BFH Urteil vom 04.12.1980 - V R 60/79

Leitsatz (amtlich)

1. Wird dem Benutzer eines Parkplatzes nicht der Gebrauch einer bestimmten, nur ihm zur Verfügung stehenden Parkfläche unter Ausschluß anderer gewährt, sondern lediglich gestattet, den Kraftwagen an irgendeiner Stelle auf dem Parkplatz abzustellen, und kann der Benutzer den gewählten Platz nach Belieben wechseln, liegt keine Vermietung i. S. des § 535 BGB, sondern eine nicht gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1967/1973 befreite sonstige Leistung aus einem Vertrag besonderer Art vor.

2. Die entgeltliche Überlassung eines Parkplatzes an Zoobesucher ist weder als ein unmittelbar mit dem Betrieb eines Zoologischen Gartens verbundener Umsatz noch als eine unselbständige Nebenleistung zu einem solchen Umsatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. e UStG 1967/1973 begünstigt.

Normenkette

UStG 1967/1973 § 4 Nr. 12 S. 1 Buchst. a; UStG 1967/1973 § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. e

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in A. einen Zoologischen Garten. Vor dem Zoogelände ließ sie einen Parkplatz mit etwa 1000 Abstellplätzen errichten. An der Einfahrt befinden sich Hinweise, der Parkplatz dürfe nur von Zoobesuchern benutzt werden. Der Parkplatz. ist nicht bewacht. Eine Tafel weist darauf hin, daß zwischen der Klägerin und dem Parkplatzbenutzer ein Mietvertrag gemäß § 535 BGB zustande komme und das Abstellen des Fahrzeugs auf eigene Gefahr erfolge. Die Fahrzeuge werden durch einen Automaten eingelassen. Bei der Ausfahrt ist an einem weiteren Automaten 1 DM je Fahrzeug zu entrichten. In unmittelbarer Nähe des Zoos befinden sich keine öffentlichen Park- oder Abstellplätze für Fahrzeuge. Auf der Straße vor dem Zoogelände besteht Halteverbot.

Die Klägerin hat in ihren Erklärungen für die Jahre 1974 und 1975 bei der Berechnung der Umsatzsteuer den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. e des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) auch für die Umsätze aus der Parkplatzüberlassung und zugleich den Abzug der ihr für die Herstellung der Parkplatzanlage von anderen Unternehmern in Rechnung gestellten Steuerbeträge in Höhe von ... DM für 1974 und von ... DM für 1975gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1973 in Anspruch genommen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte für 1974 durch gemäß § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung vorläufigen Bescheid die Umsatzsteuer 1974 erklärungsgemäß auf eine negative Steuerschuld von ... DM fest.

Das FA sah nach einer Betriebsprüfung die Parkplatzüberlassungen als nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1973 steuerfreie Grundstücksvermietungen an und versagte den Vorsteuerabzug unter Hinweis auf § 15 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973. Durch endgültigen Bescheid für 1974 hat es eine negative Steuerschuld von ... DM festgesetzt; zugleich forderte es die Rückzahlung ausgezahlter Umsatzsteuer in Höhe von ... DM. Für 1975 hat es unter Zugrundelegung seiner Rechtsauffassung eine negative Steuerschuld von ... DM festgesetzt und die Rückzahlung des Betrages von ... DM gefordert.

Mit ihrer Klage hat die Klägerin geltend gemacht, der von ihr "auf der grünen Wiese" errichtete Zoo hätte ohne die Parkplatzanlage nicht betrieben werden können. Sie habe diese Anlage geschaffen, weil seinerzeit das Zoogelände an den öffentlichen Verkehr nicht angebunden gewesen sei. Der weitaus größte Teil der Besucher komme mit dem eigenen Kraftwagen. Diese Besucher könnten die Fahrzeuge nur auf ihrem Parkgelände abstellen. Die Überlassung der Parkflächen sei daher nicht als steuerfreie Hauptleistung, sondern als steuerpflichtige unselbständige Nebenleistung zu den mit dem Betrieb des Zoos verbundenen Umsätzen anzusehen.

