BFH GrS 5/71
 

Leitsatz (amtlich)

1. Die Entscheidungserheblichkeit der vom erkennenden (anrufenden) Senat dem Großen Senat vorgelegten Rechtsfragen ist nicht deshalb zu verneinen, weil der erkennende Senat mit einer anderen rechtlichen Begründung und dann ohne Anrufung des Großen Senats zum gleichen Ergebnis gelangen könnte.

2. Die Frage, ob Heizungs-, Fahrstuhl- sowie Be- und Entlüftungsanlagen einer gegenüber dem Gebäude gesonderten Absetzung für Abnutzung unterliegen, ist für Gebäude des Privatvermögens und des Betriebsvermögens gleich zu beurteilen.

3. Die bezeichneten Anlagen (2.) unterliegen, sofern sie nicht Betriebsvorrichtungen sind, der Absetzung für Abnutzung des Gebäudes.

 

Normenkette

EStG 1963 § 7 Abs. 1, § 9 Nr. 6; FGO § 11 Abs. 4

 

Tatbestand

A.

Der VIII. Senat legte mit Beschluß vom 31. August 1971 VIII R 61/68 (BFHE 103, 141, BStBl II 1971, 768) gemäß § 11 Abs. 4 FGO dem Großen Senat des BFH folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vor:

1. Ist die Frage, ob Heizungs-, Fahrstuhl- sowie Be- und Entlüftungsanlagen einer gegenüber dem Gebäude gesonderten AfA unterliegen, für Gebäude des Privatvermögens und des Betriebsvermögens gleichartig zu beurteilen?

2. Für den Fall, daß der Große Senat die gleichartige Beurteilung für geboten hält: Ist davon auszugehen, daß die bezeichneten Anlagen derselben AfA wie das Gebäude unterliegen?

B.

I. Der beim VIII. Senat anhängigen Revision liegt der folgende Sachverhalt zugrunde:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der Fabrikvertretungen innehatte, errichtete in den Jahren 1959 und 1960 als Erbbauberechtigter auf fremdem Grund und Boden ein Gebäude mit Büro- und Ladenräumen. Das Gebäude gehörte zu 94 v. H. zu seinem Privatvermögen. Insoweit vermietete der Kläger es zu gewerblichen Zwecken. Zu 6 v. H. nutzte er es für eigenbetriebliche Zwecke als Betriebsvermögen. Für die Berechnung der AfA legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) bis 1961 eine Nutzungsdauer von 35 Jahren, seit 1962 eine solche von 45 Jahren zugrunde.

In ihrer gemeinschaftlichen Steuererklärung 1963 begehrten der Kläger und seine Ehefrau gesonderte AfA für die Fahrstuhlanlage, für die eine Nutzungsdauer von sieben Jahren geltend gemacht wurde, sowie für die Heizungs- und Be- und Entlüftungsanlagen, für welche eine Nutzungsdauer von 17 Jahren behauptet wurde.

Das FA lehnte gesonderte AfA ab.

Das FG gab der Sprungklage insoweit statt, als es eine gesonderte AfA für zum Betriebsvermögen gehörende Teile der bezeichneten Anlagen zuließ. Es bezog sich im wesentlichen auf die ständige Rechtsprechung des BFH, nach der für Gebäude, die zum Privatvermögen gehören, -- anders als bei Gebäuden des Betriebsvermögens -- grundsätzlich nur einheitliche AfA gewährt werden könne (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1956 I 200/55 S, BFHE 63, 306, BStBl III 1956, 316; vom 14. Dezember 1962 VI 270/61 S, BFHE 76, 247, BStBl III 1963, 89; vom 31. Juli 1964 VI 123/63 U, BFHE 80, 223, BStBl III 1964, 555).

In seiner Revision rügt der Kläger Verletzung des § 7 EStG. Er ist der Auffassung, daß Fahrstühle, Heizungssowie Be- und Entlüftungsanlagen in einem Gebäude selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter im Sinne dieser Vorschrift seien. Es sei nicht gerechtfertigt, für Gebäude im Privatvermögen andere Grundsätze anzuwenden als für Gebäude und Gebäudeteile, die sich in einem Betriebsvermögen befänden.

