BFH IV R 153/80
 

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 auf vor dem 1. Januar 1977 ergangene Steuerbescheide.

2. Aus der Veräußerung eines Grundstücks, für das als Anlagevermögen eines landwirtschaftlichen Betriebes der Teilwert gemäß § 55 Abs. 5 EStG festgestellt wurde, fallen nur dann Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft an, wenn der Steuerpflichtlge Im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich einen landwirtschaftlichen Betrieb I.S. von § 13 Abs. 1 EStG unterhält.

2. Im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 muß der Steuerpflichtige ein grobes Verschulden seines steuerlichen Beraters bel der Anfertigung der Steuererklärung in gleicher Weise vertreten wie das Verschulden eines Bevollmächtlgten.

2. Den Steuerpflichtigen trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln, wenn er bel der Abgabe der Steuererklärung die ihm zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.

2. Nach diesen Grundsätzen ist auch zu entscheiden, ob den steuerlichen Berater ein vom Steuerpflichtigen zu vertretendes grobes Verschulden trifft. Bei Festlegung der ihm zuzumutenden Sorgfalt ist zu berücksichtigen, daß von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der steuerrechtlichen Vorschriften erwartet wird.

2. Die Klage auf Abänderung eines Steuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist eine Verpflichtungsklage.

 

Normenkette

EGAO 1977 Art. 97 §§ 9-10; AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2; EStG § 55 Abs. 5; FGO § 101

 

Verfahrensgang

FG Münster

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bewirtschaftete in der Vergangenheit einen landwirtschaftlichen Betrieb mit eigener Nutzfläche von 7 ha. Im Wirtschaftsjahr 1955/56 verpachtete er die gesamte Nutzfläche an verschiedene Nachbarn und verkaufte das lebende und tote Inventar. Aus der verpachteten Fläche tätigte der Kläger auch nach dem 1. Juli 1970 verschiedene Grundstücksverkäufe, von denen der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) Kenntnis erhielt. In der Meinung, daß der bisher nicht zur Einkommensteuer veranlagte Kläger noch als Landwirt tätig sei, übersandte das FA ihm daraufhin Formulare zur Einkommensteuererklärung und teilte ihm Einzelheiten über die Gewinnermittlung für Landwirte nach dem 1. Juli 1970 mit (Schreiben vom 30. Januar 1975). Der Kläger ließ dieses Schreiben, ein zweites Schreiben vom 17. März 1975 und eine Erinnerung unbeantwortet. Daraufhin schätzte das FA seine Einkünfte und veranlagte ihn für die Jahre 1970 bis 1972 zur Einkommensteuer.

Nunmehr beauftragte der Kläger eine landwirtschaftliche Berufsorganisation, die sich auch mit der Steuerberatung befaßt (im folgenden Landwirtschaftlicher Verein), mit der Wahrnehmung seiner Interessen. Der Landwirtschaftliche Verein legte gegen die Einkommensteuerbescheide Einspruch ein und reichte im Zusammenhang damit auch Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1973 und 1974 ein. In diesen Erklärungen wird die Tätigkeit des Klägers als "Landwirt (Verpächter)" angegeben; die Überschüsse aus den Grundstücksverkäufen sind neben den Pachterträgen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bezeichnet worden. Zusätzlich beantragte der Landwirtschaftliche Verein die Feststellung höherer Teilwerte für die veräußerten Grundstücke zum 1. Juli 1970 gemäß § 55 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nachdem ein entsprechender Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden war, führte das FA die Einkommensteuerveranlagungen 1973 und 1974 durch. Hiergegen erhob der Landwirtschaftliche Verein zunächst Einspruch, weil von höheren Teilwerten ausgegangen werden müsse. Vom FA auf die Bestandskraft des Feststellungsbescheides hingewiesen, nahm der Landwirtschaftliche Verein den Einspruch im März 1976 zurück.