Die Klägerin hat beantragt, die Steuerbeträge in Höhe von ... DM für das Jahr 1974 und in Höhe von ... DM für das Jahr 1975 zum Abzug zuzulassen und demgemäß für die Jahre 1974 und 1975 eine negative Steuerschuld von ... DM bzw. ... DM festzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es hat die Auffassung vertreten, die Überlassung der Abstellplätze sei als eine gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1973 steuerfreie Vermietung von Grundstücksteilen anzusehen, welche den Vorsteuerabzug ausschließe. Ein Verwahrungsvertrag scheide aus, weil die Klägerin nicht Obhuts- und Sicherungspflichten als Hauptleistung übernommen habe. Der Charakter der Vermietung gehe nicht dadurch verloren, daß sich der Zoobenutzer seinen Abstellplatz selbst aussuchen dürfe. Der gegenteiligen Ansicht des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. November 1955 V 193/55 U (BFHE 62, 150, BStBl III 1956, 56) könne nicht gefolgt werden. Bestehe Steuerbefreiung für diese Leistungen der Klägerin und scheide damit die Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. e UStG 1973 aus, könne dahingestellt bleiben, ob die entgeltliche Parkplatzüberlassung als ein mit dem Betrieb eines Zoologischen Gartens unmittelbar verbundener Umsatz i. S. dieser Vorschrift zu beurteilen sei. Die Überlassung der Abstellplätze falle auch nicht als eine das Schicksal der Hauptleistung teilende unselbständige Nebenleistung unter die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. e UStG 1973. Es fehle an einem engen inneren Zusammenhang zwischen dieser Überlassung und dem Zurschaustellen der Zootiere. Die Überlassung der Parkplätze habe einen die eigentliche Leistung der Klägerin nicht berührenden Vertragsinhalt; sie sei keine typischerweise mit dem Betrieb eines Zoologischen Gartens verbundene nebensächliche Leistung. Der wirtschaftliche Zwang zur Parkplatzgestellung ergebe keine enge innere Verknüpfung mit der eigentlichen Leistung des Unternehmers. Für den selbständigen Charakter der Parkplatzüberlassung spreche, daß die Anlage mit erheblichem finanziellen Aufwand geschaffen, für die Benutzung ein besonderes Vertragsverhältnis begründet und von den Benutzern, abgesehen von Reisegruppen in Omnibussen, ein besonderes Entgelt erhoben worden sei.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 4 Nr. 12 UStG 1973 und Verkennung des Begriffs der unselbständigen Nebenleistung. Eine steuerfreie Grundstücksvermietung scheide aus, weil den Benutzern des Parkplatzes nicht ein ganz bestimmter abgezeichneter Raum zur Verfügung gestellt werde. Die Zoobesucher würden vielmehr nur zum Gebrauch der Parkplätze nach der Maßgabe der Parkplatzordnung zugelassen. Die demnach steuerpflichtige Parkplatzüberlassung sei unselbständige Nebenleistung der Klägerin; sie hänge mit dem Betrieb des Zoos eng zusammen und sei im Verhältnis zur Hauptleistung nebensächlich und üblich. Der Zoologische Garten der Klägerin könne nicht mit den in anderen Städten seit Jahrzehnten bestehenden Einrichtungen solcher Art verglichen werden, bei denen ein Parkplatz möglicherweise nicht mitbetrieben werde, weil ausreichender öffentlicher Parkraum und günstige öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung stünden. Die Klägerin könne ihr Unternehmen ohne Parkraum für ihre Besucher ebensowenig betreiben wie ein am Stadtrand errichtetes Einkaufszentrum. Der enge Zusammenhang zur Hauptleistung könne nicht deshalb verneint werden, weil die Überlassung einen eigenen Vertragsinhalt habe. Die enge Verknüpfung zeige sich am deutlichsten bei Gruppenbesuchen. Das Parkentgelt für den Bus sei hier im Preis der Gruppentageskarte inbegriffen. Im übrigen müsse ein zusätzliches Entgelt für das Parken gefordert werden, weil bei einer Einbeziehung in den Preis der Eintrittskarte auch die Besucher, die den Parkplatz nicht benützten, dessen Kosten tragen müßten.

Ihr ursprüngliches, dem Klagebegehren entsprechendes Revisionsbegehren hat die Klägerin dahingehend abgeändert, die auf die Parkplatzüberlassung entfallende Umsatzsteuer von ... DM für 1974 und von ... DM für 1975 mit den bezahlten Vorsteuerbeträgen zu saldieren. Dementsprechend beantragt sie für 1974 die Festsetzung einer negativen Steuer von ... DM. Die Klage hinsichtlich der Steuerfestsetzung für das Jahr 1975 hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 4. Dezember 1980 mit Einwilligung des FA zurückgenommen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Steuerfestsetzung für das Jahr 1974 begründet.

