BFH IV R 163/77
 

Leitsatz (amtlich)

Entsprechend seinem Wortlaut schließt § 2 a EStG 1971 sämtliche Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung vom Ausgleich mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb und Einkünften aus anderen Einkunftsarten aus. Die Vorschrift ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

 

Normenkette

EStG 1971 § 2 Abs. 2, § 2a; EStG 1975 § 15 Abs. 2

 

Verfahrensgang

FG Münster

 

Tatbestand

Streitig sind der Regelungsinhalt und die Verfassungsmäßigkeit des § 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren 1971 und 1972 Kommanditist der am 1. Februar 1971 gegründeten Firma XY-GmbH & Co. KG mit einer Einlage von 150 000 DM. Über das Vermögen der Gesellschaft wurde 1974 das Konkursverfahren eröffnet.

Das für die Gesellschaft zuständige Betriebs-Finanzamt stellte durch Bescheid vom 3. Januar 1975 die negativen Einkünfte der Gesellschaft für die Kalenderjahre 1971 und 1972 einheitlich und gesondert als Verluste aus gewerblicher Tierhaltung fest. Der auf den Kläger entfallende Verlustanteil wurde für 1971 mit 125 971 DM und für 1972 mit 52 027 DM festgestellt.

In den Einkommensteuerbescheiden für 1971 und 1972 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die genannten Verlustanteile des Klägers nicht. Das FA vertritt die Auffassung, daß die für den Kläger festgestellten Verlustanteile unter § 2a EStG 1971 fielen und damit weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden könnten.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger geltend, daß § 2a EStG 1971 verfassungswidrig sei. Die Vorschrift verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil sie nicht zu der angestrebten ausgeglichenen Wettbewerbslage geführt habe, sondern eine klare Benachteiligung des gewerblichen Tierhalters und eine deutliche Bevorzugung des landwirtschaftlichen Tierhalters zur Folge gehabt habe. Außerdem machte der Kläger geltend, die Verluste der Gesellschaft, an der er beteiligt gewesen sei, seien teilweise darauf zurückzuführen, daß Ende 1971 eine Tierseuche ausgebrochen sei. Es sei kein vernünftiger Grund ersichtlich, warum der landwirtschaftliche und der gewerbliche Tierhalter in bezug auf nicht lediglich buchmäßige, sondern tatsächlich erlittene betriebliche Verluste steuerlich unterschiedlich zu beurteilen seien. Der Kläger rügte ferner einen Verstoß gegen Art. 20 Abs. 3 GG durch Verletzung des Rückwirkungsverbots bei Inkrafttreten des § 2a EStG 1971 durch das am 15. August 1971 verkündete Zweite Steueränderungsgesetz 1971 (BGBl I 1266, BStBl I 1971, 373). Nach § 52 Abs. 2 EStG 1971 sei die Vorschrift erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 15. August 1971 endeten. Dem Gesetz komme daher rückwirkende Kraft zu. Die Vorschrift verstoße auch gegen die in Art. 12 Abs. 1 GG verankerte Freiheit der Berufswahl.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte zwar die vom Kläger behauptete Verfassungswidrigkeit der Vorschrift, vertrat aber die Auffassung, das Verbot des Ausgleiches von Verlusten aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung mit anderen gewerblichen und mit den übrigen Einkünften treffe nur Abschreibungsverluste, nicht hingegen echte betriebswirtschaftliche Verluste. Es führte aus, der Wortlaut des § 2a EStG 1971 spreche zwar von Verlusten schlechthin, die gebotene Auslegung der Vorschrift und ihre Entstehungsgeschichte ergäben jedoch, daß lediglich Abschreibungsverluste, vor allem die durch die Inanspruchnahme von § 6 Abs. 2 EStG entstandenen Verluste vom Ausgleich ausgeschlossen werden sollten.

Mit der Revision bringt das FA vor, die Vorschrift des § 2a EStG 1971 dürfe nicht gegen ihren Wortlaut ausgelegt werden.

Der Kläger wiederholt seine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 2a EStG 1971, die durch das FG nicht ausgeräumt worden seien, und verteidigt im übrigen die Auslegung der Vorschrift durch das FG.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet.

