BFH VIII R 62/72
 

Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat ist entgegen der in Abschn. 15 Abs. 4 GewStR getroffenen Anweisung der Auffassung, daß die Verpachtung eines Teilbetriebes die Gewerbesteuerpflicht des gesamten Betriebes nur dann nicht berührt, wenn sie im Rahmen des gesamten Betriebes vorgenommen wird.

2. Ob ein Teilbetrieb vorliegt, ist nach den Grundsätzen zu beurteilen, welche die Rechtsprechung für die Annahme eines Teilbetriebes im Sinne des § 16 EStG entwickelt hat.

2. Ein Teilbetrieb wird im Rahmen des gesamten Betriebes verpachtet, wenn ein wesentlicher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem verpachteten Teilbetrieb und dem dem Verpächter verbleibenden Betrieb bestehenbleibt und der Verpächter einen nicht unerheblichen Einfluß auf die Geschäftsführung des Pächters ausüben kann.

 

Normenkette

GewStG § 2; EStG § 16; GewStR Abschn. 15 Abs

 

Tatbestand

Umstritten ist, ob eine verpachtete Bar in den Streitjahren als unselbständiger Teil zu dem vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhaltenen Betrieb, bestehend aus Hotel, Restaurant und Schänke, gehörte.

Der Kläger übernahm am 1. Januar 1964 von seinem Vater ein Hotel, ein Restaurant, eine Bar und eine Schänke, die auf zwei benachbarten Grundstücken betrieben wurden. Die Bar hatte der Vater seit 1961 verpachtet. Am 25. Juni 1964 schloß der Kläger einen neuen Vertrag, demzufolge er die zur Bar gehörenden Räume in der ersten Etage, eine Barküche, eine Künstlergarderobe in der zweiten Etage, zwei Räume in der dritten Etage und einen Kellerraum nebst dem Inventar verpachtete. Ein Zimmer in der dritten Etage und die Toiletten nutzten der Kläger und der Pächter gemeinsam, der Kläger tagsüber und der Pächter nachts. Die Pacht von jährlich 30 000 DM hatte der Kläger in der Gewinn- und Verlustrechnung des von ihm selbst unterhaltenen Betriebes ausgewiesen, verlangte aber, daß die Pacht nicht zur Gewerbesteuer herangezogen werden solle, weil er die Bar als selbständigen Teilbetrieb verpachtet habe und insoweit keine werbende Tätigkeit vorliege.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ist demgegenüber der Ansicht, daß die Bar ein unselbständiger Teil des vom Kläger in den Streitjahren unterhaltenen Gesamtbetriebes auch nach ihrer Verpachtung geblieben und die Pachtsumme dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sei. Die Einsprüche des Klägers gegen die entsprechenden Gewerbesteuermeßbescheide hatten mangels Begründung keinen Erfolg.

Auch mit seiner Klage drang der Kläger nicht durch. Das FG hat seine in EFG 1972, 355 veröffentlichte Entscheidung wie folgt begründet: Die Betriebsverpachtung sei als Vermögensverwaltung nicht gewerbesteuerpflichtig (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124), sofern der verpachtete Betrieb nicht unselbständiger Teil eines vom Pächter unterhaltenen Betriebes sei. Dies sei nach gewerbesteuerlichen Maßstäben zu beurteilen. Behandele der Verpächter das dem verpachteten Teilbetrieb dienende Vermögen weiterhin als Betriebsvermögen, so spreche eine tatsächliche Vermutung dafür, daß er die Verpachtung und die eigene Weiterführung des übrigen Betriebes als einheitliche gewerbliche Tätigkeit ansehe. Auch für sich lebensfähige und selbständig aufrechterhaltene Teilbetriebe könnten unselbständiger Teil eines Gesamtbetriebes sein, genauso, wie zum Betriebsvermögen gehörende einzelne verpachtete Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen verblieben. Der Teilbetriebsbegriff des Einkommensteuerrechts biete bei der Unterscheidung zwischen selbständigem Teilbetrieb und zum Gesamtbetrieb gehörendem unselbständigen Teilbetrieb keine Grundlage. Ob Vermögen im Rahmen eines Gewerbebetriebes genutzt werde oder nicht, richte sich in erster Linie nach der Beschaffenheit des gesamten Unternehmens. Da die Bar wirtschaftlich und räumlich eng mit den vom Kläger selbst betriebenen Unternehmen, Hotel, Restaurant und Schänke, verbunden gewesen sei, sei sie zusammen mit den anderen Betrieben nach der Verkehrsauffassung unter den Begriff des Dienstleistungsbetriebes "Gaststätte" gefallen. Die Betriebe hätten sich gegenseitig ergänzt, wobei es auf einen einheitlichen Kundenkreis nicht ankomme. Daß eine gewisse organisatorische Trennung vorhanden gewesen sei, sei ohne Bedeutung. Die Verpachtung habe an der Zusammengehörigkeit nichts geändert. Der Kläger habe ein Interesse an der Aufrechterhaltung des Barbetriebes gehabt (Hinweis auf § 4 Nr. 2 und 3 des Mietvertrages).

