BFH VIII R 65/80
 

Leitsatz (amtlich)

1. Das FG ist unter dem Gesichtspunkt der Gewährung rechtlichen Gehörs nur dann verpflichtet, den Beteiligten eine von ihm in Betracht gezogene, bisher nicht erörterte Schätzungsmethode vorweg mitzuteilen, wenn diese den bereits erörterten Schätzungsmethoden nicht mehr ähnlich ist oder die Einführung neuen Tatsachenstoffs erforderlich wird.

2. Sollen verkürzte Einnahmen und Gewinne für ein Unternehmen mit mehreren unterschiedlichen Betriebsbereichen durch Aufschlagschätzung ermittelt werden, so ist, wenn der Wareneingang zusammengefaßt für alle Betriebsbereiche verbucht worden ist, auch ein grobes Schätzungsverfahren zulässig, das für mehrere Veranlagungszeiträume einen einheitlichen Aufschlagsatz anwendet und diesen anhand der Verhältnisse des Veranlagungszeitraums mit dem wahrscheinlichsten Ergebnis ermittelt.

2. Sind Bücher und Aufzeichnungen nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen auch im Interesse der Besteuerung zu führen und ordnen die anderen Gesetze Aufbewahrungsfristen an, die kürzer als die allgemeinen steuerrechtlichen Aufbewahrungsfristen sind, sind auch steuerrechtlich die kürzeren Fristen maßgeblich.

 

Normenkette

GG Art. 103 Abs. 1; FGO § 96 Abs. 2; AO § 160 Abs. 1 S. 1, § 217; AO 1977 §§ 140, 162

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine Gaststätte mit Hotel sowie ein Lebensmittelgeschäft nebst Bäckerei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte nach einer Betriebsprüfung in den endgültigen Einkommensteuerbescheiden für 1970 und 1971 und in dem erstmaligen Einkommensteuerbescheid für 1972 - jeweils vom 26. Juni 1975 - folgende Gewinne aus Gewerbebetrieb an: 1970 ... DM, 1971 ... DM, 1972 ... DM. Darin waren als Hinzuschätzungsbeträge enthalten: 1970 76 000 DM, 1971 12 000 DM, 1972 70 000 DM.

Die Hinzuschätzungen sind im Betriebsprüfungsbericht wie folgt erläutert worden: Die Buchführung könne nicht als ordnungsmäßig angesehen werden. Die Geschäftsvorfälle seien nicht bei Bezahlung verbucht worden. Forderungen und Kreditoren seien zum Jahresende durch Inventur ermittelt und eingebucht worden. Rechnungsdurchschriften seien nicht gefertigt, Rechnungsausgangsbücher nicht geführt worden. Kundenschecks, die im Januar/Februar 1973 eingelöst worden seien, seien nicht zum 31. Dezember 1972 als Forderungen erfaßt worden. Die Kassenaufzeichnungen seien in der Weise geführt worden, daß die angefallenen Ausgaben den rechnerisch ermittelten bereits gekürzten Tageseinnahmen hinzugerechnet worden seien. Registrierkassenstreifen und Kellnerabrechnungen seien nicht aufbewahrt worden. Bankeinzahlungen seien als Ausgaben verbucht worden, obwohl sie erst in späteren Bankauszügen angeführt seien. Die Einnahmen aus der Beherbergung seien nicht einzeln aufgezeichnet worden. Warenrechnungen seien erst im Rahmen der Abschlußarbeiten nachgebucht worden. Die Gästemeldungen (§§ 10, 11 des Niedersächsischen Meldegesetzes) seien nicht aufbewahrt worden. Diese Mängel rechtfertigten Hinzuschätzungen. Die durch Rückrechnung aus den Zahlen des Klägers für die Gaststätte ermittelten Aufschlagsätze (1970 64,7 %, 1971 112 %, 1972 75,2 %) müßten unzutreffend sein. Es werde der mittlere Aufschlagsatz der Richtsatzsammlung für Gaststätten (133 %) zugrunde gelegt. Im übrigen werde davon ausgegangen, daß im Lebensmittelhandel ein Aufschlag von 20 % und in der Bäckerei von 145 % erzielt worden sei. Die Übernachtungseinnahmen wurden anhand der durchschnittlichen Übernachtungspreise multipliziert mit der Zahl der Betten (Auslastung 35 %) ermittelt.

