungsdauer betrieblicher und privater PKW grundsätzlich voneinander abweichen soll. Statt des Abschreibungssatzes 25 v. H. kann auch eine lineare AfA nach Maßgabe der vom Kfz erbrachten Leistung angesetzt werden, wenn sie durch einen km-Zähler nachgewiesen wird (vgl. Betriebsprüfungskartei der OFD Düsseldorf, Köln, Münster Teil I, Konto: Kraftfahrzeuge zu I 3 und zu Konto: AfA II 3).

Wie auch sonst im Steuerrecht, so ist auch hierbei der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten. Einigen sich FA und Steuerpflichtiger bei einer Schlußbesprechung nach durchgeführter Betriebsprüfung oder im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens auf einen höheren Abschreibungssatz bei einem PKW als dem Regelsatz von 25 v. H., so sind das FA und der Steuerpflichtige hieran auch für die künftigen Jahre der Nutzung gebunden, es sei denn, es stellt sich zwischenzeitlich heraus, daß die Schätzung der Nutzungsdauer des PKW erheblich von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht.

4. Im Streitfall hatte der Kläger im Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1966 für den im August 1966 angeschafften PKW Mercedes 230 die Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von drei Jahren mit der Begründung beantragt, er werde im Jahr rund 34 000 km fahren und es sei von der Erwartung auszugehen, daß der PKW eine km-Leistung von insgesamt 100 000 erbringen werde. Das FA ist dieser Ansicht im Einkommensteuer-Berichtigungsbescheid für 1966 und bei der bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerveranlagung 1967 gefolgt. Als vor der Einkommensteuerveranlagung 1968 dem FA jedoch bekanntgeworden war, daß der Kläger im Juli 1969 seinen PKW Mercedes 230 bei einer Fahrleistung von rd. 90 000 km für 7 345 DM verkauft hatte, wurde offenbar, daß die Basis für die Schätzung der dreijährigen Nutzungsdauer und die Annahme, in drei Jahren werde der PKW nach 100 000 km verbraucht sein, zu den tatsächlichen Gegebenheiten in krassem Widerspruch stand. Der Verkaufspreis von rd. 40 v. H. der Anschaffungskosten nach dreijähriger Nutzung des PKW und einem km-Stand von rd. 90 000 km zeigt deutlich, daß von einer höheren Lebensdauer des PKW auszugehen war. Das FA war daher bei der Bemessung der AfA für die Jahre 1968 und 1969 nicht mehr an die im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1966 zugestandene dreijährige Nutzungsdauer gebunden. Es ist statt dessen im Streitfall wie im allgemeinen bei einem PKW vom Regelsatz 25 v. H. der Anschaffungskosten als jährlicher AfA auszugehen. Dieser Betrag ist nach den obigen Ausführungen nicht um den Veräußerungserlös zu mindern. Der Verkaufserlös ist auch nicht bei der Berechnung der restlichen AfA für die Jahre 1968 und 1969 zu berücksichtigen, da bei Gegenständen des Privatvermögens, die teilweise betrieblich genutzt werden, nicht der Teilwert, sondern nur die Nutzungsdauer des PKW für die Bemessung der AfA maßgebend ist.

Im Hinblick auf die Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide für 1966 und 1967 ist für das Streitjahr 1968 die für die betrieblichen Fahrten des Klägers anteilig anzusetzende AfA für den PKW wie folgt zu berechnen:

AfA bei einer vierjährigen Nutzungsdauer des PKW = 3 968,50 DM jährlich (= 330,70 DM monatlich). Dem Kläger stand für seinen am 26. August 1966 erworbenen PKW Mercedes 230 in den Jahren 1966 bis 1968 eine AfA insgesamt zu von

4 x 330,70 = 1 322,80 DM

2 x 3 968,50 = 7 937,- DM 9 260,- DM

Das FA hat in den Jahren 1966 und 1967 eine AfA zugrunde gelegt von

1966 1 764,- DM

1967 5 291,- DM 7 055,- DM

Für 1968 steht an AfA zur Verfügung: 2 205,- DM

Betrieblicher Anteil an den PKW-Kosten

in 1968: 55,5 v. H. der AfA = 1 223,75 DM

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71372

BStBl II 1975, 478

BFHE 1975, 313

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