Im April 1976 beauftragte der Kläger den jetzigen Prozeßbevollmächtigten als steuerlichen Berater. Dieser begründete im Juni 1976 einen noch anhängigen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1972 mit dem Hinweis, daß der Kläger bereits im Jahre 1955 seinen Betrieb aufgegeben habe und die Grundstücksveräußerungen damit Privatvermögen betroffen hätten. Das FA schloß sich dieser Auffassung an. Hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 beantragte der Kläger zunächst im Jahre 1976 Berichtigung im Wege der Fehleraufdeckung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 4 der Reichsabgabenordnung (AO) und nach Zurückweisung dieses Antrages im Jahre 1977 Berichtigung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Das FA wies diesen Antrag mit dem Hinweis zurück, daß den Kläger ein grobes Verschulden am verspäteten Bekanntwerden der steuermindernden Tatsachen treffe.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß weder den Kläger noch den Landwirtschaftlichen Verein ein grobes Verschulden an den falschen Angaben in den Steuererklärungen treffe. Das FG hob deswegen die Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 sowie die eine Änderung dieser Bescheide ablehnende Verfügung des FA auf und setzte die Einkommensteuer 1973 und 1974 anderweit fest.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet; das FG hat zu Recht angenommen, daß das FA zur Berichtigung der Einkommensteuerveranlagungen 1973 und 1974 verpflichtet war.

1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 sind Steuerbescheide augunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Wie sich aus Art. 97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) ergibt, gilt diese Bestimmung auch für solche Bescheide, die vor Inkrafttreten der AO 1977 am 1. Januar 1977 ergangen sind. Deswegen ist auch unerheblich, daß der Kläger noch unter dem alten Rechtszustand erfolglos die Berichtigung der Steuerbescheide im Wege der Fehleraufdeckung (§ 222 Abs. 1 Nr. 4 AO) versucht hat; die bestandskräftige ablehnende Entscheidung steht einer erneuten Beurteilung durch die Finanzbehörde aufgrund der veränderten Rechtslage nicht entgegen.

Auch Verjährungsvorschriften stehen der Berichtigung nicht im Wege. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung allerdings nur innerhalb der Festsetzungsfrist möglich, deren Ablauf jedoch durch den Berichtigungsantrag des Steuerpflichtigen gehemmt wird (§ 171 Abs. 3 AO 1977). Demgegenüber gelten hinsichtlich der Aufhebung oder Änderung einer Festsetzung von Steueransprüchen, die vor dem 1. Januar 1977 entstanden sind, noch die Verjährungsvorschriften der AO (Art. 97 § 10 EGAO 1977). Da die AO eine dem § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 gleichkommende Berichtigungsmöglichkeit nicht kannte und deshalb auch keine Hemmung der Verjährung durch den Berichtigungsantrag vorsah, geht der Senat davon aus, daß in den Übergangsfällen ein Berichtigungsantrag aufgrund der AO 1977 zwar innerhalb der Verjährungsfrist des § 145 AO gestellt werden muß, die Verjährung dann aber entsprechend § 171 Abs. 3 AO 1977 aufgehalten wird; anderenfalls wäre die Anwendung der Neuregelung auf die vor dem 1. Januar 1977 ergangenen Steuerbescheide nicht gewährleistet. Nach der Regelung in den §§ 222 Abs. 1 Nrn. 2 und 4, 224 AO hing die Berichtigung davon ab, daß die dem Steuerpflichtigen günstigen Tatsachen durch eine Betriebsprüfung oder eine Fehleraufdeckung vor Ablauf der Verjährungsfrist festgestellt wurden. Nach der Neuregelung kommt es für die Übergangsfälle darauf an, daß der Berichtigungsbescheid noch innerhalb der Verjährungsfrist ergeht. Das FA kann es aber nicht in der Hand haben, durch Zuwarten oder Ablehnung des Antrags die Verjährung eintreten zu lassen und die Berichtigung zu vermeiden. Da im Streitfall der Änderungsantrag innerhalb der Verjährungsfrist gestellt wurde, kommt eine Änderung der Steuerbescheide 1973 und 1974 nach der Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 in Betracht.