Der Einspruch blieb erfolglos. Der Kläger erhob Klage. Im gerichtlichen Verfahren wurde Beweis erhoben über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung des Klägers und über das Vorliegen von Anhaltspunkten für die erzielten Gewinne und Umsätze durch Einholung eines Gutachtens des gerichtseigenen Prüfers. Der Sachverständige verneinte in seinem Gutachten vom 9. November 1978 insbesondere die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung und schlug vor, die Umsätze und Gewinne durch Sicherheitszuschläge zu korrigieren. Der Berichterstatter des Finanzgerichts (FG) regte in dem Erörterungstermin vom 30. November 1978 eine außergerichtliche Erledigung mit Hinzuschätzungen von 15 000 DM (1970), 12 000 DM (1971), und 20 000 DM (1972) an. Diese Hinzuschätzungsbeträge entsprachen den Sicherheitszuschlägen, die der Sachverständige für zutreffend hielt und in seinem ergänzenden schriftlichen Gutachten vom 13. Dezember 1978 erläuterte. Das FA lehnte den Erledigungsvorschlag ab. Dennoch verzichteten die Beteiligten noch in dem Erörterungstermin auf mündliche Verhandlung. Es kam zu einem weiteren Schriftsatzwechsel, in dessen Verlauf das FA darlegte (Schriftsatz vom 19. Januar 1979 S. 4), daß sich selbst unter der Annahme zutreffend erklärter Gaststättenerlöse noch Hinzuschätzungsbeträge von 38 100 DM (1970), 4 300 DM (1971) und 36 000 DM (1972) ergäben. Der Berichterstatter telefonierte am 5. Juni 1979 mit dem damaligen Prozeßbevollmächtigten des Klägers und vermerkte dazu in den Akten: "Kl Vertr. ist auf der Basis des Vorschlags des FA vom 19.1.1979, Seite 4 (Bl. 87 GA) nicht zu einer außergerichtlichen Erledigung bereit." Der Prozeßbevollmächtigte schrieb am 11. Juni 1979 an das FG, der Berichterstatter habe in dem Erörterungstermin zu erkennen gegeben, daß das FG dem Gutachten des Sachverständigen folgen werde; wider Erwarten habe er nunmehr fernmündlich mitgeteilt, das FG werde über die Hinzuschätzungen des Sachverständigen hinausgehen; zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs werde um Mitteilung gebeten, aufgrund welcher Tatsachen und Erwägungen das Gericht nunmehr dem Vorschlag des Sachverständigen nicht folgen wolle. Der Berichterstatter entgegnete mit Schreiben vom 11. Juli 1979, daß das Gericht "über den Ausgang des Rechtsstreits erst in der Sitzung entscheiden werde; die hierfür maßgeblichen Gründe seien dann dem Urteil zu entnehmen".

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG minderte in seinem Urteil, das im schriftlichen Verfahren erging, die FA-Gewinne um 19 000 DM (1970), 5 000 DM (1971) und 32 000 DM (1972), jeweils unter Gegenrechnung von 15 % dieser Beträge für aufzulösende Gewerbesteuerrückstellungen. Es führte aus: Die Buchführung des Klägers sei nicht ordnungsmäßig. Im Einzelhandelsbereich hätten die Registrierkassenstreifen und im Hotel- und Gaststättenbereich die Rechnungsdurchschriften, das Meldebuch und die Preislisten für die Übernachtungen und den Verzehr aufbewahrt werden müssen. Die Kassenaufzeichnungen seien sachlich unrichtig. Es werde den Feststellungen des gerichtlichen Sachverständigen gefolgt, der für 1970 in 13 Fällen, für 1971 in 25 Fällen und für 1972 in 11 Fällen Unstimmigkeiten im Kassenbereich ermittelt habe. Der buchmäßige Kassenbestand sei nicht mit dem tatsächlichen Bestand abgestimmt worden. Der Kasse seien Geldbeträge entnommen worden, die sich sollmäßig noch nicht in der Kasse befunden haben konnten. Die angeführten Mängel seien schwerwiegend und rechtfertigten Hinzuschätzungen.

