BFH I R 50/94
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Ermittlung der Angemessenheit der Gewinntantieme eines Gesellschafter-Geschäftsführers)

 

Leitsatz (amtlich)

1. Eine GmbH muß das Geschäftsführergehalt ihres Gesellschafter-Geschäftsführers auch an den eigenen Gewinnaussichten ausrichten.

2. Soweit Tantiemeversprechen einer GmbH gegenüber mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern insgesamt den Satz von 50 v.H. des Jahresüberschusses übersteigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.

3. Die unübliche Höhe einer Gewinntantieme rechtfertigt es nicht, dieselbe insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Nur der unangemessen hohe Tantiemeanteil ist verdeckte Gewinnausschüttung.

4. Bei der Beurteilung der Angemessenheit einer Gewinntantieme ist von der Höhe der angemessenen Jahresgesamtbezüge auszugehen, die die GmbH bei normaler Geschäftslage ihrem Geschäftsführer zu zahlen in der Lage und bereit ist. Die Jahresgesamtbezüge sind in ein Festgehalt (in der Regel mindestens 75 v.H.) und in einen Tantiemeteil (in der Regel höchstens 25 v.H.) aufzuteilen. Der variable Tantiemeteil ist in Relation zu dem erwarteten Durchschnittsgewinn auszudrücken.

 

Normenkette

KStG 1984 § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 3 S. 2

 

Verfahrensgang

FG des Saarlandes (Entscheidung vom 08.02.1994; Aktenzeichen 1 K 136/93)

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1983 gegründete GmbH. An der Klägerin waren ursprünglich A mit 76 v.H., seine beiden Söhne B und C und seine Tochter D mit jeweils 8 v.H. beteiligt. A war alleiniger Geschäftsführer der Klägerin. Er verstarb in 1986 und wurde von seiner Ehefrau E beerbt.

A erhielt bis zu seinem Tode für seine Geschäftsführertätigkeit ein Gehalt von monatlich 6 000 DM sowie eine Gewinntantieme von 50 v.H. des steuerlichen Jahresüberschusses der Klägerin vor Abzug von Ertragsteuern und Geschäftsführertantieme.

Nach dem Tode des A wurden seine Söhne B und C Geschäftsführer der Klägerin. Die Klägerin versprach den Geschäftsführern gemäß Geschäftsführerverträgen vom 1. März 1987 jeweils ein Festgehalt von 6 000 DM und eine Gewinntantieme von 30 v.H. ihres steuerlichen Jahresüberschusses. Die Tantieme war nur zu zahlen, wenn der Klägerin ein Jahresüberschuß von 12 v.H. ihres Stammkapitals (100 000 DM) verblieb. Den Geschäftsführern stand außerdem je ein firmeneigener Pkw auch zu privaten Zwecken zur Verfügung.

Ab dem 1. Januar 1988 wurden die Festgehälter dahin verändert, daß B 6 200 DM und C 5 500 DM monatlich erhielten. Ab Mai 1988 wurde auch das Gehalt des C auf 6 200 DM erhöht. Des weiteren hatten die Geschäftsführer Anspruch auf einen "steuerfreien" Zinszuschuß in Höhe von 2 000 DM jährlich.

Die Klägerin wies für die Jahre ab 1985 folgende betrieblichen Kennzahlen aus:

Jahr Umsatz Gewinn Geschäftsführergehälter

Geschäftsführertantiemen

DM DM DM DM

1985 2 274 255 20 424 116 791 39 366

1986 2 889 715 22 529 141 033 26 764

1987 2 245 559 57 898 142 651 238 614

1988 2 397 112 41 972 151 924 170 320

1989 1 335 058 21 395 149 135 83 888

1990 3 201 767 98 831 160 296 189 665

Nach einer Betriebsprüfung hielt der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) das Tantiemeversprechen der Klägerin für unangemessen hoch. Es anerkannte nur eine Gewinntantieme von zweimal 15 v.H. = insgesamt 30 v.H. als angemessen und behandelte die Mehrbeträge sowohl als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 als auch als andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984. Der Höhe nach ergaben sich folgende verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984:

1987 1988 1989

DM DM DM

119 307 85 160 43 010.