I. Hinsichtlich der Steuerfestsetzung für das Jahr 1975 hat die Klägerin ihre Klage rechtswirksam zurückgenommen. Das Verfahren war daher insoweit einzustellen (§ 72, § 121 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

II. Hinsichtlich der Steuerfestsetzung für das Jahr 1974 war auf die Revision der Klägerin das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Mit der Überlassung von Parkplätzen gegen Entgelt hat die Klägerin sonstige Leistungen bewirkt, die dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG 1973) unterliegen. Insoweit ist ihr demzufolge der Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973) nicht gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1973 versagt.

1. Die Leistungen sind nicht gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1973 steuerfrei. Diese Steuerbefreiungsvorschrift setzt voraus, daß mit den Benutzern des Parkplatzes Mietverträge i. S. des bürgerlichen Rechts abgeschlossen worden sind (§§ 535, 536 BGB); der Begriff der Vermietung ist ausschließlich nach bürgerlichem Recht zu beurteilen (Urteil des BFH vom 25. März 1971 V R 96/67, BFHE 102, 165, BStBl II 1971, 473).

Diese Voraussetzung ist nicht gegeben. Die Klägerin hat zwar durch eine Tafel an der Einfahrt zum Parkplatz erklärt, zwischen ihr und dem jeweiligen Benutzer komme ein Mietvertrag gemäß § 535 BGB zustande. Ob der abgeschlossene Vertrag ein Mietvertrag i. S. des § 535 BGB ist oder ein atypischer Gebrauchsüberlassungsvertrag, auf den nur einzelne Vorschriften des Mietvertragsrechts sinngemäß anzuwenden sind, richtet sich jedoch nicht nach der in dem Hinweisschild zum Ausdruck gekommenen Vorstellung der Klägerin, sondern nach der objektiven Qualifikation dessen, was aufgrund dieses Hinweisschildes und der tatsächlichen Gegebenheiten als Leistung der Klägerin konkludent vereinbart war (vgl. Urteil vom 5. August 1969 II R 11-12/67, BFHE 96, 491, 493, BStBl II 1969, 689). Danach hat es die Klägerin der freien Entscheidung der Benutzer überlassen, den Kraftwagen irgendwo auf ihrem Parkplatz abzustellen und den gewählten Platz beizubehalten oder ihn nach Belieben zu wechseln. Es war also nicht ihr Wille, dem Benutzer den Gebrauch einer bestimmten, nur ihm zur Verfügung stehenden Grundstücksfläche unter Ausschluß anderer zu gewähren.

Dabei ist es ohne Bedeutung, ob die einzelnen Parkflächen durch Markierungen voneinander getrennt waren. Das Verhalten der Klägerin erschöpfte sich in zivilrechtlicher Sicht in einem bloßen Dulden des Gebrauchs ihres Parkplatzes zum vorübergehenden Abstellen von Kraftfahrzeugen. Das reicht für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1973 nicht aus; diese erfordert eine Gewährung des Gebrauchs einer bestimmten Fläche i. S. des § 535 BGB, wobei es auf die Frage, ob sich der Mieter diese Fläche selbst aussuchen kann, nicht ankommt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18. November 1955 V ZR 162/54, BGHZ 19, 85, sowie BFHE 62, 150, BStBl III 1956, 56 am Ende).

Zwischen der Klägerin und den Benutzern ihres Parkplatzes sind daher nicht Mietverträge, sondern Verträge besonderer Art zustande gekommen, unbeschadet dessen, daß in bestimmten, nicht in allen Konfliktsfällen Vorschriften des Mietrechts zur entsprechenden Anwendung kommen können. Für Leistungen aus solchen Verträgen sieht das Umsatzsteuergesetz keine Befreiung vor.