Es könne indessen nicht der Schätzungsmethode des Betriebsprüfers gefolgt werden. Der Betriebsprüfer gehe davon aus, daß Einnahmen nur im aufschlaghöchsten Betriebsbereich (Gaststätte) verkürzt worden seien. Er habe mehrere Schätzungen hintereinander mit der Folge vorgenommen, daß sich schon geringe Fehler in der Ausgangsschätzung im Endergebnis vervielfältigen müßten. Auch die Nachkalkulation des Prozeßbevollmächtigten, die keine Mehrumsätze ergebe, sei nicht überzeugend. Die Aufteilung des Wareneinsatzes auf die verschiedenen Betriebsbereiche lasse sich nicht nachprüfen. Es fehle eine Erklärung dafür, daß der Aufschlag für den Nichthotelbereich in den einzelnen Jahren stark schwanke. Schließlich könne das Gericht auch nicht die Sicherheitszuschläge des Gutachters übernehmen, die lediglich auf die Kassenfehlbeträge abstellten.

Das Gericht halte eine zuverlässige Aufteilung des Wareneinsatzes auf die verschiedenen Betriebsbereiche nicht für möglich. Es ermittle die Gesamtumsätze - ausgenommen die Hoteleinnahmen - anhand eines einheitlichen Aufschlagsatzes auf den Gesamtwareneinsatz. Der einheitliche Aufschlagsatz werde für alle drei Streitjahre entsprechend den Verhältnissen des Jahres 1971 mit 63 % angesetzt. 1971 sei der erklärte Aufschlag am höchsten gewesen; das ausgewiesene Ergebnis dürfte dem tatsächlichen Betriebsergebnis nahegekommen sein. Dem Umsatz dieses Jahres sei lediglich eine Einnahmenverkürzung von 7 000 DM entsprechend der Kassenfehlbetragsrechnung des Gutachters hinzuzusetzen. Für 1970 und 1972 ergäben sich bei Anwendung eines einheitlichen Aufschlagsatzes von 63 % Hinzuschätzungen von 57 000 DM bzw. 38 000 DM. Dabei wurden die Hoteleinnahmen mit den Zahlen des Betriebsprüfers angesetzt. Das Gericht fühle sich in seinem Vorgehen durch das Buchführungsergebnis 1973 bestätigt, das für den Nichthotelbereich einen einheitlichen Aufschlagsatz von 66 % ausweise.

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts: Ihm sei nicht rechtliches Gehör gewährt worden (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -, § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Berichterstatter des FG habe im Erörterungstermin zu erkennen gegeben, daß das FG dem Gutachten folgen werde; nur unter dieser Voraussetzung habe er auf mündliche Verhandlung verzichtet. Er sei durch die Kehrtwendung des Gerichts, die nach dem Telefongespräch zwischen seinem Prozeßbevollmächtigten und dem Berichterstatter offenbar geworden sei, überrascht worden. Da das FG ihm die Gründe für den Meinungswandel nicht mitgeteilt und ihn auf das Urteil verwiesen habe, sei es ihm nicht möglich gewesen, rechtzeitig zu den Erwägungen des FG Stellung zu nehmen. Überraschend sei für ihn auch die Feststellung gewesen, daß für alle Streitjahre ein Rohgewinnaufschlag von 63 % anzusetzen sei. Im übrigen sei nicht ersichtlich, aufgrund welcher Erwägungen das FG den Rohgewinnaufschlag von 63 % für 1971 für zutreffend gehalten habe und warum dieser Aufschlagsatz auch für 1970 und 1972 gelten solle. Das Dunkel der Urteilsfindung werde auch nicht durch den Hinweis auf den Rohgewinnaufschlag des nicht streitbefangenen Jahres 1973 erhellt. Das FG habe "nicht die tatsächlichen Unterschiedlichkeiten in den einzelnen Streitjahren erörtert".