Entsprechende andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 sind zeitversetzt abgeflossen.

Die entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheide 1987 bis 1989 datieren vom 18. November 1991. Die Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 1993). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 675 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984.

Sie beantragt, das Urteil des FG des Saarlandes vom 8. Februar 1994 1 K 136/93 aufzuheben und die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 1987 bis 1989 vom 18. November 1991 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 1993 entsprechend der Klagebegründung zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats ist eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Entsprechend kann auch eine Gewinntantieme, die die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zu zahlen verspricht, verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 sein, wenn sie --dem Grunde und/oder der Höhe nach-- nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt versprechen würde. Daneben kommt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 nur dann in Betracht, wenn die Tantiemezahlungen im Einzelfall bei Würdigung aller Umstände die wirtschaftliche Funktion einer Gewinnausschüttung haben (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311).

2. a) Im Streitfall ist die Veranlassung der Tantiemezahlungen durch das Gesellschaftsverhältnis nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu beurteilen. Die sinngemäße Anwendung der in BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311 enthaltenen Begründung scheidet schon deshalb aus, weil B und C an der Klägerin nur zu je 8 v.H. beteiligt waren. Die an sie gerichteten Tantiemezahlungen haben schon deshalb nicht die Funktion von Gewinnausschüttungen, weil sie den übrigen Gesellschaftern nicht zugute kamen.

b) Was die Anwendung des Maßstabs des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters auf den Streitfall anbelangt, so ist das FG zutreffend von dem Senatsurteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85 (BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854) ausgegangen. Danach gibt es für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers keine festen Regeln (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Inner- und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Die Schätzung obliegt grundsätzlich dem FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei zählt es zum Bereich der vom FG zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist.

c) Vor diesem Hintergrund ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG den Maßstab für das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vorrangig an Hand der betriebsinternen Daten der Klägerin beurteilt hat. Dies entspricht der Überlegung, daß jedes Unternehmen seine Personalkosten auch an den eigenen Gewinnaussichten ausrichten muß. Aus den Gewinnaussichten läßt sich deshalb neben dem betriebsexternen Gehaltsvergleich eine zweite selbständige Angemessenheitsgrenze ableiten. Ebenso wenig bestehen Bedenken dagegen, daß das FG in dem Versprechen von Gewinntantiemen in Höhe von zweimal 30 v.H. des steuerlichen Jahresüberschusses ein starkes Indiz für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung gesehen hat. Soweit Tantiemeversprechen gegenüber mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern insgesamt den Satz von 50 v.H. des Jahresüberschusses übersteigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984. Derart hohe Gewinntantiemen haben im Zweifel den Charakter einer "Gewinnabschöpfung". Dies gilt zumal dann, wenn Verlustvorträge nicht zu berücksichtigen sind und die Tantieme auch auf außerordentliche Gewinne entfallen soll.

3. a) Der erkennende Senat folgt jedoch dem FG nicht in dessen Auffassung, daß unabhängig von der Gesamtausstattung des Geschäftsführers schon die unübliche Höhe der Gewinntantieme deren Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 rechtfertigt. Richtigerweise ist die Gewinntantieme als Teil der Gesamtausstattung des Geschäftsführers zu verstehen. Ist das Tantiemeversprechen nicht ausnahmsweise schon dem Grunde nach unüblich, so führt seine unangemessene Höhe nur zu einer Umqualifizierung des unangemessen hohen Tantiemeteils in eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984. Wäre die Rechtslage eine andere, dann müßte jedes unangemessen hohe Gehalt eines Gesellschafter-Geschäftsführers insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden. Eine solche Auffassung wurde in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nie vertreten. Das davon abweichende Urteil des FG des Saarlandes vom 19. März 1991 1 K 278/90 (EFG 1992, 33) steht mit der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht in Einklang. Das weitere Urteil des FG des Saarlandes vom 13. Dezember 1991 1 K 148/91 (EFG 1992, 362) hat der erkennende Senat durch Urteil vom 29. Juli 1992 I R 9/92 (BFH/NV 1994, 579) aufgehoben.