Hiergegen richtet sich die Revision mit folgender Begründung: Die Bar habe einen selbständigen Betrieb dargestellt. Eine gewisse Artverwandtschaft der Betriebe und deren Unterbringung in zwei Bauwerken reiche zur Verneinung eines selbständigen Teilbetriebes nicht aus. Die völlige Selbständigkeit sei im übrigen nicht Voraussetzung eines selbständigen Teilbetriebes (Hinweis auf Urteil des BFH vom 3. März 1964 I 340/62, StRK, Einkommensteuergesetz, § 16, Rechtsspruch 69). Im Gegensatz zu einem dem Betriebsvermögen angehörenden Wirtschaftsgut könne ein selbständiger Teilbetrieb jederzeit aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Auf die Weiterführung des verpachteten Betriebsvermögens in den Bilanzen komme es nicht an.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG vom 20. Januar 1972 aufzuheben und den Gewerbesteuermeßbetrag für die Jahre 1964 bis 1967 ohne Berücksichtigung der Pachteinnahmen bei entsprechender schätzungsweiser Kürzung der geltend gemachten Betriebsausgaben festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des Klägers wird die Entscheidung des FG aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

1. Das FG ist bei seinen Rechtserwägungen zutreffend von dem Beschluß des Großen Senats des BFH GrS 1/63 ausgegangen, wonach mit der Verpachtung eines Gewerbebetriebes im ganzen regelmäßig die Gewerbesteuerpflicht des § 2 GewStG erlischt.

Diese Regel gilt grundsätzlich auch für den Teilbetrieb, wie der RFH bereits in seinem Urteil vom 24. März 1937 VI A 495/36 (RStBl 1937, 939) entschieden hat. Diesem Urteil zufolge ist jedoch dann eine Ausnahme zu machen, wenn der Teilbetrieb im Rahmen des Gesamtbetriebes verpachtet wird.

Diese Unterscheidung zwischen der gewerbesteuerfreien und der gewerbesteuerpflichtigen Verpachtung eines Teilbetriebes wird in Abschn. 15 Abs. 4 GewStR nicht mehr getroffen. Dort wird vielmehr die Ansicht vertreten, daß ein Teilbetrieb stets im Rahmen des Gesamtbetriebes verpachtet werde, so daß der Pachtzins zum Gewerbeertrag des Gesamtbetriebes gezählt werden müsse. Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat nicht an, sondern verbleibt bei der im Urteil des RFH VI A 495/36 aufgestellten Regel, daß die Verpachtung eines Teilbetriebes außerhalb des Gesamtbetriebes stattfinden kann, so daß der Pachtzins nicht dem Gewerbeertrag des Gesamtbetriebes zuzurechnen ist, daß es aber auch Fälle gibt, in denen die Verpachtung im Rahmen des Gesamtbetriebes vor sich geht.