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und dem Klagebegehren zu entsprechen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG hat dem Kläger rechtliches Gehör gewährt (§ 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 GG). Nach § 96 Abs. 2 FGO darf das Urteil nur auf Tatsachen und Beweismittel gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten. Darüber hinaus darf das FG seine Entscheidung auf einen rechtlichen Gesichtspunkt, den ein Beteiligter erkennbar übersehen oder für unerheblich gehalten hat, nur stützen, wenn es Gelegenheit zur Äußerung dazu gegeben hat (§ 278 Abs. 3 der Zivilprozeßordnung - ZPO - i. V. m. § 155 FGO, Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Juli 1981 V R 156/78, BFHE 133, 352, BStBl II 1981, 720).

a) Das FG hat eine eigene Schätzungsbefugnis, unabhängig davon, ob und wie das FA geschätzt hat (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Eine solche eigene Schätzung sollte durch die Beauftragung des Gutachters vorbereitet werden. Das Gutachten band das FG jedoch nicht. Es hinderte eigene Schätzungsvorstellungen des FG nicht, selbst nicht die, sich dem Vorgehen des FA (ohne oder mit Korrekturen) anzuschließen.

Diese Rechtslage bestand auch nach dem Erörterungstermin vom 30. November 1978 fort. Der Senat versteht das Vorbringen der Revision, der Berichterstatter habe zu erkennen gegeben, das FG werde dem Gutachten folgen, dahin, daß der Berichterstatter nach seinem damaligen Erkenntnisstand und vorbehaltlich einer anderen Auffassung des Spruchkörpers das Gutachten für zutreffend gehalten haben soll.

Nachdem das FA dem Erledigungsvorschlag des Berichterstatters widersprochen hatte, mußte der Kläger damit rechnen, daß im Rahmen der Anträge der Beteiligten (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) mehrere Schätzungsergebnisse denkbar waren. Das FG konnte sich der Auffassung des Klägers anschließen, daß trotz nicht ordnungsmäßiger Buchführung eine Hinzuschätzung nicht geboten sei, oder die Hinzuschätzungen des Gutachters oder des FA - mit oder ohne Modifikation - übernehmen oder aufgrund des vorliegenden Tatsachenmaterials eine eigene bisher nicht erörterte Schätzung erarbeiten. Der rechtskundig vertretene Kläger, der dennoch auf mündliche Verhandlung verzichtete, mag zwar erwartet haben, daß das FG die Schätzung des Gutachters nicht überschreiten werde. Er konnte dessen jedoch nicht gewiß sein. Er mußte vielmehr insbesondere damit rechnen, daß das FA, wie auch geschehen, versuchen würde, seinen Standpunkt einer höheren Hinzuschätzung zu untermauern. Das Protokoll des Erörterungstermins weist nicht aus, daß der Kläger nur unter dem Vorbehalt gewisser Erwartungen auf mündliche Verhandlung verzichtet hätte.

b) Es kann dahingestellt bleiben, ob das FG bzw. der Berichterstatter auf ein Abrücken von einer zuvor erkennbar geäußerten Meinung hinweisen muß. Der Berichterstatter hat einen solchen Hinweis nach dem eigenen Vorbringen des Klägers in dem Telefongespräch mit dem Prozeßbevollmächtigten gegeben. Der Kläger hält allerdings einen allgemeinen Hinweis für unzureichend. Schon in seinem Schreiben vom 11. Juni 1979 verlangte er, das FG möge ihm zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs "die Tatsachen und Erwägungen" mitteilen, die die Meinungsänderung veranlaßt hätten. In der Revisionsbegründungsschrift führt er aus, er habe keine Gelegenheit gehabt, zu den "Erwägungen" des FG Stellung zu nehmen.

Da die Tatsachen, auf die das FG seine Schätzung gründete, dem Kläger bekannt waren, geht sein Vorwurf dahin, das FG hätte ihm die Erwägungen zur Schätzung, wie sie in dem Urteil zum Ausdruck gekommen seien, zuvor mitteilen müssen. Mit anderen Worten: Er fühlt sich durch die vom FG angewandte Schätzungsmethode überrascht, die im FG-Verfahren weder von den Beteiligten noch von dem Gutachter noch von dem FG bzw. dem Berichterstatter erörtert worden war.

c) Die Schätzung (§ 162 AO 1977, früher § 217 der Reichsabgabenordnung - AO -) ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für ein solches Verfahren von Bedeutung sein können. Auszugehen ist von dem aufgeklärten Sachverhalt. Es bedarf weiterhin der Feststellung, daß eine weitere Sachaufklärung nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Erst in diesem Stadium setzen die Schätzungsüberlegungen ein, die aus dem festgestellten Sachverhalt folgern, daß die Besteuerungsgrundlagen in einer wahrscheinlichen Höhe verwirklicht worden sind. Dazu sind in der Schätzungspraxis bestimmte Verfahren (Schätzungsmethoden) entwickelt worden.