b) Bei der Angemessenheitsprüfung von Gewinntantiemen, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer verspricht, müssen die FG die Überlegungen nachvollziehen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter vor Abschluß eines solchen Vertrages anstellen würde. Ausgangspunkt seiner Überlegungen werden die angemessenen Jahresgesamtbezüge sein, die die Kapitalgesellschaft bei normaler Geschäftslage ihrem Geschäftsführer zu zahlen in der Lage und bereit ist. Die Höhe dieser angemessenen Jahresgesamtbezüge wird einmal durch den Vergleich mit entsprechenden Gehältern anderer Betriebe und zum anderen durch den erwarteten Durchschnittsgewinn bestimmt. Mit dem Versprechen einer Gewinntantieme will der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter den Geschäftsführer sowohl an einem unerwartet guten als auch an einem unerwartet schlechten künftigen Geschäftsergebnis erfolgsmäßig beteiligen. Er wird die Gewinntantieme nicht als Instrument der Gewinnabschöpfung einsetzen. Deshalb wird er die angemessenen Jahresgesamtbezüge in ein Festgehalt und in eine variable Komponente aufteilen. Bei der Aufteilung haben die Vertragspartner einen gewissen Ermessensspielraum. Jedoch entspricht es dem natürlichen Interesse des Gesellschafter-Geschäftsführers, daß die Aufteilung bei ihm nicht zu existenziellen Risiken führt. Umgekehrt wird die Kapitalgesellschaft ein Interesse daran haben, dem Geschäftsführer keinen Anreiz zur Erzielung "schneller Gewinne" zu geben, die letztlich zu Lasten der langfristigen Ertragsaussichten gehen. Im allgemeinen werden deshalb die Jahresgesamtbezüge wenigstens zu rd. 75 v.H. aus einem festen und höchstens zu rd. 25 v.H. aus einem erfolgsabhängigen Bestandteil bestehen. Wollen die Vertragspartner von diesen Sätzen abweichen, kann von ihnen eine Erläuterung verlangt werden, aus der sich die Veranlassung außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses ergeben muß. Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der variablen Komponente ist in eine Beziehung zu dem durchschnittlich erwarteten Jahresgewinn zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich letztlich der angemessene Tantiemeprozentsatz.

Beispiel:

Eine GmbH geht im Zeitpunkt des Abschlusses eines Geschäftsführervertrages von einem durchschnittlich erzielbaren Gewinn vor Abzug von Körperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer und Geschäftsführervergütungen in Höhe von 800 000 DM jährlich aus. Das angemessene Geschäftsführergehalt beträgt 200 000 DM (= 25 v.H. von 800 000 DM). Es soll in Höhe von 150 000 DM als Festgehalt und in Höhe einer Gewinntantieme gezahlt werden, die 6,25 v.H. von dem Gewinn vor Abzug von Körperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer und Geschäftsführervergütungen beträgt (kalkulatorische Bemessungsgrundlage 6,25 v.H. von 800 000 DM = 50 000 DM).

Zwei Jahre später erzielt die GmbH einen Gewinn vor Abzug von Körperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer und Geschäftsführervergütungen in Höhe von 2 Mio DM. Der Geschäftsführer erhält ein Festgehalt von 150 000 DM und eine Gewinntantieme von 6,25 v.H. von 2 Mio DM = 125 000 DM, insgesamt also 275 000 DM. Der Betrag macht nur 13,75 v.H. von 2 Mio DM aus. Die Tantieme beträgt jedoch 45,45 v.H. der gesamten Geschäftsführervergütung. Sie ist dennoch angemessen.