2. Die unter 1. angestellten Erörterungen betreffen lediglich die Verpachtung eines lebensfähigen Teilbetriebes. Denn die Verpachtung einzelner, zum Betriebsvermögen gehörender Wirtschaftsgüter findet stets im Rahmen des Gewerbebetriebes statt - wie bereits angedeutet wurde. Ob die vom Kläger verpachtete Bar einen Teilbetrieb darstellt, hat das FG nicht geprüft, weil nach seiner Ansicht der im Einkommensteuerrecht zu § 16 EStG entwickelte Begriff des Teilbetriebes auf das Gewerbesteuerrecht nicht übertragen werden dürfe. Demgegenüber vertritt der erkennende Senat die Auffassung, daß der Begriff des Teilbetriebes zumindest im Rahmen des Ertragsteuerrechts einheitlich zu bestimmen ist. Das FG-Urteil ist schon aus diesem Grunde aufzuheben; die nicht spruchreife Sache wird an das FG zurückverwiesen. Das FG wird unter Berücksichtigung der zum Teilbetrieb ergangenen Rechtsprechung des BFH zu prüfen haben, ob die Bar bereits im Zeitpunkt der Verpachtung in der Hand des Verpächters einen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisch geschlossenen Teil des Gesamtbetriebes darstellte, der für sich lebensfähig war (vgl. Urteile des BFH vom 23. November 1967 IV 83/63, BFHE 90, 435, BStBl II 1968, 123; vom 5. April 1968 IV R 75/67, BFHE 92, 219, BStBl II 1968, 523; vom 24. April 1969 IV R 202/68, BFHE 95, 323, BStBl II 1969, 397; vom 14. Mai 1970 IV 136/65, BFHE 99, 126, BStBl II 1970, 566; vom 20. August 1970 IV 143/64, BFHE 100, 97, BStBl II 1970, 807; vom 8. September 1971 I R 66/68, BFHE 103, 173, BStBl II 1972, 118; vom 4. Juli 1973 I R 154/71, BFHE 110, 245, BStBl II 1973, 838; vom 20. Februar 1974 I R 127/71, BFHE 111, 499, BStBl II 1974, 357, und vom 19. Februar 1976 IV R 179/72, BFHE 118, 323, BStBl II 1976, 415). Dabei wird das FG auch zu berücksichtigen haben, daß die Toiletten und das Umkleidezimmer nicht mitverpachtet wurden, obwohl sie im Barbetrieb gebraucht werden. Entsprechend der Entscheidung des BFH vom 7. Oktober 1970 I R 1/68 (BFHE 100, 245, BStBl II 1971, 69) wird das FG darüber zu entscheiden haben, ob es sich bei diesen Räumen nach den vom FG zu ermittelnden Umständen des Falles um wesentliche Grundlagen der Bar handelt, deren Fehlen die Annahme der Verpachtung eines Teilbetriebes ausschließen würde. In diesem Falle hätte der Kläger lediglich einzelne zum Betriebsvermögen gehörende Gegenstände im Rahmen seines (Gesamt-)Betriebes verpachtet, so daß der Pachtzins zum Gewerbeertrag gehörte.