d) Die Schätzung gehört in ihrer Gesamtheit - einschließlich der methodischen Überlegungen - zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH als Revisionsinstanz grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (BFH-Urteile vom 1. Dezember 1967 III 19/65, BFHE 91, 254, BStBl II 1968, 332; vom 27. Juni 1980 VI R 147/77, BFHE 131, 53, BStBl II 1980, 651). Es könnte sonach naheliegen, auch die Schätzungsmethode im Rahmen der Gewährung rechtlichen Gehörs dem Schutzbereich des § 96 Abs. 2 FGO zuzuordnen. Jedoch ist zu bedenken, daß, abgesehen von der erfolgreichen Rüge eines Verfahrensmangels, die revisionsrechtliche Bindung an Feststellungen in Schätzungssachen entfällt, wenn das FG gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze oder gegen die Denkgesetze verstoßen hat (BFH-Urteile vom 24. Oktober 1979 I R 49/77, nicht veröffentlicht - NV -, vom 4. Juni 1980 I R 15/77, NV). Insoweit kann nicht mehr von Tatsachen oder Beweisergebnissen i. S. des § 96 Abs. 2 FGO gesprochen werden. Vielmehr werden die Tatsachen und Beweisergebnisse zusammenfassend gewürdigt; aus ihnen wird auf die wahrscheinliche Höhe der Besteuerungsgrundlagen geschlossen. Das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) und der Bundesgerichtshof (BGH) haben in vergleichbaren Fällen entschieden, daß ein Gericht in der Regel den Anspruch auf rechtliches Gehör nicht verletzt, wenn es davon absieht, eine Würdigung, deren Einzelheiten sich vielfach erst in der Schlußberatung ergeben, mit den Beteiligten zu erörtern (BVerwG-Beschluß vom 26. Juni 1975 VI B 4.75, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 232 § 26 BBG Nr. 17; BVerwG-Urteile vom 13. Mai 1976 II C 26.74, Buchholz, a. a. O., 237.4 § 35 HmbBG Nr. 1; vom 2. Juni 1981 6 C 15.81, Die Öffentliche Verwaltung - DÖV - 1981, 839; BGH-Urteil vom 8. Oktober 1975 VIII ZR 115/74, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1976, 104; siehe bereits BFH-Urteil vom 10. Januar 1968 I R 47/66, BFHE 91, 338, BStBl II 1968, 349 am Ende).

Eine Schätzungsmethode beschränkt sich allerdings nicht immer darauf, einen bekannten Sachverhalt nach Gesichtspunkten anerkannter Schätzungsgrundsätze, allgemeiner Erfahrungssätze oder den Regeln der Logik zu würdigen. Es gibt auch Schätzungsmethoden, die die Einführung eines neuen Tatsachenstoffs erfordern, zu dem die Beteiligten nach § 96 Abs. 2 FGO gehört werden müssen; wird z. B. die Schätzung im äußeren Betriebsvergleich auf die Ergebnisse vergleichbarer anderer Betriebe gestützt, sind diese Vergleichszahlen vorweg mitzuteilen. Dem Schätzungsverfahren des FG lag indessen in vollem Umfang bekannter Tatsachenstoff zugrunde.

e) Wenn das FG seine Schätzungsmethode den Beteiligten auch nicht nach § 96 Abs. 2 FGO offenlegen mußte und auch § 278 Abs. 3 ZPO nicht unmittelbar eingreift, weil eine Schätzungsmethode kein "rechtlicher" Gesichtspunkt i. S. dieser Vorschrift ist, kann doch Art. 103 Abs. 1 GG unabhängig von den genannten Vorschriften verletzt sein. So wurde schon vor Inkrafttreten des § 278 Abs. 3 ZPO allgemein angenommen, daß die überraschende Einführung neuer rechtlicher Gesichtspunkte durch das FG nicht mit § 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 GG vereinbar war (BFH-Urteile vom 12. Juli 1972 I R 205/70, BFHE 107, 186, BStBl II 1973, 59; vom 12. Oktober 1977 I R 181/75, BFHE 123, 404, BStBl II 1978, 59). Entsprechendes ist für die Anwendung bisher nicht erörterter Schätzungsmethoden anzunehmen, die in ihrer Qualität einem nicht erkennbaren neuen rechtlichen Gesichtspunkt vergleichbar sind.