II. Der VIII. Senat hält die Revision für unbegründet. Er ist der Ansicht, daß gesonderte AfA von den bezeichneten Gebäudebestandteilen weder bei Gebäuden des Betriebsvermögens noch des Privatvermögens zulässig seien. Es handle sich um unselbständige Teile des Wirtschaftsguts "Gebäude". Die Begründung der bisherigen Rechtsprechung für die unterschiedliche Behandlung der AfA von Gebäudeteilen im Betriebsvermögen einerseits und im Privatvermögen andererseits überzeuge nicht. Der Begriff des Wirtschaftsguts sei für alle Einkunftsarten gleich zu verstehen. Ob es unter bestimmten Voraussetzungen weiterhin gerechtfertigt sei, Schaufensteranlagen, Ladeneinbauten und ähnliche Bauteile gesondert vom übrigen Gebäude abzuschreiben -- und zwar nach gleichen Grundsätzen für Betriebs- und Privatgebäude --, könne dahingestellt bleiben. Für Gebäudeeinrichtungen wie die im Streitfall vorliegenden träfen die Voraussetzungen, die die Annahme eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsguts rechtfertigen könnten, jedenfalls nicht zu. Zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung sei die Anrufung des Großen Senats geboten (§ 11 Abs. 4 FGO). Die Herbeiführung einer einheitlichen Auffassung der vier Ertragsteuersenate des BFH erscheine wegen der erheblichen praktischen Tragweite des Rechtsproblems erforderlich.

Wegen der Einzelheiten wird auf die a. a. O. veröffentlichten Gründe des Anrufungsbeschlusses VIII R 61/68 Bezug genommen.

III. Der BdF, der dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, hat sich in seiner Stellungnahme der Auffassung des VIII. Senats des BFH angeschlossen und ergänzend vorgetragen: Weder die Vorschriften des Einkommensteuerrechts noch die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung enthielten einen Grundsatz, daß die genannten Anlagen gesondert zu bilanzieren und abzuschreiben seien. Der tatsächliche Abnutzungsverlauf solcher Gebäudeanlagen sei in Betriebs- und Privatgebäuden gleich. Daher müßte die AfA für diese Anlagen bei Betriebs- und Privatgebäuden nach einheitlichen Grundsätzen bemessen werden. An der bisherigen unterschiedlichen Behandlung solcher Einbauten sollte daher nicht länger festgehalten werden. Gegen die Zulässigkeit unterschiedlicher AfA nach Maßgabe der verschiedenen Nutzungsdauer einzelner Gebäudeteile sprächen insbesondere die folgenden Gründe. § 7 EStG sehe nur Absetzungen von Wirtschaftsgütern, nicht von Teilen von Wirtschaftsgütern vor. Die in § 7 Abs. 7 und 5 EStG seit 1965 vorgesehene großzügige Pauschalierung der AfA bei Gebäuden auf der Grundlage einer 50- oder 40jährigen Nutzungsdauer könne sogar als Indiz dafür angesehen werden, daß damit auch der Tatsache des schnelleren Verschleißes einzelner Gebäudeteile habe Rechnung getragen werden sollen. Auch Vereinfachungsgründe sprächen für eine einheitliche AfA-Bemessung. Die gegen die Zulassung gesonderter AfA sprechenden Erwägungen verdienten den Vorzug vor dem Interesse an der Aufrechterhaltung einer seit langem bestehenden abweichenden Rechtsprechung. Die damit für Betriebsgebäude eintretende Schlechterstellung könne nicht als unzumutbar bezeichnet werden, da mit einer solchen Entscheidung lediglich deren bisherige Besserstellung gegenüber Privatgebäuden beseitigt würde. Im übrigen könnten durch eine Übergangsregelung der Finanzverwaltung unbillige Härten vermieden werden.

IV. Auch der Kläger ist der Auffassung, daß eine unterschiedliche Behandlung der AfA für Gebäude im Betriebsvermögen und im Privatvermögen nicht gerechtfertigt sei. Er wendet sich aber gegen die Rechtsauffassung des VIII. Senats und des BdF, daß gesonderte AfA von den bezeichneten Gebäudeanlagen allgemein nicht zulässig sei. Er legte ein Gutachten des Fachausschusses des Vereins der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten in Bayern e. V. vor (abgedruckt in "Informationsdienst" des Vereins, Nr. 3/Jahrgang 27, vom 20. März 1972 S. 7 f.). Die Vorschrift des § 7 EStG bezwecke hiernach eine möglichst periodengerechte Aufwandsverteilung. Die Abschreibung solle nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten erfolgen. Dieser Forderung würde nicht entsprochen, wenn die stark unterschiedliche Nutzungsdauer bestimmter Gebäudeteile und damit des Gebäudes selbst außer acht blieben.