2. Dem FA sind nachträglich, nämlich nach Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen 1973 und 1974, Tatsachen bekanntgeworden, die zu einer niedrigeren Steuer in beiden Jahren führten. Nach den Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß der Kläger seinen Betrieb im Wirtschaftsjahr 1955/56 aufgegeben hat und daß das FA von den hierfür maßgeblichen Tatsachen, nämlich der Veräußerung des Inventars und der Verpachtung der Nutzfläche an verschiedene Nachbarn, erst im Jahre 1976 erfahren hat. Die Betriebsaufgabe hatte zur Folge, daß es sich bei den veräußerten Flächen um Privatvermögen handelte und hierbei erzielte Gewinne nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften i. S. von § 2 EStG gehörten.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß das FA für die fraglichen Grundstücke gemäß § 55 Abs. 5 EStG höhere Teilwerte zum 1. Juli 1970 festgestellt und dabei auch über die Zugehörigkeit der Grundstücke zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entschieden hat (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 12. Juli 1979 IV R 55/74, BFHE 128, 527, BStBl II 1980, 5). Eine solche Feststellung kann nur wirksam werden, wenn der Steuerpflichtige bei der Verwertung des Grundstücks tatsächlich noch einen landwirtschaftlichen Betrieb i. S. von § 13 Abs. 1 EStG unterhält. In rechtsähnlicher Weise wird bei der Einheitsbewertung des Grundbesitzes auch entschieden, ob ein Grundstück zu einem gewerblichen Betrieb gehört und deswegen ein Betriebsgrundstück ist (§ 19 Abs. 3, § 99 des Bewertungsgesetzes -- BewG --). Damit steht aber nicht bindend fest, daß ein solcher Betrieb tatsächlich vorhanden ist und für ihn ein Einheitswert des Betriebsvermögens ermittelt werden muß. Die hinsichtlich der Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen des Eigentümers getroffenen Feststellungen haben vielmehr nur unter dem Vorbehalt Geltung, daß ein solcher Betrieb später tatsächlich angenommen wird (Urteil des Reichsfinanzhofs -- RFH -- vom 27. September 1929 I A 395/28, RFHE 26, 6, RStBl 1929, 583; Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 216 Anm. 2). Ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb lag im Streitfall aber nach der vom FG gewonnenen Erkenntnis in den Streitjahren nicht vor.

3. Die Berichtigung der Steuerbescheide setzt außerdem voraus, daß den Kläger kein grobes Verschulden daran trifft, daß die ihm günstigen Tatsachen dem FA erst nachträglich, d. h. nach Durchführung der Veranlagungen für die Streitjahre, bekanntgeworden sind. Das FA hatte den Veranlagungen die Steuererklärungen zugrunde gelegt, die vom Landwirtschaftlichen Verein angefertigt und vom Kläger unterschrieben worden waren. Diese Erklärungen waren unzutreffend, da sie davon ausgingen, daß der Kläger weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erziele und hierzu auch die Gewinne aus den Grundstücksveräußerungen gehörten. Soweit den Kläger selbst hieran ein grobes Verschulden trifft, würde dies nach dem Gesetz einer Berichtigung des Steuerbescheids zu seinen Gunsten entgegenstehen. Dagegen ist streitig, ob der Steuerpflichtige sich auch ein grobes Verschulden seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen muß.

a) Die FG haben unterschiedlich Stellung genommen. Zuweilen ist der Berater als Bevollmächtigter des Steuerpflichtigen angesehen worden, der für sein Verschulden einstehen müsse (Urteile FG Nürnberg vom 22. Mai 1979 II 24/79, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1979, 476; FG Baden-Württemberg vom 13. Dezember 1979 III 336/78, EFG 1980, 107; vom 7. Februar 1980 x 195/79, EFG 1980, 263; FG Saarland vom 13. November 1980 II 224/78, EFG 1981, 164). Demgegenüber ist hervorgehoben worden, daß der steuerliche Berater bei der Abgabe der Steuererklärung nicht als Bevollmächtigter, wohl aber als Erfüllungsgehilfe des Steuerpflichtigen auftrete, für den dieser entsprechend § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) hafte (Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 2. April 1981 II 6/81, EFG 1981, 430). Andere Entscheidungen verneinen die Anwendung des § 278 BGB und lassen den Steuerpflichtigen nicht für ein Verschulden seines Beraters eintreten (Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 28. Februar 1980 III 260-261/79, EFG 1980, 264; vom 16. September 1981 3 K 268/80, EFG 1982, 279; Niedersächsisches FG vom 9. November 1979 V 5/79, EFG 1980, 265).