3. Kommt das FG nach den zu treffenden Feststellungen zu dem Schluß, daß es sich bei der Bar um einen selbständigen, lebensfähigen Teilbetrieb handelt, so hat es noch zu prüfen, ob der Teilbetrieb im Rahmen des gesamten Betriebes verpachtet wird. Diese Frage ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden. Voraussetzung der Verpachtung im Rahmen eines anderen Betriebes ist die Zugehörigkeit des verpachteten Teilbetriebes zum Betriebsvermögen des Betriebes, in dessen Rahmen der Teilbetrieb verpachtet wird wie andere Wirtschaftsgüter. Es genügt jedoch nicht, daß die dem Teilbetrieb dienenden Wirtschaftsgüter buchmäßig weiter als Betriebsvermögen ausgewiesen werden, um bereits eine Verpachtung des Teilbetriebes im Rahmen des gesamten Betriebes annehmen und die Pachteinnahmen der Gewerbesteuer unterwerfen zu können. Denn nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH GrS 1/63 entfällt die Gewerbesteuer bei Verpachtung eines Betriebes oder Teilbetriebes auch dann, wenn der Verpächter das dem Betrieb oder Teilbetrieb dienende Inventar weiterhin als Betriebsvermögen ausweist. Grundsätzlich ist vielmehr davon auszugehen, daß die Verpachtung auch eines Teilbetriebes den etwa bis zur Verpachtung bestehenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb beseitigt, wie dies nicht anders bei der Veräußerung des Teilbetriebes der Fall wäre. Denn die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze über die Zusammenfassung mehrerer an sich allein lebensfähiger Betriebe zu einem Gesamtbetrieb setzen stets eine einheitliche Geschäftsleitung des Gesamtbetriebes voraus, die bei der Verpachtung eines bis dahin zum Gesamtbetrieb gehörenden Teilbetriebes in aller Regel verlorengeht. Der Pächter führt nämlich seinen gepachteten Betrieb normalerweise selbständig und ohne Einmischung des Verpächters. Der in Abschn. 15 Abs. 4 GewStR angeführte Fall der Verpachtung brauereieigener Gastwirtschaften durch eine Brauerei mag anders liegen. Bei derartigen Verpachtungen bestehen vielfältige Bindungen zwischen der Brauerei und den verpachteten Gastwirtschaften vor allem schon durch die Bierlieferungsverträge. Auch die vielfach gewährten Darlehen tragen dazu bei, daß die Pächter sich weitgehend nach den Vorstellungen der Brauereileitung richten müssen. Die Brauerei andererseits nutzt durch die Verpachtung die Eigeninitiative der Pächter, eine Initiative, die ihr bei eigener Führung der Gaststätten mit Hilfe von Angestellten verlorenzugehen droht. So bleibt die Brauerei mit den verpachteten Gastwirtschaften wirtschaftlich eng verflochten. Die Betriebe bedingen sich gegenseitig. Auch übt die Geschäftsleitung der Brauerei trotz der Verpachtung noch einen wesentlichen Einfluß auf die Geschäftsführung der Gastwirtschaften aus. Unter diesem Gesichtspunkt erscheint die Annahme gerechtfertigt, daß die Gastwirtschaften im Rahmen der Brauerei verpachtet würden, so daß die Pachteinnahmen dem Gewerbeertrag der Brauerei hinzuzurechnen seien. Fehlt jedoch diese weitgehende wirtschaftliche Verflechtung nach der Verpachtung, so scheidet der verpachtete Betrieb grundsätzlich aus dem Gesamtbetrieb, dem er bis zur Verpachtung angehörte, aus. Deshalb kann die Verpachtung einer Filiale durch einen Filialbetrieb nur dann als Betriebsvorgang des Filialbetriebes behandelt werden, wenn weitreichende geschäftliche Beziehungen auch nach der Verpachtung erhalten bleiben. Stößt der Filialbetrieb die Filiale dagegen wegen Unrentabilität oder aus anderen ähnlichen Gründen durch Verpachtung ab, ohne daß- abgesehen von dem Pachtvertrag - rechtliche Absprachen bestehen, die zu einer ähnlichen Bindung führen, wie sie zwischen einer Brauerei und den von ihr verpachteten Gastwirtschaften angenommen werden können, so muß die Verpachtung steuerrechtlich für sich allein betrachtet werden. Das gleiche muß gelten, wenn der Inhaber mehrerer einen Gesamtbetrieb bildenden Teilbetriebe einen derselben aus Altersgründen verpachtet, oder weil ihm infolge der wirtschaftlichen Entwicklung der Teilbetriebe der Gesamtbetrieb über den Kopf gewachsen ist. Dient die Verpachtung ausschließlich der Entlastung des Betriebsinhabers, so kann von einer Verpachtung im Rahmen des Gesamtbetriebes nicht die Rede sein. Anders ist allerdings der Fall zu beurteilen, in dem der Betriebsinhaber den Teilbetrieb zwar aus Altersgründen oder wegen Überforderung verpachtet, damit jedoch die Förderung des ihm verbliebenen mit dem verpachteten Teilbetrieb wirtschaftlich eng verflochtenen Betriebs erreichen will, indem er die ungebrochene Privatinitiative des Pächters ausnutzt. Auch in einem solchen Fall kann aber von einer Verpachtung innerhalb des verbliebenen Betriebes nur dann die Rede sein, wenn sich der Verpächter einen gewissen Einfluß auf die Geschäftsführung des verpachteten Teilbetriebes vorbehält. Hierzu genügt nicht die Vereinbarung, daß der Pächter den gepachteten Betrieb aufrechterhalten müsse - worauf das FG am Schluß seiner Urteilsbegründung verwiesen hat -, weil der Verpächter eines Betriebes stets daran interessiert sein dürfte, daß der verpachtete Betrieb als Quelle seiner Pachteinnahmen aufrechterhalten bleibt. Die Annahme der Verpachtung eines für sich lebensfähigen Teilbetriebes im Rahmen eines Gesamtbetriebes setzt also ähnliche Verhältnisse voraus, wie sie bei der Verpachtung einzelner Gaststätten durch eine Brauerei vorliegen.