 

Entscheidungsgründe

C.

Entscheidung des Großen Senats

I. Zulässigkeit des Anrufungsbeschlusses

1. Der Große Senat geht davon aus, daß die vorgelegten Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung sind. Zu der Auffassung des Bundesarbeitsgerichts (BAG), nach welcher der Große Senat die Grundsätzlichkeit der vorgelegten Rechtsfrage nachzuprüfen hat (vgl. Beschluß vom 16. März 1962 GS 1, 2/61, BAGE 13, 1, mit Rechtsprechungsübersicht), ist deshalb nicht Stellung zu nehmen (vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 17. Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285; vom 29. Mai 1972 GrS 4/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5).

2. Der Große Senat hat zu prüfen, ob die vorgelegten Rechtsfragen für den erkennenden (VIII). Senat von sachentscheidender Bedeutung sind (vgl. BFH-Beschlüsse GrS 3/66; vom 18. Januar 1971 GrS 5/70, BFHE 101, 18, BStBl II 1971, 244). Dabei ist kein enger Maßstab anzulegen (vgl. BFH-Beschluß vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291). Da, wie sich aus den folgenden Ausführungen ergibt, die Entscheidungserheblichkeit in der vorliegenden Sache zu bejahen ist, braucht nicht auf die abweichende Rechtsprechung des BAG eingegangen zu werden, nach welcher die Entscheidungserheblichkeit nicht zu den vom Großen Senat zu prüfenden Zulässigkeitsvoraussetzungen gehört (vgl. BAG-Beschluß GS 1, 2/61).

Der VIII. Senat hat zwar nur über die Frage gesonderter AfA bei zum Privatvermögen gehörenden Gebäudeteilen zu entscheiden. Die Behandlung entsprechender Teile in Gebäuden des Betriebsvermögens ist aber insofern entscheidungserheblich, als der VIII. Senat von der Rechtsauffassung ausgeht, daß bei der Anwendung der Vorschriften des § 7 EStG auf gesonderte Gebäudeteile für die Bereiche des Betriebs- und Privatvermögens die gleichen Grundsätze maßgebend seien. Der Große Senat hat nicht zu prüfen, ob der erkennende Senat mit einer anderen Begründung, nämlich gestützt auf die in seinem Anrufungsbeschluß angeführte bisherige Rechtsprechung zur Behandlung von Gebäuden des Privatvermögens, zum gleichen Ergebnis käme. Denn es liegt in der Zuständigkeit des erkennenden Senats, im Rahmen einer möglichen Auslegung des Gesetzes die übergeordneten Rechtssätze zu bestimmen, aus denen er seine Entscheidung ableitet. Für den VIII. Senat ist der rechtliche Gesichtspunkt der einheitlichen Behandlung von Gebäuden und Gebäudeteilen für beide Bereiche -- Betriebsvermögen und Privatvermögen -- vorrangig. Von diesem grundsätzlichen Rechtsstandpunkt aus betrachtet sind die beiden dem Großen Senat vorgelegten Rechtsfragen entscheidungserheblich.

3. Der VIII. Senat hat den Großen Senat nur nach § 11 Abs. 4 FGO, nicht wegen Vorliegens einer Divergenz im Sinne des § 11 Abs. 3 FGO angerufen. Der Große Senat geht mit dem VIII. Senat davon aus, daß kein Fall unmittelbarer Divergenz gegeben ist. Ob eine Abweichung im Sinne der Vorschrift des § 11 Abs. 3 FGO auch dann in Betracht käme, wenn es sich um eine nur mittelbare Abweichung handelte, ist hier nicht zu entscheiden. Denn die Beschränkung auf den Anrufungsgrund des § 11 Abs. 4 FGO wäre nur dann nicht zulässig, wenn sie auf sachfremden Erwägungen beruhte (vgl. BFH-Beschluß vom 27. Mai 1968 GrS 1/68, BFHE 92, 188, BStBl II 1968, 473).

II. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfragen

1. Die Frage der Zulässigkeit gesonderter AfA von Gebäudeteilen ist entgegen der bisherigen Rechtsprechung für Gebäude des Betriebsvermögens und des Privatvermögens gleich zu beurteilen.

a) Die bisherige Rechtsprechung hat Gebäudeteile nach verschiedenen Grundsätzen behandelt.

aa) RFH (seit dem Urteil vom 27. Mai 1936 VI A 221/36, RFHE 39, 277, RStBl 1936, 886) und BFH haben in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß bei Gebäuden im Privatvermögen anders als bei betrieblichen Gebäuden für eine gesonderte AfA von Fahrstuhlanlagen, Sammelheizungen und ähnlichen Einrichtungen kein Raum sei (vgl. BFH-Urteile I 200/55 S; vom 14. August 1956 I 82/56 U, BFHE 63, 322, BStBl III 1956, 321; vom 14. Oktober 1960 VI 100/59 U, BFHE 71, 653, BStBl III 1960, 493; vom 17. Oktober 1961 I 16/61 S, BFHE 74, 126, BStBl III 1962, 48; VI 270/61 S; vom 18. Juli 1969 VI R 212/67, BFHE 96, 514, BStBl II 1969, 702; vom 30. Oktober 1970 VI R 88/68, BFHE 100, 394, BStBl II 1971, 95). Die Steuerverwaltung hat sich diese Rechtsauffassung in ständiger Praxis zu eigen gemacht (vgl. z. B. Abschn. 42a Abs. 4 EStR 1972). Dagegen wurde bei zu einem Betriebsvermögen gehörenden Gebäuden für solche Gebäudeteile eine gesonderte AfA zugelassen (BFH-Urteil I 16/61 S).

bb) Andererseits haben die Rechtsprechung und ihr folgend die Praxis der Steuerverwaltung nach ursprünglich unterschiedlicher Behandlung (vgl. RFH-Urteile vom 3. Mai 1934 VI A 1897/32, StuW II 1934 Nr. 368; VI A 221/36; vom 8. Mai 1941 IV 10/41, RStBl 1941, 548) für Ladeneinbauten, Ladenumbauten und Schaufensteranlagen gesonderte AfA zugelassen, ohne daß zwischen Gebäuden des Betriebsvermögens und des Privatvermögens unterschieden wurde (vgl. BFH-Urteile I 82/56 U; VI 270/61 S; VI 123/63 U; vom 29. März 1965 I 411/61 U, BFHE 82, 123, BStBl III 1965, 291; vgl. auch Abschn. 42 Abs. 2 EStR 1963, Abschn. 42a Abs. 4 EStR 1972). Gleiches gilt für nur zu vorübergehenden Zwecken eingefügte Teile, vor allem für vom Vermieter oder Verpächter für besondere Bedürfnisse des Mieters oder Pächters eingefügte Anlagen und von diesen selbst eingefügte Bestandteile (vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1965 III 145/62 U, BFHE 84, 12, BStBl III 1966, 5; vom 17. Mai 1968 VI R 209/67, BFHE 92, 383, BStBl II 1968, 581). In jedem Falle sind seit jeher Betriebsvorrichtungen gesondert zu bewerten und abzusetzen, gleichgültig, ob sie sich in Gebäuden des Betriebsvermögens oder des Privatvermögens befinden (siehe unten 2 b, 3 a).

b) Der Große Senat hält an der unterschiedlichen Behandlung von Fahrstuhlanlagen usw., die der Nutzung des Gebäudes im ganzen dienen, nicht fest. Sie ist mit der Vorschrift des § 7 EStG nicht vereinbar. § 7 EStG ist zwar in erster Linie eine Gewinnermittlungsvorschrift (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG; vgl. dazu BFH-Beschluß vom 7. Dezember 1967 GrS 1/67, BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268). Für die Ermittlung der nichtbetrieblichen Einkünfte ist aber auf sie verwiesen (§ 9 Nr. 6 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG seit 1967). Der Wortlaut der Vorschriften der §§ 7, 9 Nr. 6 EStG gibt keinen Anhalt für eine unterschiedliche Beurteilung im Sinn der bisherigen Rechtsprechung. Eine unterschiedliche Auslegung für die Bereiche des Betriebsvermögens einerseits, des Privatvermögens andererseits ist zwar nicht ohne weiteres ausgeschlossen; sie bedarf jedoch der Rechtfertigung durch unabweisbare Gründe, die sich aus der Systematik des Gesetzes und aus besonderen Zwecken der in Betracht kommenden gesetzlichen Vorschriften ergeben müßten. Solche Gründe liegen nicht vor.