Ähnlich wird in der Fachliteratur die Auffassung vertreten, daß der Steuerpflichtige für seinen Berater wie für einen Bevollmächtigten hafte (J. Thiel, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht -- JbFfSt -- 1977/78, 97, 107; Domann, Betriebs-Berater -- BB -- 1979, 519; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 173 Anm. 14; Koch, Abgabenordnung -- AO 1977, 2. Aufl., § 173 Anm. 23), daß dem Steuerpflichtigen ein Verschulden seines Beraters entsprechend § 278 BGB zuzurechnen sei (Krumsiek, Steuerwarte -- StW -- 1979, 185; Mittmann, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A -- DStZ/A -- 1981, 121) bzw. daß ihm ein solches Verschulden nicht zuzurechnen sei (Weber-Grellet, Die steuerliche Betriebsprüfung -- StBp -- 1979, 145; Eggesiecker, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1980, 161; Späth, DStZ/A 1980, 130; Boorberg, Der Betrieb -- DB -- 1982, 72, 75; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 173 AO 1977 Anm. 31).

b) Nach der Auffassung des Senats ist dem Steuerpflichtigen ein grobes Verschulden seines steuerlichen Beraters bei der Anfertigung von Steuererklärungen in gleicher Weise wie das Verschulden eines Bevollmächtigten zuzurechnen; das ergibt eine systematische Auslegung mehrerer Bestimmungen der AO 1977.

aa) Nach dem Wortlaut des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 hat der Steuerpflichtige allerdings nur für eigenes Verschulden einzustehen. Das steht im Einklang mit dem an der persönlichen Verantwortung des Rechtsverpflichteten orientierten Verschuldensprinzip; die Verantwortlichkeit für fremdes Handeln muß daher besonders bestimmt werden. Tatsächlich ist sowohl in den Verfahrensordnungen für die einzelnen Gerichtsbarkeiten als auch für ein vorgeschaltetes Verwaltungsvorverfahren vorgesehen, daß der Vertretene ein Verschulden seines Bevollmächtigten vertreten muß (vgl. die Nachweise im Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 11. März 1976 III ZR 113/74, BGHZ 66, 122, 125); für das allgemeine Verwaltungsverfahren und das Besteuerungsverfahren ergibt sich diese Rechtsfolge aus den Bestimmungen des § 32 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) und des § 110 AO 1977, die die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand im Fall der Fristversäumnis betreffen.

Diese Regelung ist allerdings, wie die Urteile des FG Rheinland-Pfalz in EFG 1980, 264 und 1982, 279 und das Niedersächsische FG in EFG 1980, 265 hervorgehoben haben, im Streitfall nicht ohne weiteres anwendbar, weil der steuerliche Berater bei der Anfertigung und Abgabe der Steuererklärung nicht als Bevollmächtigter, sondern als Gehilfe des Steuerpflichtigen tätig wird, der seiner Erklärungspflicht aufgrund der §§ 149, 150 AO 1977 in eigener Person nachkommt; deswegen wird die Einkommensteuererklärung vom Steuerpflichtigen unterschrieben und in ihr lediglich auf die Hilfeleistung durch den steuerlichen Berater hingewiesen.