1. Gegen § 2a EStG 1971 (jetzt § 15 Abs. 2 EStG) bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

a) Die Vorschrift ist mit dem Zweiten Steueränderungsgesetz 1971 am 15. August 1971 in Kraft getreten und gemäß § 52 Abs. 2 EStG 1971 erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 15. August 1971 enden. Sie gilt also schon für das Wirtschaftsjahr 1971, das im Streitfall am 1. Februar 1971 begonnen hat. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, verstößt diese Art der Rückwirkung nicht gegen das Verbot der Rückwirkung von Gesetzen, auch wenn § 2 a EStG 1971 belastenden Charakter hat. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist die Rückwirkung belastender Gesetze regelmäßig unvereinbar mit den rechtsstaatlichen Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes des Bürgers (vgl. BVerfGE 13, 261, 271; 18, 429, 439; 23, 32; 24, 220, 229; 30, 367, 385). Dieser Grundsatz verbietet es dem Steuergesetzgeber, an einen bereits abgeschlossenen Tatbestand nachträglich belastende steuerliche Folgen zu knüpfen. Das ist im Falle des § 2a EStG 1971 nicht geschehen. Denn am 15. August 1971 waren Tatbestände, die sich auf nach dem 15. August 1971 endende Wirtschaftsjahre beziehen, noch nicht abgeschlossen. Dies gilt auch für den Ausweis entsprechender Verluste.

Allerdings waren am 15. August 1971 bei den hauptsächlich von § 2a EStG 1971 betroffenen Abschreibungsgesellschaften einerseits durch die Anschaffung von Tierbeständen, die nach § 6 Abs. 2 EStG oder anderen Bestimmungen abschreibbar waren, andererseits durch den Erwerb von Gesellschaftsanteilen seitens der Kommanditisten - zumindest teilweise - bereits wesentliche Voraussetzungen für den Ausweis der Verluste der Gesellschaft und ihre Zuweisung an die Gesellschafter am Ende des Wirtschaftsjahres geschaffen worden. Soweit § 2 a EStG auf diese im Ausgangspunkt schon vor seinem Inkrafttreten entstandenen Sachverhalte einwirkt bzw. die damit erstrebten steuerlichen Vorteile zunichte macht, kann auch von einer gewissen Rückwirkung gesprochen werden, durch die das Vertrauen derartiger Gesellschaften und ihrer Gesellschafter auf die Gewährung dieser Vorteile enttäuscht wurde. Diese Art von Rückwirkung bezeichnet das BVerfG als unechte Rückwirkung, für die das dargestellte Rückwirkungsverbot für belastende Gesetze grundsätzlich nicht gelten soll. Zwar zieht das BVerfG aus den rechtsstaatlichen Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes auch für die unechte Rückwirkung verfassungsrechtliche Grenzen (vgl. BVerfGE 24, 220, 230). Diese sollen aber nur dann überschritten sein, wenn das Rechtsgut der Rechtssicherheit und das Rechtsgut des Vertrauensschutzes der betroffenen Bürger den Erfordernissen des Allgemeinwohls bei sorgfältiger Abwägung der Interessenlage nicht untergeordnet werden müssen. Darüber hinaus hat das BVerfG zur Frage der Rückwirkung nachteiliger Steueränderungsgesetze, die den laufenden Veranlagungszeitraum betrifft, betont, daß es sich bei noch laufenden Veranlagungszeiträumen zwar um Steuertatbestände handelt, deren Vewirklichung bereits begonnen hat, daß aber der Bürger angesichts der Erfordernisse der öffentlichen Finanzwirtschaft u. a. nicht darauf vertrauen könne, daß der zu Beginn eines Veranlagungszeitraumes geltende Steuertarif bis zu dessen Ende unverändert bleibt (vgl. BVerfGE 13, 274, 278).

Im Falle des § 2a EStG 1971 liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nur die noch nicht abgeschlossenen Tatbestände des laufenden Veranlagungszeitraumes 1971 betrifft. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, daß schon Anfang 1971 mit einem entsprechenden Schritt des Gesetzgebers gerechnet werden mußte. Tatsächlich hat die Opposition bereits am 9. März 1971 einen entsprechenden Gesetzentwurf im Bundestag eingebracht. Es entsprach darüber hinaus einem dringenden Interesse der deutschen Volkswirtschaft, das Eindringen der von ihrem Zweck her nicht auf Beständigkeit angelegten Abschreibungsgesellschaften in einen wichtigen Zweig der deutschen Landwirtschaft zu verhindern; denn es bestand die Gefahr, daß die landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung gegenüber den auf der Grundlage der Verlustzuweisungen mit steuerlichen Verlustvorteilen spekulierenden und im großen Stile arbeitenden kapitalstarken Abschreibungsgesellschaften auf die Dauer nicht konkurrenzfähig gewesen wäre. Es ging dabei nicht nur um die Gleichstellung der steuerlichen Belastung zwischen landwirtschaftlicher und gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung, wie Herrmann/Heuer in Verkennung der gesetzgeberischen Absicht und der wirtschaftlichen Auswirkungen offenbar meinen (vgl. Herrmann/Heuer Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 452 zu § 15 EStG), sondern um den Schutz der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung gegenüber dem Eindringen der gewerblichen Abschreibungsgesellschaften in diesen wichtigen Sektor der deutschen Landwirtschaft schlechthin. Das FG Nürnberg weist in seinem (rechtskräftigen) Urteil vom 8. Dezember 1978 III 74/76 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 186 - EFG 1979, 186 -) zutreffend darauf hin, daß es der ausdrückliche gesetzgeberische Wille war, Abschreibungsgesellschaften mit gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung einzuschränken und damit ihr Vordringen in diesen landwirtschaftlichen Sektor zu hemmen (vgl. auch Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. A Anm. 26 h).