aa) Die Rechtsprechung hatte sich zunächst darauf berufen, daß bei Privatgebäuden mangels Buchführung eine gesonderte AfA praktisch nicht durchführbar sei und nicht überwacht werden könne (vgl. BFH-Urteil I 82/56 U). Diese Begründung ist, worauf der Anrufungsbeschluß des VIII. Senats zutreffend hinweist, durch die neuere Gesetzgebung über Sonderabschreibungen von bestimmten Gebäudeteilen und -einrichtungen des Privatvermögens überholt (vgl. § 7b Abs. 2 EStG a. F.; § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe q EStG 1960 f. in Verbindung mit § 82a EStDV 1960 f.; § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstaber r EStG 1971 in Verbindung mit § 82g EStDV 1971; siehe dazu Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 29h zu § 21 EStG, S. E 95; vgl. auch BFH-Urteil VI 123/63 U).

bb) Ein weiterer Grund für die unterschiedliche Behandlung wurde darin gesehen, daß bei Privatgebäuden eine überhöhte AfA von Gebäudeteilen nicht wie bei Betriebsgebäuden durch einen entsprechend höheren Gewinn ausgeglichen wird, der im Falle einer Veräußerung oder Entnahme des Gebäudes verwirklicht würde (vgl. BFH-Urteil VI 100/59 U). Diese Erwägung vermag indes die Ungleichbehandlung nicht zu rechtfertigen, weil diese Sachlage auch bei dem Privatgebäude im ganzen besteht und der Einwand sich somit nicht speziell gegen gesonderte Absetzungen von Gebäudeteilen richtet (so zutreffend Herrmann-Heuer, a. a. O., Anm. 29h zu § 21 EStG, S. E 96, mit weiteren Nachweisen).

cc) Vermögen somit die für eine unterschiedliche Behandlung von Fahrstuhlanlagen usw. angeführten Gründe nicht mehr zu überzeugen, so gewinnen die für eine wortgetreue, d. h. für Betriebsvermögen und Privatvermögen gleiche Auslegung des § 7 EStG zusätzlich sprechenden Erwägungen Gewicht. Sie werden vor allem durch die Fälle nahegelegt, in denen Gebäude aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen überführt werden und umgekehrt, ohne daß sich die Nutzungsverhältnisse wesentlich ändern (Einlage, Entnahme, Betriebsaufgabe bei Betriebsverpachtung). Allein schon die in zahlreichen Fällen gegebene Möglichkeit, Gebäude zu entnehmen oder einzulegen (gewillkürtes Betriebs- oder Privatvermögen), läßt es sachlich nicht vertretbar erscheinen, unterschiedliche Grundsätze für die Bemessung der AfA anzuwenden.

dd) Der einheitlichen einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Gebäudeteilen des Betriebsvermögens und des Privatvermögens stehen handelsrechtliche Vorschriften nicht entgegen. Abweichende handelsrechtliche Grundsätze wären nur dann zu beachten, wenn sie zwingende Regeln für eine gesonderte Bilanzierung und Abschreibung von Fahrstuhlanlagen usw. enthielten. Das ist indessen, wie der VIII. Senat in dem Anrufungsbeschluß und der BdF in seiner Stellungnahme (unter Hinweis auf Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Rdnrn. 53 zu § 151, 31 zu § 154 AktG) zutreffend dargelegt haben, nicht der Fall.

c) Aus der Ablehnung der bisher von der Rechtsprechung zugrunde gelegten Erwägungen, die zur Versagung gesonderter AfA von Fahrstuhlanlagen usw. bei Privatgebäuden geführt haben, wird zum Teil die Folgerung gezogen -- welcher sich der Kläger im vorliegenden Revisionsverfahren angeschlossen hat --, daß auf solche Gebäudeteile des Privatvermögens die Grundsätze angewendet werden müßten, die bisher für betriebliche Gebäude maßgebend waren (vgl. Herrmann-Heuer, a. a. O., Anm. 10 zu § 7, 29h zu § 21 EStG; Heuer in Steuerberaterjahrbuch 1959/60 S. 372 f.; Vangerow, StuW 1961, Spalten 716 f.; van der Velde, DB 1972, 2129; vgl. auch Urteil des Hessischen FG vom 22. August 1961 I 441/61 in EFG 1962, 204). Dieser Auffassung folgt der Große Senat nicht. Er geht zwar ebenfalls davon aus, daß, wie ausgeführt, für Gebäudeteile des Privatvermögens keine anderen AfA-Grundsätze gelten können als für Betriebsgebäude und ihre entsprechenden Teile. Wie sich aber aus den folgenden Ausführungen ergibt (unten 2), können diese für Betriebsvermögen und Privatvermögen gleichermaßen geltenden Grundsätze nicht der bisherigen Rechtsprechung zur Behandlung betrieblicher Gebäude entnommen werden.