bb) Daraus läßt sich jedoch nicht folgern, daß der Steuerpflichtige im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 ein Verschulden seines steuerlichen Beraters nicht zu vertreten hätte. Diese Auffassung würde dahin führen, daß der Steuerpflichtige bei einer eigenständigen Bearbeitung der Steuererklärung für die Richtigkeit der Angaben bis zur Grenze des groben Verschuldens einzustehen hätte, sich dieser Verantwortung aber durch Übertragung der Ausarbeitung auf einen steuerlichen Berater entziehen könnte, obwohl dieser vertraglich zur sorgfältigen Bearbeitung der Steuerangelegenheiten seines Auftraggebers verpflichtet ist (vgl. BGH-Entscheidung vom 1. Juli 1971 VII ZR 295/69, BB 1971, 1305). Da diese Verpflichtung aber nicht gegenüber der Finanzbehörde besteht, wäre eine verantwortliche Erfüllung der dem Steuerpflichtigen auferlegten Erklärungspflicht nicht mehr gewährleistet. Ein solches Ergebnis würde auch im Falle der Bevollmächtigung eines Dritten für das Verwaltungs- und Gerichtsverfahren drohen; durch die Einführung der Haftung des Vertretenen sollte gewährleistet werden, daß er durch die Bevollmächtigung nicht bessergestellt wird, als er bei einer persönlichen Beteiligung am Verfahren gestanden hätte (vgl. BGHZ 66, 122, 125). Ähnliche Erwägungen haben dazu geführt, daß der Vertretene auch für Handlungen eines Dritten verantwortlich ist, dem der Bevollmächtigte die selbständige Erledigung seiner Aufgaben übertragen hat (BGH-Urteil vom 20. März 1967 VII ZB 10/66, Lindenmaier/Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 232 ZPO (Ca) Nr. 23; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -- BVerwG -- vom 9. November 1961 VIII C 429/59, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, § 60 VwGO Nr. 13).

Diese Übereinstimmung der rechtlichen Interessenlage legt es nahe, die für das Verschulden eines Bevollmächtigten im Verwaltungsverfahren getroffene Regelung auch auf den Fall zu übertragen, daß der Steuerpflichtige die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Steuererklärung zulässigerweise einem Dritten zur selbständigen Erledigung überträgt.

cc) Einer analogen Heranziehung dieser Regelungen bedarf es jedoch nicht, weil die AO 1977 selbst erkennen läßt, daß der Steuerpflichtige für unzutreffende Angaben seines steuerlichen Beraters in der Steuererklärung verantwortlich sein soll.

In der die Verhängung eines Verspätungszuschlags behandelnden Vorschrift des § 152 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ist vorgesehen, daß der Steuerpflichtige das Verschulden eines Erfüllungsgehilfen an der verspäteten Abgabe der Steuererklärung zu vertreten hat; als Erfüllungsgehilfe ist insbesondere ein zur Ausarbeitung der Steuererklärung herangezogener steuerlicher Berater anzusehen (Schleswig-Holsteinisches FG in EFG 1981, 430; Koch, a.a. O., § 152 Anm. 7; Klein/Orlopp, a.a. O., § 152 Anm. 2; Tipke/Kruse, a.a. O., § 152 AO 1977 Anm. 5). Da vom Steuerpflichtigen aber nicht nur die rechtzeitige Abgabe der Steuererklärung, sondern auch eine Erklärung mit wahrem Inhalt erwartet wird (§ 150 Abs. 2 AO 1977), ist der steuerliche Berater auch im Hinblick auf den Inhalt der Erklärung als Erfüllungsgehilfe des Steuerpflichtigen anzusehen. Das wird durch die Bestimmung des § 169 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 bestätigt. Danach verlängert sich die Festsetzungsfrist für den Steuerpflichtigen stets dann, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung durch eine Person begangen wird, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient. Auch hierbei kann es sich um einen steuerlichen Berater handeln, der die Erstellung der Steuererklärung übernommen hat (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 169 AO 1977 Anm. 45, 46).

Zudem hat die Rechtsprechung bereits unter der Geltung der AO angenommen, daß der Steuerpflichtige die Folgen unzutreffender Angaben seines Beraters bei der Erstellung von Steuererklärungen zu tragen habe. Hierüber war in der Frage zu entscheiden, ob ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflicht verletzt habe und deshalb das FA einen Steuerbescheid auch dann gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigen könne, wenn es selbst seiner Ermittlungspflicht nicht nachgekommen war. In solchen Fällen hat die Rechtsprechung die Pflichtverletzung des steuerlichen Beraters dem Steuerpflichtigen zugerechnet (BFH-Urteile vom 9. Juli 1964 IV 342/61 U, BFHE 80, 52, BStBl III 1964, 492; vom 14. Dezember 1967 IV 57/65, BFHE 91, 21, BStBl II 1968, 192; vom 19. Oktober 1971 VIII R 27/66, BFHE 103, 404, BStBl II 1972, 106). Auch die Regelung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 stellt nach ihrem Inhalt darauf ab, ob der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht verletzt hat, knüpft daran jedoch nur im Falle eines groben Verschuldens nachteilige Folgen; in diesem Umfang muß der Steuerpflichtige auch weiterhin ein Fehlverhalten seines Beraters vertreten.