Auch diese Überlegung verpflichtete das FG nicht, im Streitfall seine Schätzungsmethode vorweg offenzulegen. Schätzungsmethoden sind vielfach einander ähnlich oder voneinander abgeleitet. Wechselt das FG in diesem Bereich zu einer anderen Methode oder begnügt es sich damit, eine bereits erörterte Methode abzuwandeln, ist es im allgemeinen nicht gehalten, dies den Beteiligten mitzuteilen. Mit einem solchen Wechsel oder einer solchen Abwandlung der Methode müssen die Beteiligten rechnen. Im Einzelfall kann allerdings streitig sein, wann der Wechsel oder die Abwandlung noch im Bereich des zu Erwartenden liegt.

Der Kläger hatte hier selbst zugestanden, daß seine Buchführung nicht ordnungsmäßig war und Anlaß zu einer Schätzung gab. Unter diesen Umständen war ein grobes Schätzungsverfahren zulässig. Das FA hatte, dem Betriebsprüfer folgend, die Hoteleinnahmen nach der Formel "Bettenpreis x Tage x Auslastungsquote" geschätzt. Im übrigen hatte es für 1972 zur Ermittlung des Umsatzes die Wareneinsätze für die Gaststätte, den Lebensmittelhandel und die Bäckerei annäherungsweise ermittelt und hierauf teilweise Aufschlagsätze des inneren Betriebsvergleichs und teilweise Richtsatzaufschläge angewandt. Schließlich hatte es die so ermittelten Aufteilungs- und Aufschlagsätze des Jahres 1972 auf die Jahre 1970 und 1971 übertragen. Der Berichterstatter des FG hatte demgegenüber in einer Aufklärungsverfügung die Berechtigung des FA-Vorgehens bezweifelt, dem Umsatzfehlbetrag allein der Gastwirtschaft - also dem Betriebszweig mit dem höchsten Aufschlagsatz - zuzurechnen. Der Gutachter hatte diese Bedenken wiederholt. Das FA war hierauf in dem Schriftsatz vom 19. Januar 1979 eingegangen und hatte dargelegt, daß selbst die dem Kläger günstigste Aufschlagrechnung noch zu erheblichen Hinzuschätzungen führe. Der Kläger mußte sich, nachdem er nach der Ankündigung des Berichterstatters nicht mehr mit der Übernahme der Gutachter-Schätzung rechnen konnte, darauf einstellen, daß das FG, wie geschehen, ein Schätzungsergebnis zwischen den Hinzuschätzungsbeträgen laut Steuerbescheiden und laut Schriftsatz des FA vom 19. Januar 1979 finden würde. Keinesfalls überrascht sein konnte er davon, daß das FG die Hoteleinnahmenberechnung des FA billigte. Aber auch im übrigen liegt das Verhalten des FG noch im Rahmen des Erkennbaren. Das FG übernahm die Methode des FA, die für ein Streitjahr ermittelten Verhältnisse auf die beiden anderen Streitjahre zu übertragen, wenn es auch ein anderes Ausgangsjahr wählte. Es blieb wie das FA bei dem Verfahren, den Umsatz durch einen Aufschlag auf den Wareneinsatz zu ermitteln. Dabei vereinachte es lediglich die Aufschlagrechnung des FA, indem es sich mit der Ermittlung eines einheitlichen Aufschlagsatzes für die Betriebssparten Lebensmittelhandel, Bäckerei und Gaststätte begnügte.

2. Die Hinzuschätzungen des FG sind dem Grunde und der Höhe nach berechtigt.

a) Die Buchführung des Klägers war, wie er selbst einräumt, in den Streitjahren nicht ordnungsmäßig. Die ausgewiesenen Buchführungsergebnisse können nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden (§ 158 AO 1977, § 208 AO).