d) Für die hier zu treffende Entscheidung kann dahingestellt bleiben, ob -- wie der VIII. Senat in dem Anrufungsbeschluß meint --, Gebäudeteile des Betriebsvermögens und des Privatvermögens schon deshalb einheitlich zu behandeln seien, weil allgemein der Begriff des Wirtschaftsguts für die Bereiche des Betriebsvermögens und des Privatvermögens einheitlich ausgelegt werden müsse. Denn der Große Senat hat nur über die AfA bei Gebäuden im Sinn des § 7 EStG zu entscheiden. Der Begriff des Wirtschaftsguts "Gebäude" jedenfalls ist in beiden Bereichen derselbe.

2. Gesonderte AfA von Gebäudeteilen ist grundsätzlich auch bei Gebäuden des Betriebsvermögens nicht mehr anzuerkennen.

a) Nach § 7 Abs. 1 EStG (1963) ist "bei Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern ... jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt". Die Vorschrift steht im Zusammenhang mit der Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Beiden ist zu entnehmen, daß jeweils das abnutzbare Wirtschaftsgut im ganzen Gegenstand der AfA wie der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist. Hinsichtlich des Ansatzes des Abnutzungswertes (Anschaffungsoder Herstellungskosten, vermindert um die AfA) und des Teilwertes besteht Identität des Gegenstandes der Bewertung (vgl. BFH-Beschluß vom 16. Juli 1968 Gr S 7/67, BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108, Abschn. III, 3 c, cc). In diesem Sinne bildet allgemein das Wirtschaftsgut bilanzrechtlich eine Bewertungseinheit. Die Einheit des Wirtschaftsgutes "Gebäude" hat der Große Senat in dem Beschluß vom 22. August 1966 GrS 2/66 (BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672) besonders betont: "Wer ein Gebäude errichtet, hat dieses als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag der Herstellungskosten zu bewerten und einheitlich der Nutzungsdauer des Gebäudes entsprechend abzuschreiben (§ 7 EStG), obgleich feststeht, daß die einzelnen Teile des Gebäudes, auf die sich die Herstellungkosten beziehen, eine verschiedene Lebensdauer haben. Die einheitliche Abschreibung beruht somit auf der Fiktion, daß sich die Teile des Gebäude gleichmäßig abnutzen."

b) Der Begriff des Gebäudes ist in § 7 Abs. 1 EStG (1963) nicht näher bestimmt. Das Einkommensteuerrecht enthält auch sonst keine Definition. Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 StAnpG) und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung gehören zu einem Gebäude auch solche Gebäudeteile und -einrichtungen, die dem Gebäude ein besonderes Gepräge geben oder deren Fehlen ein negatives Gepräge bewirkt, z. B. das Fehlen einer Zentralheizung oder -- in einem mehrstöckigen Wohngebäude -- eines Fahrstuhls. Das Vorhandensein oder Fehlen solcher Gebäudeanlagen pflegt, wie der VIII. Senat in seinem Anrufungsbeschluß zutreffend dargelegt hat, bei der Bemessung des Kaufpreises für das Gesamtobjekt berücksichtigt zu werden. Dem entspricht auch die bürgerlich-rechtliche Anschauung, nach welcher solche Gebäudeanlagen, die "zur Herstellung des Gebäudes eingefügt" sind (§ 94 Abs. 2 BGB), zu den wesentlichen Bestandteilen rechnen und daher gemäß § 93 BGB sonderrechtsunfähig sind (vgl. Staudinger-Coing, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Rdnrn. 7 f., 11 zu § 94; Soergel-Baur, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Bemerkung 17 f. zu § 94).