dd) Wenn der steuerliche Berater bei der Ausarbeitung der Steuererklärung aufgrund der Bestimmungen des § 152 Abs. 1 Satz 3 und § 169 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 auch als Erfüllungsgehilfe des Steuerpflichtigen bei der Erledigung der ihm auferlegten Steuererklärungspflicht anzusehen ist, so bestimmt sich die Haftung des Steuerpflichtigen doch nicht nach der Vorschrift des § 278 BGB. Die Regelung des § 278 BGB, die auf den besonderen Bedürfnissen des Schuldrechts beruht, wird zwar auch im öffentlichen Recht herangezogen, bisher jedoch nur in verwaltungsrechtlichen Schuldverhältnissen, die eine Leistungspflicht der öffentlichen Hand beinhalten und auch nur mit dem Ziel, eine Verantwortlichkeit des öffentlichen Leistungsträgers für seine Hilfsperson zu begründen (vgl. die Übersicht bei Staudinger/Löwisch, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 278 Anm. 7; zur Anwendung in anderen verwaltungsrechtlichen Sonderverbindungen Erichsen/Martens, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., S. 121 ff., 138, 281). Demgegenüber hat der an einem Steuer- oder sonstigen Verwaltungsverfahren Beteiligte grundsätzlich für eigenes Verschulden und für das Verschulden seines Vertreters, nicht aber für das Verschulden sonstiger Hilfspersonen einzutreten, wie dies bei einer Heranziehung des § 278 BGB der Fall wäre (vgl. Tipke/Kruse, a.a. O., § 110 AO 1977 Anm. 22, und Kopp, Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., § 32 Anm. 29, jeweils mit Rechtsprechungsnachweisen). Auch wenn die Verantwortlichkeit des Steuerpflichtigen auf Handlungen seines steuerlichen Beraters bei der Abfassung der Steuererklärung erstreckt wird, kann diese Verantwortung doch nicht weitergehen als im Falle der Bevollmächtigung des Beraters.

ee) Im Streitfall ist für den Kläger ein Landwirtschaftlicher Verein tätig geworden, der nach § 4 Nr. 7 oder Nr. 8 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt war. Der Verein hat die Erledigung der Steuerangelegenheiten einem Angestellten als Sachbearbeiter überlassen. Der Kläger müßte im Falle der Bevollmächtigung des Vereins ein Verschulden dieses Angestellten vertreten (vgl. BGH-Urteil in Lindenmaier/Möhring, a.a. O., § 232 ZPO (Ca) Nr. 23; BVerwG-Urteil in Die Öffentliche Verwaltung -- DÖV -- 1963, 483 Nr. 142 b). Nach den gleichen Grundsätzen muß er sich sein grobes Verschulden bei der Abgabe der Steuererklärung zurechnen lassen.

4. Das FG ist zu dem Ergebnis gekommen, daß weder den Kläger noch seinen Berater ein grobes Verschulden an der Abgabe der unrichtigen Steuererklärungen getroffen hat. Diese Feststellung ist revisionsrichterlich nicht zu beanstanden.

a) Der Steuerpflichtige ist aufgrund des § 150 AO 1977 verpflichtet, in den Steuererklärungen vollständige und wahrheitsgemäße Angaben zu machen; er muß sich um eine gewissenhafte und sachgemäße Erfüllung dieser Verpflichtung bemühen. Die Verletzung dieser generellen Sorgfaltspflicht ist vorwerfbar und schuldhaft, wenn der Steuerpflichtige nach den Gegebenheiten des Einzelfalls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage war, diesen Anforderungen zu genügen. Entsprechend dem Verschuldensprinzip sind deswegen die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 25. Januar 1962 IV 161/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform -- StRK --, Reichsabgabenordnung, § 168, Rechtsspruch 4; vom 27. Juni 1968 II B 17/66, BFHE 93, 188, BStBl II 1968, 753; vom 19. Januar 1972 II B 11/69, BFHE 104, 288, BStBl II 1972, 354). In gleicher Weise hängt auch sonst im Verwaltungsverfahren das Verschulden eines Beteiligten von seinen persönlichen Umständen und Fähigkeiten ab (vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zu § 44 VwVfG, BT-Drucks. 7/910; Kopp, a.a. O., § 32 Anm. 17, § 48 Anm. 73, mit Rechtsprechungsnachweisen). Hiervon ist auch im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 auszugehen.