Hieraus ergibt sich, daß der Gesetzgeber mit der Bestimmung der auf den laufenden Veranlagungszeitraum 1971 - das sind also rd. 71/2 Monate - rückwirkenden Anwendung des § 2a EStG 1971 in § 52 Abs. 2 EStG 1971 gegen keine verfassungsrechtlichen Prinzipien verstoßen hat. Ohne diese begrenzte unechte Rückwirkung hätte zudem die Gefahr bestanden, daß durch entsprechende kurzfristig beschlossene Neugründungen derartiger Abschreibungsgesellschaften - wie gerade der Fall der streitbefangenen Abschreibungsgesellschaft beweist - der gesetzgeberische Zweck des § 2 a EStG vereitelt worden wäre. Bei Abwägung des Vertrauens der gewerblichen Abschreibungsgesellschaften mit Tierzucht und Tierhaltung auf den Fortbestand der steuerlichen Möglichkeit der Verlustzuweisung gegenüber der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens zum Wohle der Allgemeinheit mußte im Interesse der Allgemeinheit der mit § 2 a EStG angestrebten Gesunderhaltung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung der Vorrang eingeräumt werden (vgl. BVerfGE 25, 142, 154).

b) Aus den dargelegten Gründen für die Einführung des § 2a EStG 1971 ergibt sich, daß gegen die Beschränkung der genannten gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung und die damit verbundene Förderung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung zum Zwecke der Erhaltung einer gesunden Landwirtschaft auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken im Sinne des Art. 3 Nr. 1 GG bestehen (vgl. BVerfGE 29, 337, 339). Das FG hat ferner zutreffend ausgeführt, daß § 2a EStG 1971 nicht gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Freiheit der Berufswahl verstößt. Denn unabhängig davon, ob die Beteiligung an einer Tierzucht- oder Tierhaltungsgesellschaft überhaupt einen Beruf im Sinne des Art. 12 Abs. 1 GG darstellt, sollen durch § 2a EStG nur auf Verlusterzielung angelegte Abschreibungsgesellschaften, nicht hingegen normale gewerbliche Tierhaltungsbetriebe bzw. Tierhaltungskooperationen, die mit Gewinn arbeiten wollen, eingeschränkt werden (vgl. Freese, Betriebs-Berater 1977 S. 743 - BB 1977, 743-). Für diese Einschränkung der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung in einer bestimmten Gestaltung sprechen' die oben dargelegten Erwägungen des Gemeinwohls; außerdem ist auch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt (vgl. BVerfGE 29, 327, 333, 334).

2. Entgegen der Meinung des FG erfaßt § 2a EStG 1971 (und ebenso § 15 Abs. 2 EStG 1972) alle Verluste aus gewerblicher Tierzucht und gewerblicher Tierhaltung, nicht nur Abschreibungs- oder Buchverluste.

Nach dem eindeutigen Wortlaut ergreift § 2a EStG 1971 alle Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung ohne jegliche Einschränkung. Wenn es der Wille des Gesetzgebers gewesen wäre nur Abschreibungsverluste vom Verlustausgleich auszunehmen, so wäre es ihm ohne weiteres möglich gewesen, dies im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck zu bringen. Das hat der Gesetzgeber nicht getan, obwohl im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens der einschränkende Vorschlag eingebracht wurde, als Ersatzlösung anstelle des § 2a EStG durch Gesetz die Abschreibung lebender Tiere als geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG auszuschließen, d. h. Im praktischen Ergebnis, nur Buchverluste bei Tieren generell vom Ausgleich bzw. Abzug von anderen Einkünften auszuschließen (vgl. Bundestags-Drucksache zu VI/2350, neu, S. 4, Stichwort: Stellungnahme mitberatender Ausschüsse). Schon unter diesem Gesichtspunkt ist ein Abweichen vom klaren Wortlaut des Gesetzes kaum zu rechtfertigen. Darüber hinaus hält es der erkennende Senat nach den Gründen, die den Gesetzgeber bewogen haben, § 2a EStG 1971 in das Einkommensteuergesetz einzufügen, auch für sinnvoll und wohl erwogen, wenn er nicht nur Abschreibungsverluste, sondern Verluste allgemein vom Ausgleich mit anderen Einkünften ausgeschlossen hat. So heißt es z. B. In der Begründung zur Gesetzesvorlage der CDU/CSU-Fraktion vom 9. März 1971:

"In den letzten Jahren sind in den Sektor der landwirtschaftlichen Veredelungsproduktionen in zunehmendem Maße landwirtschaftsfremde Unternehmer eingedrungen. Es handelt sich dabei vielfach um Unternehmer, die die tierische Veredelung im großen Stil betreiben. Das gegenwärtige Einkommensteuerrecht begünstigt diese Entwicklung in hohem Maße, weil die im Rahmen der Veredelung entstehenden buchmäßigen Verluste mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden können (z. B. Gewinn aus Gewerbebetrieb oder selbständige Arbeit). Dadurch wird die Wettbewerbsstellung der Landwirtschaft, die ihre Einkünfte zu rd. 80 v. H. aus tierischer Veredelungsproduktion deckt, erheblich beeinträchtigt. Auch im Hinblick auf den Strukturwandel in der Agrarwirtschaft und in den ländlichen Räumen erscheint es dringend geboten sicherzustellen, daß die modernen strukturierten landwirtschaftlichen Betriebe die Veredelungswirtschaft weiterbetreiben können.

Der vorliegende Gesetzentwurf schlägt deshalb eine Einschränkung des Verlustausgleichs gemäß § 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes vor, es soll von 1971 an nicht mehr zulässig sein, daß Verluste aus der Tierhaltung mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden. Diese Einschränkung soll jedoch nur insoweit gelten, als es sich bei der Tierhaltung nicht um eine landwirtschaftliche Nutzung im Sinne des Bewertungsgesetzes handelt..."

(Siehe Bundestags Drucksache VI/1934).

Aus dieser und den anderen Begründungen für die Einfügung des § 2a (s. Bundestags-Drucksache zu VI/2350, neu) ergibt sich, daß der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 2 a in das Einkommensteuergesetz zwei in sich zusammenhängende Ziele verfolgte.

a) Die Beseitigung der Wettbewerbsungleichheit zwischen gewerblicher und landwirtschaftlicher Tierhaltung diese Ungleichheit wird darin gesehen, daß gewerbliche Tierhalter, vor allem soweit es sich um Abschreibungsgesellschaften handelt, die Möglichkeit haben, die Verluste aus der Tierhaltung, die hauptsächlich durch die Anwendung der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG auf die gehaltenen Tiere entstehen, mit anderen positiven Einkünften auszugleichen und daß gerade dieser Vorteil die Zugkraft für den Anteilserwerb an den betreffenden Gesellschaften ausmacht, während die reinen landwirtschaftlichen Tierhalter im allgemeinen keine Möglichkeit haben, ihre Verluste aus der Tierhaltung, die naturgemäß auch auf Buchwertverlusten nach § 6 Abs. 2 EStG beruhen können, mit anderen positiven Einkünften auszugleichen, weil sie solche nicht beziehen.

b) Übergeordnetes Ziel der Gesetzesvorlage war es überhaupt, das Eindringen landwirtschaftsfremder Unternehmer in die tierische Veredelungsproduktion, die als wichtigster Zweig der deutschen Landwirtschaft bezeichnet wird, durch die Streichung des begehrten Verlustausgleiches zu hemmen.

Beiden Zielen dient die generelle Streichung des Verlustausgleiches viel mehr als die bloße Streichung von Abschreibungsverlusten, die natürlich die Hauptursache für die vorhersehbare und gewollte Entstehung der Verluste darstellen, die aber nicht die einzigen Verluste sind, die bei den gewerblichen Abschreibungsgesellschaften zum erstrebten Vorteil des Verlustausgleichs führen können. Buchverluste durch § 6 Abs. 2 EStG können auch bei buchführenden Landwirten entstehen. Was ihnen regelmäßig aber fehlt, ist der Ausgleich mit anderen positiven Einkünften. Um diesen Nachteil der landwirtschaftlichen Tierhaltung und Tierzucht zu beseitigen, wurde die Möglichkeit des Verlustausgleiches für die gewerblichen Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe generell gestrichen. Durch die Beseitigung dieses Anreizes für die Gründung derartiger Abschreibungsgesellschaften und den Erwerb von Anteilen an ihnen wurde auch ihr Eindringen in die tierische Veredelungsproduktion der Landwirtschaft gehemmt.

Die wörtliche Anwendung des § 2a EStG 1971, nach der alle Verluste gewerblicher Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe erfaßt werden, ist also durchaus sachgerecht. Es ist daher nicht zulässig, die Vorschrift gegen ihren Wortlaut einengend in einer Weise auszulegen, wie sie der Gesetzgeber inhaltlich auch hätte gestalten können, aber offensichtlich nicht gestaltet hat.

Die Vorentscheidung war deshalb wegen Rechtsirrtums aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413559

BStBl II 1981, 359

BFHE 1981, 456

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