Das FG hat unter Beachtung der in den von ihm zitierten Urteilen des BFH vom 12. Oktober 1965 I 390/62 (HFR 1966, 11) und vom 19. Mai 1960 IV 216/58, (StRK, Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 114) aufgestellten Regeln lediglich untersucht, ob die Betriebe des Klägers einschließlich der Bar nach der Verkehrsauffassung einen Gesamtbetrieb bilden. Das FG hat dabei übersehen, daß in den vom BFH entschiedenen Fällen kein Teilbetrieb, sondern einzelne Wirtschaftsgüter, nämlich Garagen, verpachtet worden waren. Es war lediglich darüber zu entscheiden, ob die einzelnen Wirtschaftsgüter im Rahmen des Gewerbebetriebes verpachtet worden waren, ob sie also zum Betriebsvermögen gehörten. Die einheitliche Geschäftsführung, die in den Fällen der Verpachtung eines selbständigen Teilbetriebes gerade eine entscheidende Rolle spielt, war in den beiden vom BFH entschiedenen Fällen nicht zweifelhaft. Das FG hätte daher auch prüfen müssen, welchen Einfluß der Kläger auf die Geschäftsführung des Pächters nehmen konnte. Außerdem hat aber die Prüfung des FG auch nicht ausgereicht, um die für die Annahme einer Verpachtung im Rahmen eines Gesamtbetriebes erforderliche wirtschaftliche Verflechtung der Betriebe des Klägers mit der Bar darzutun. Das FG hat sich im wesentlichen auf den Hinweis beschränkt, daß alle vier Betriebe ähnliche Dienstleistungen erbringen. Daß dies für die Annahme einer Verpachtung im Rahmen eines Betriebes nicht ausreicht, ist bereits am Beispiel der Filialverpachtung durch einen Filialbetrieb dargelegt worden. Die Identität der Leistung für sich allein sagt nichts über die Zusammengehörigkeit zu einem Gesamtbetrieb aus. Soll ein verpachteter Teilbetrieb dem Gesamtbetrieb hinzugerechnet werden, so ist dies nur möglich, wenn sie sich gegenseitig ergänzen oder sogar bedingen. Durch die Zusammenfassung muß der Erfolg des verpachteten Teilbetriebes oder des Gesamtbetriebes erhöht oder eine Minderung vermieden werden. Aus dieser Sicht ist aus den vom FG festgestellten Tatsachen eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Bar einerseits und dem Restaurant und der Schänke des Klägers andererseits nicht erkennbar. Das FG wird prüfen müssen, ob Umstände für eine wirtschaftliche Verflechtung der Bar mit den übrigen Betrieben des Klägers sprechen und ob eine etwa festgestellte Verflechtung von ausreichender Bedeutung ist, sowie, welchen Einfluß der Kläger auf die Geschäftsführung des Pächters hatte. Können eindeutige Feststellungen nicht getroffen werden, bleibt also zweifelhaft, ob die Bar im Rahmen eines dem Kläger verbliebenen Gesamtbetriebes verpachtet worden ist, so können die Pachteinnahmen dem vom Kläger erzielten Gewerbeertrag nicht hinzugerechnet werden. Denn die den Anspruch des Steuergläubigers begründenden Tatsachen müssen feststellbar sein (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 96 FGO Anm. 15, S. 1826, vorletzter Absatz).

 

Fundstellen

Haufe-Index 72120

BStBl II 1977, 42

BFHE 1977, 257

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