Doch hat der Steuerpflichtige hierbei nur grobes Verschulden, d. h. Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit zu verantworten (vgl. Begründung zum Regierungsentwurf AO 1977, BT-Drucks. VI/1982, 153). Das ist auch in anderen Verfahrensordnungen vorgesehen. So darf nach § 51 Abs. 2 VwVfG ein abgeschlossenes Verfahren nur dann wieder aufgegriffen werden, wenn der Betroffene ohne grobes Verschulden an der Geltendmachung des Wiederaufnahmegrundes in dem früheren Verfahren gehindert war. § 48 Abs. 2 Nr. 3 VwVfG und § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 machen die Rücknahme eines Verwaltungsakts davon abhängig, daß seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Schließlich hat die Rechtsprechung die Kostenauferlegung nach § 137 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verschiedentlich davon abhängig gemacht, daß der Obsiegende die ihm günstigen Tatsachen aus grobem Verschulden nicht schon früher geltend gemacht hat (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 137 Anm. 4). Grobe Fahrlässigkeit, die allein im Streitfall als Hinderungsgrund in Betracht kommt, ist hier wie in den angeführten Bestimmungen anzunehmen, wenn der Beteiligte die ihm persönlich zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (Kopp, a.a. O., § 51 Anm. 30, § 48 Anm. 73; Tipke/Kruse, a.a. O., § 130 AO 1977 Anm. 8; Baumbach/Lauterbach, Zivilprozeßordnung, 40. Aufl., Einleitung III 7 A; BFH-Urteil vom 21. Mai 1971 V R 3/67, BFHE 102, 221, BStBl II 1971, 616; s. auch Urteil des Bundessozialgerichts -- BSG -- vom 20. September 1977 8/12 RKg 8/76, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1978, 1175).

b) Ob ein Beteiligter unter den gegebenen Verhältnissen grob fahrlässig gehandelt hat, ist im wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des Tatrichters können mangels Verfahrensrügen in der Revisionsinstanz nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (vgl. BGH-Urteil vom 11. Mai 1953 IV ZR 170/52, BGHZ 10, 14, 16).

Das FG hat in der Unterzeichnung der unrichtigen Steuererklärungen angesichts der steuerlichen Unerfahrenheit des Klägers kein grob fahrlässiges Verhalten gesehen. Es hat in diesem Zusammenhang auch den Schreiben des FA kein Gewicht beigemessen, da sich aus ihnen für den Kläger nicht ergeben habe, daß die Grundstücke nunmehr zum Privatvermögen gehörten und ihre Veräußerung nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führe. Diese Ausführungen stellen eine mögliche Würdigung der Verhältnisse des Streitfalles dar, an die der Senat gebunden ist. Dem Kläger kann auch nicht zum Vorwurf gemacht werden, daß er trotz steuerlicher Unkenntnis die Steuererklärung abgegeben habe, da er tatsächlich einen steuerlichen Berater eingeschaltet und sich dessen Angaben zu eigen gemacht hat. Das FG hat zusätzlich berücksichtigt, daß das FA den Kläger bei einer Vorsprache an Amts Stelle auf die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns hätte hinweisen sollen. Auf die damit aufgeworfene Frage, ob im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 auch ein Mitverschulden des FA zu berücksichtigen ist, braucht der Senat jedoch nicht einzugehen, da das FG dem Kläger kein grobes Verschulden beigelegt hat, für die Berücksichtigung eines Mitverschuldens des FA also kein Anlaß besteht.