2. Auf diese Leistungen der Klägerin ist nicht der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. e UStG 1973 anzuwenden. Mit der Überlassung von Parkplätzen gegen Entgelt hat die Klägerin weder unmittelbar mit dem Betrieb ihres Zoologischen Gartens verbundene Umsätze noch unselbständige Nebenleistungen zu solchen Umsätzen bewirkt.

a) Es mag dahinstehen, ob in der Überlassung von Parkplätzen an Zoobesucher Umsätze zu sehen sind, die üblicherweise oder nur unter besonderen Umständen mit dem Betrieb eines Zoologischen Gartens verbunden sind. Denn der Gesetzgeber begünstigt durch § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. e UStG 1973 nicht schlechthin Leistungen dieser Art, sondern nur solche, die mit dem Betrieb eines Zoologischen Gartens unmittelbar verbunden sind. Das sind nur Leistungen, und zwar Hauptleistungen, auf die der Betrieb eines Zoologischen Gartens im eigentlichen Sinne gerichtet ist, in denen sich also der Betrieb eines Zoologischen Gartens verwirklicht. Nicht zu Leistungen dieser Art gehört die Überlassung eines Parkplatzes an Zoobesucher, so notwendig auch eine solche Leistung sein mag, um einen Besuch des Zoos anziehend zu machen. Mit dem Zoobetrieb im eigentlichen Sinn hat sie nichts zu tun; sie ist ihm nur mittelbar verbunden (vgl. Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl. 1978, zu E § 12 Abs. 2 Nr. 7 Tz. 85).

Für diese Auslegung spricht, daß auch bei den übrigen durch § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. e UStG 1973 begünstigten Umsätzen - Zirkusvorführungen sowie Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller - die Überlassung von Parkplätzen, wie der Wortlaut der Vorschrift zweifelsfrei ergibt, nicht in die Begünstigung einbezogen ist. Entsprechend wird in der Literatur zu der hinsichtlich der Zoologischen Gärten systemgleichen Bestimmung des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG 1973 allgemein angenommen, daß die Gestattung des Parkens kein unmittelbar mit dem Betrieb eines Schwimmbades verbundener Umsatz ist (Eckhardt/Weiß, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 9 Tz. 6; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer - Kommentar, 10. Aufl. 1971, Bd. II/4, Tz. 1386 zu § 12 Abs. 2; Hartmann/Metzenmacher, a. a. O., § 12 Abs. 2 Nr. 7 Tz. 85, und Sölch/Ringleb/List/Müller, UStG-Mehrwertsteuer, Kommentar, Tz. 230 zu § 12 Abs. 2 Nr. 9).

b) Diese Leistungen der Klägerin sind nicht als unselbständige Nebenleistungen zu Hauptleistungen i. S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. e UStG 1973 begünstigt. Eine unselbständige Nebenleistung ist gegeben, wenn die Leistung im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommt (vgl. Urteil des BFH vom 9. Dezember 1971 V R 84/71, BFHE 104, 150, BStBl II 1972, 203). Der Grundsatz, daß eine Leistung, bei der diese Voraussetzungen vorliegen, das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilt, hat sich aus dem allgemeinen Grundsatz entwickelt, daß ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang nicht in Teilvorgänge zerlegt werden kann. Die Beurteilung, welche Maßstäbe an die genannten drei Voraussetzungen anzulegen sind, muß diesen Ausgangspunkt berücksichtigen. Demnach ist die Überlassung der Abstellplätze keine unselbständige Nebenleistung, weil sie nicht in der erforderlichen engen Verknüpfung mit der eigentlichen Leistung der Klägerin steht. Denn durch diese Leistung wird die Hauptleistung als solche, insbesondere das Zurschaustellen der Tiere, weder ergänzt noch abgerundet oder verbessert.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß die meisten Besucher des Zoologischen Gartens der Klägerin auf die durch diese angebotene Parkmöglichkeit angewiesen sind. Auch wenn für diese Besucher die Abstellmöglichkeit des Kraftwagens Voraussetzung ihres Zoobesuches ist, bleibt die Überlassung der Parkplätze eine Leistung eigenen Inhalts, wie es nicht anders wäre, wenn die Klägerin z. B. beim Fehlen eines Anschlusses ihres Zoogeländes an die öffentlichen Verkehrsmittel für Besucher ohne Kraftwagen einen eigenen Zubringerdienst unterhalten würde.

Fehlt es bereits an dem Merkmal des engen Zusammenhanges, so kann dahinstehen, ob die Leistung der Klägerin im Vergleich zu ihrer Hauptleistung nebensächlich ist und ob sie bei dem Betrieb eines Zoologischen Gartens üblicherweise vorkommt.

3. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, da sich aus den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils die Höhe der Umsätze der Klägerin aus der Überlassung von Parkmöglichkeiten nicht ergibt.

Fundstellen

Haufe-Index 413517

BStBl II 1981, 231

BFHE 1981, 124

NJW 1981, 1008