Insbesondere sind die Kassenaufzeichnungen nicht ordnungsmäßig. Hierzu hat der vom FG bestellte Sachverständige umfangreiche Feststellungen getroffen, die das FG übernommen hat. Danach konnten in zahlreichen (49) Fällen Bankeinzahlungen nicht aus den ausgewiesenen Kassenbeständen geleistet worden sein. Die Nachprüfung dieser Vorgänge ist noch dadurch erschwert worden, daß die Bankeinzahlungsbelege nicht aufbewahrt worden sind. Rechenfehler innerhalb der Kassenberichte sind in drei Fällen korrigiert worden, indem die Betriebseinnahmen herabgesetzt worden sind; in einem weiteren Fall sind hingegen zum Ausgleich einer nachträglich eingebuchten Entnahme die Betriebseinnahmen um 1 000 DM erhöht worden. Derart gestaltete Kassenaufzeichnungen lassen den Schluß zu, daß nicht die tatsächlichen Bareinnahmen und -ausgaben aufgezeichnet und Einnahmen verkürzt worden sind. Dahingestellt bleiben kann unter diesen Umständen, ob die Ansicht des FG zutreffend ist, daß die Einnahmeursprungsaufzeichnungen (Registrierkassenstreifen, Kellnerbons) aufbewahrt werden mußten, obwohl Kassenberichte geführt worden sind (dazu BFH-Urteile vom 13. Juli 1971 VIII 1/65, BFHE 103, 34, BStBl II 1971, 729; vom 7. Juli 1977 IV R 205/72, BFHE 124, 157, BStBl II 1978, 307; Abschn. 29 Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1969).

Dem Kläger ist weiterhin anzulasten, daß er kein Beherbergungsverzeichnis geführt hat. Nach § 10 Abs. 1, § 11 Abs. 1 des Niedersächsischen Meldegesetzes vom 30. April 1961 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt - NiedersGVBl - 1961, 123) hat der Leiter eines Beherbergungsunternehmens über die aufgenommenen Personen ein Verzeichnis in Block-, Kartei- oder Buchform zu führen, dieses vier Jahre nach der letzten Eintragung aufzubewahren und der Meldebehörde, der Polizei und dem Landesverwaltungsamt auf Verlangen Einsicht zu gewähren (zur Form des Verzeichnisses vgl. § 3 der Verordnung vom 6. Juni 1961, NiedersGVBl 1961, 143). Das Verzeichnis gehört zu den Aufzeichnungen, die auch für die Besteuerung von Bedeutung und in deren Interesse zu führen sind (§ 160 Abs. 1 AO, § 140 AO 1977; Einführungserlaß zur Abgabenordnung des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 1. Oktober 1976 IV A 7 - S 0015 - 30/76 unter § 140 Nr. 7, BStBl I 1976, 576). Für die Aufbewahrung derartiger Bücher und Aufzeichnungen sind allerdings, wenn wie hier in dem anderen Gesetz kürzere Aufbewahrungsfristen als im Steuerrecht (§ 162 Abs. 8 AO, § 147 AO 1977) angeordnet sind, diese kürzeren Fristen maßgeblich. Im Streitfall war danach das Meldeverzeichnis lediglich vier Jahre aufzubewahren (§ 11 Abs. 1 des Niedersächsischen Meldegesetzes). Da die Betriebsprüfung im November 1974 begann, können steuerliche Folgerungen aus der Nichtführung des Meldeverzeichnisses lediglich ab November 1970 gezogen werden. Für diesen den Streitzeitraum im wesentlichen umfassenden Zeitabschnitt ist indes die Annahme gerechtfertigt, daß die Einnahmen im Hotelbereich nicht vollständig aufgezeichnet worden sind.

Schließlich ist auf die Ermittlungen des Betriebsprüfers hinzuweisen, die das FG zwar nicht ausdrücklich gewürdigt, aber in Bezug genommen hat und die den Eindruck einer unordentlichen Buchungsweise verstärken: Wareneingänge sind in bedeutendem Umfang 1970 und 1971 entgegen § 1 der Verordnung über die Führung eines Wareneingangsbuchs (§ 143 AO 1977) nicht laufend, sondern erst im Rahmen der Abschlußbuchungen aufgezeichnet worden. Kreditgeschäfte sind allgemein erst bei Bezahlung gebucht worden. Das Verfahren des Klägers, die Forderungen und Kreditoren zum Jahresende durch Inventur zu ermitteln und zu bilanzieren, kann als ein Ersatz für laufende Aufzeichnungen allenfalls bei Kreditgeschäften geringen Umfangs angesehen werden. Davon kann nicht mehr gesprochen werden, wenn wie hier die Kreditsalden sowohl auf der Aktiv- und Passivseite mehr als 10 000 DM betragen. Davon abgesehen, muß die Kreditierung, was ebenfalls nicht geschehen ist, wenigstens im Wareneingangsbuch, in Kladden oder ähnlichem festgehalten werden (dazu Abschn. 29 Abs. 2 Nrn. 3 und 4 EStR 1969). Die zugehörigen Rechnungsbelege fehlen, so daß auch keine vollständige und zutreffende Erfassung der Kreditgeschäfte gewährleistet ist.

b) Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG die erklärten Betriebseinnahmen und Gewinne (vor Abzug von Gewerbesteuerrückstellungen) um 57 000 DM (1970), 7 000 DM (1971) und 38 000 DM (1972) höher geschätzt hat.

Die schwerwiegenden Buchführungsmängel rechtfertigten ein verhältnismäßig grobes Schätzungsverfahren. Aus dem vielfältig gegliederten Unternehmen konnte lediglich der Hotelbereich als ausschließlicher Dienstleistungsbereich einigermaßen zuverlässig aufgegliedert und quantifiziert werden. Das FG ist insoweit der Schätzung des Betriebsprüfers gefolgt, die bei Annahme einer Belegungsquote von lediglich 35 % nicht überhöht sein dürfte. Im übrigen stand das FG vor der außerordentlichen Schwierigkeit, daß der Kläger für die Betriebsbereiche, die ausschließlich (Lebensmittelhandel) oder großenteils (Gaststätte, Bäckerei) einen Wareneinsatz erforderten, die Wareneinkäufe zusammengefaßt verbucht hatte. Die Versuche einer Aufgliederung des Wareneinsatzes, wie sie der Betriebsprüfer und späterhin der Kläger unternommen hatten, führten, wie das FG überzeugend und ohne Widerspruch der Beteiligten dargelegt hat, zu extrem einseitigen oder verzerrten Ergebnissen. Wenn das FG daraufhin von einer Aufgliederung des Wareneinsatzes absah und einen einheitlichen Aufschlagsatz anwandte, zog es damit nur die Folgen aus dieser Erkenntnis, zumal der Zustand der Buchführung ein stark vereinfachtes Schätzungsverfahren als zulässig erscheinen ließ und eine Schätzung allein nach Kassenfehlbeträgen (Gutachter) den Kläger offensichtlich zu günstig gestellt hätte.

Auch die weiteren Erwägungen des FG sind schlüssig. Das FG durfte für alle Streitjahre einen einheitlichen Aufschlagsatz wählen. Es ist zwar nicht auszuschließen, daß sich die Umsätze eines gegliederten Unternehmens in den einzelnen Betriebszweigen von Jahr zu Jahr unterschiedlich entwickeln. Das FG konnte jedoch unterstellen, daß sich derartige Verschiebungen in Grenzen hielten. Überdies mußte und durfte es angesichts der Unzulänglichkeit der Buchführungszahlen zu - auch groben - Vereinfachungen schreiten. Das FG handelte entsprechend dem anerkannten Schätzungsgrundsatz, daß im inneren Betriebsvergleich Merkmale eines Wirtschaftsjahres auf andere Wirtschaftsjahre übertragen werden dürfen.

Die Ausführungen des FG lassen erkennen, warum es den einheitlichen Aufschlagsatz anhand der Zahlen des Jahres 1971 ermittelt hat. 1971 war das Jahr mit dem erklärten höchsten Aufschlagsatz, der zudem noch unter dem erklärten Aufschlagsatz des Jahres 1973 lag. Wenn 1970 oder 1972 als Ausgangsjahr gewählt worden wäre, wären die Umsätze des gesamten Streitzeitraums auf einen unvertretbar niedrigen Stand gebracht worden. Die Schätzung des FG für 1971 ist sogar als entgegenkommend zu werten. Angesichts der schwerwiegenden Buchführungsmängel auch dieses Jahres ist die Anhebung des erklärten Umsatzes um lediglich 7 000 DM als mäßig zu bezeichnen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74259

BStBl II 1982, 409

BFHE 1982, 158

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