c) Auch der zur Ausarbeitung der Steuererklärung herangezogene Steuerberater muß sich um eine sachgemäße und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflicht bemühen; ihm stehen die persönlichen Entschuldigungsgründe, die sein Auftraggeber mangels steuerlicher Kenntnisse geltend machen kann, nicht zur Seite. Wie an einen sachkundigen Verfahrensbevollmächtigten müssen an ihn vielmehr erhöhte Anforderungen gestellt werden; hiervon wird stets ausgegangen, wenn sich ein rechtsunkundiger Beteiligter durch einen sachkundigen Bevollmächtigten vertreten läßt (vgl. Gräber, a.a. O., § 56 Anm. 2; Thomas/Putzo, ZPO, Zivilprozeßordnung mit Nebengesetzen, 12. Aufl., § 233 Anm. 4 b -- in Baumbach/Lauterbach, a.a. O., Einleitung III Anm. 7 A, § 233 Anm. 4, Stichwort "Rechtsanwalt"; Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 5. Aufl., § 60 Anm. 9; derselbe, a.a. O., § 32 VwVfG Anm. 17; Tipke/Kruse, a.a. O., § 110 AO 1977 Anm. 22). So muß von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen erwartet werden. Bei der Beauftragung eines Steuerberaters kann deshalb im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ein vom Steuerpflichtigen zu vertretendes grobes Verschulden eher anzunehmen sein als bei einer eigenständigen Erfüllung der Erklärungspflicht (vgl. Tipke/Kruse, a.a. O., § 173 AO 1977 Anm. 31).

Im Streitfall konnte ein sachwidriges Verhalten des steuerlichen Beraters darin gesehen werden, daß er den Umständen bei der Einstellung der landwirtschaftlichen Tätigkeit durch den Kläger nicht nachgegangen ist. Das FG hat deshalb angenommen, daß der steuerliche Berater fahrlässig gehandelt habe; es hat aber eine grobe Fahrlässigkeit verneint, weil der Berater sich die steuerliche Würdigung durch das FA zu eigen gemacht habe, das seinerseits vom Fortbestehen eines landwirtschaftlichen Betriebes ausgegangen sei, danach die Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1970 bis 1972 geschätzt und auch noch nach Kenntnis der Verpachtung zunächst an seiner Auffassung festgehalten habe. Diese Würdigung sieht das Zustandekommen der Steuererklärungen 1973 und 1974 als das Ergebnis mehrerer ungünstiger Umstände; sie ist möglich und vom Revisionsgericht nicht zu beanstanden.

Das FG hat zusätzlich erwogen, ob das FA nicht von sich aus hätte prüfen müssen, ob der Kläger seinen Betrieb am 1. Juli 1970 aufgegeben habe; ob hierin ein Mitverschulden des FA liegt und welche Bedeutung einem solchen Mitverschulden zukommt, kann jedoch auch in diesem Zusammenhang offenbleiben.

5. Die Revision hat damit in der Sache keinen Erfolg; doch ist der Urteilsausspruch des FG zu ändern. Das FG hat die eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 ablehnende Verfügung des FA aufgehoben, gleichzeitig diese Bescheide abgeändert und die Einkommensteuer 1973 und 1974 neu festgesetzt. Das wäre nach § 100 Abs. 2 FGO möglich und geboten, wenn es sich bei der Klage um eine Anfechtungsklage gegen die Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 gehandelt hätte. Tatsächlich erstrebte der Kläger aber die Änderung von bereits bestandskräftigen Steuerbescheiden. Dies geschieht im Wege der Verpflichtungsklage, mit der gleichzeitig die Aufhebung der ablehnenden Verfügung der Finanzbehörde begehrt wird (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1973 VIII R 101/69, BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319). Hat diese Klage Erfolg, ist neben der Aufhebung der ablehnenden Verfügung gemäß § 101 FGO die Verpflichtung des FA zum Erlaß des Änderungsbescheides auszusprechen, wenn die Sache -- wie im Streitfall -- spruchreif ist. Der Ausspruch des FG war in dieser Weise zu ändern.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74578

BStBl II 1983, 324

BFHE 1982, 547

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