Ein weiteres Jahr später erzielt die GmbH einen Gewinn vor Abzug von Körperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer und Geschäftsführervergütungen in Höhe von nur 400 000 DM. Der Geschäftsführer erhält ein Festgehalt von 150 000 DM und eine Gewinntantieme von 6,25 v.H. von 400 000 DM = 25 000 DM, insgesamt also 175 000 DM. Dieser Betrag macht 43,75 v.H. von 400 000 DM. Die Tantieme beträgt dagegen nur 14,28 v.H. der gesamten Geschäftsführervergütung. Sie ist angemessen.

Bei dem Beispiel geht der Senat davon aus, daß das Gehalt eines Geschäftsführers laufenden Anpassungen unterliegt. Die Gewinntantieme ist anläßlich jeder tatsächlich vorgenommenen Gehaltsanpassung, spätestens jedoch nach Ablauf von drei Jahren auf ihre Angemessenheit insgesamt zu überprüfen. Sie kann auch auf einen absoluten Betrag begrenzt werden.

c) Das FG ist in der Vorentscheidung den umgekehrten Weg gegangen. Es hat die tatsächlich ausbezahlte Gewinntantieme in ein Verhältnis zu den Jahresgesamtbezügen gesetzt. Dieser Vergleich sagt jedoch --wie das o.g. Beispiel deutlich zeigt-- über die Angemessenheit der Gewinntantieme nichts aus. Diese muß absolut gesehen um so höher sein, je höher der erzielte Gewinn ist. Bei einem relativ hohen Gewinn steigen sowohl die Gewinntantieme als auch ihr Anteil an den Jahresgesamtbezügen zwangsläufig. Dieses Ansteigen rechtfertigt jedoch für sich allein nicht die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. So berichtet z.B. Tänzer in GmbH-Rundschau 1989, 324, 326, daß bei überdurchschnittlichen Erträgen der Anteil der Gewinntantieme an den Jahresgesamtbezügen in 1988 bei 30 v.H. bis 40 v.H. gelegen habe. Entscheidend kommt es aber nicht auf das Verhältnis der tatsächlich ausbezahlten Gewinntantieme zu den tatsächlich ausbezahlten Jahresgesamtbezügen, sondern auf die Angemessenheit der den Geschäftsführerverträgen vom 1. März 1987 zugrundeliegenden und damals angenommenen Jahresgesamtbezüge an. Dazu fehlen jedoch bisher die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen, weshalb eine weitere revisionsrechtliche Überprüfung nicht möglich ist.

4. Da das FG von einer unzutreffenden Rechtsauffassung ausgegangen ist, kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es sind weitere tatsächliche Feststellungen zu treffen. Sie zu treffen ist die Aufgabe des FG. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.

 

Fundstellen

BFH/NV 1995, 52

BStBl II 1995, 549

BFHE 176, 523

BFHE 1995, 523

BB 1995, 966

BB 1995, 966-968 (LT)

DB 1995, 957-958 (LT)

DStR 1995, 718-719 (KT)

DStR 1995, 719

HFR 1995, 465-467 (LT)

StE 1995, 303-304 (K)

WPg 1995, 669 (L)

StRK, R. 114 (LT)

FR 1995, 383-385 (KT)

Information StW 1995, 445-446 (KT)

NJW 1995, 1775

NJW 1995, 1775 (L)

GStB 1995, Beilage zu Nr 5 (L)

KFR, 8/95, 225 (8/1995) (LT)

GmbH-Rdsch 1995, 385-388 (LT)

BetrAV 1995, 196 (L)

EWiR 1995, 697 (L)

GI 1995, 246 (S)

StBp 1995, 190 (K)

GmbHR 1995, 385

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