Bei der Bestimmung der einkommensteuerrechtlichen Bewertungseinheit "Gebäude" sind vor allem die Erkenntnisse zu berücksichtigen, die im steuerlichen Bewertungsrecht entwickelt worden sind. Hier erweisen sich die Grundsätze, die für die Abgrenzung des Gebäudes von den sog. Betriebsvorrichtungen maßgebend sind, als bedeutsam. Sie gehen von einem für die Bereiche des Betriebsvermögens und des Privatvermögens gleichen Gebäudebegriff aus. Danach ist für den Begriff des Gebäudes der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang entscheidend. Zum Gebäude rechnen solche Bestandteile nicht, die nicht der Nutzung des Gebäudes selbst, sondern einem davon verschiedenen Zweck, nämlich unmittelbar einem in dem Gebäude ausgeübten Betriebe dienen (vgl. BFH-Urteil vom 14. August 1958 III 382/57 U, BFHE 67, 325, BStBl III 1958, 400; gleichlautende Ländererlasse zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen in BStBl II 1960, 93 f. und BStBl II 1967, 127 f.). Diese Abgrenzung ist auch einkommensteuerrechtlich maßgebend (vgl. Abschn. 43 Abs. 2 EStR 1972). Dem ihr zugrunde liegenden Rechtsgedanken kommt indessen darüber hinausgehende Bedeutung zu. Er besagt, daß zu der Bewertungseinheit des Gebäudes alle Gebäudebestandteile gehören, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Gebäudes als solchem stehen und daß als gegenüber der Gebäudeeinheit selbständige Wirtschaftsgüter Gebäudebestandteile nur dann angesehen werden können, wenn sie unmittelbar besonderen Zwecken dienen und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen.

c) Die AfA bemißt sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer "des Wirtschaftsguts" (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG). Das Gesetz kennt keine AfA von unselbständigen Teilen eines Wirtschaftsguts. Ausgenommen sind ausdrücklich zugelassene Sonderabschreibungen, wie z. B. nach § 7b EStG. Die AfA bemißt sich somit stets nach der Nutzungsdauer des "Gebäudes". Dabei bleibt dahingestellt, welchen Einfluß die kürzere Nutzungsdauer von Gebäudeteilen auf die maßgebende Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes haben kann (vgl. dazu Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl., Rdnr. 74 zu § 7; Mathiak, DStZ A 1972, 95, 101).

Gesonderte AfA von Gebäudeteilen, die nicht selbständige Wirtschaftsgüter sind, weil sie nicht besonderen, außerhalb des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs des Gebäudes selbst stehenden Zwecken dienen, scheidet aus zwei Gründen aus:

aa) Zunächst ist kein Raum für eine Verteilung einzelner Aufwendungen je nach ihrer speziellen Nutzungsdauer, wie sie die ursprüngliche Rechtsprechung des RFH unter dem Gesichtspunkt einer möglichst genauen periodengerechten Gewinnermittlung für zulässig gehalten hatte (vgl. RFH-Urteile vom 28. Mai 1927 VI A 154/27, RStBl 1927, 188, RFHE 21, 201, 205; vom 14. März 1933 VI A 136/33, RStBl 1933, 634, einschränkend Urteil vom 23. Mai 1933 VI A 222/33, RFHE 33, 350, RStBl 1933, 1006). Diese Auffassung, die offenbar auch der Kläger in dem vorliegenden Revisionsverfahren vertritt, liefe darauf hinaus, daß das Gebäude für die Bemessung der AfA in ebensoviele Abschreibungsgegenstände zerlegt werden müßte, als unterschiedliche Nutzungszeiten solcher Teile gegeben wären. Hiernach könnten nicht einmal Fahrstuhl- und Heizungsanlagen einheitlich behandelt werden, da sie wiederum aus Teilen von unterschiedlicher Nutzungsdauer zusammengesetzt sind (Heizungsleitungen und Heizkessel; Fahrstuhlschacht, Fahrstuhlgehäuse, Antriebsvorrichtung). Nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes ist Abschreibungsgegenstand das "Gebäude" selbst. Nur mit dieser Einschränkung kann davon die Rede sein, daß die Vorschrift des § 7 EStG auch Ausdruck dynamischen Bilanzdenkens sei. In erster Linie handelt es sich, wie bemerkt, um eine für die Bereiche des Betriebsvermögens und des Privatvermögens gleichermaßen geltende Vorschrift zur Ermittlung von Einkünften.

bb) Indessen kann auch nicht an der weniger weitgehenden, von der späteren Rechtsprechung des RFH vertretenen und vom BFH weiterentwickelten Auffassung festgehalten werden, daß bestimmte Gebäudeteile als "Wirtschaftsgüter im weiteren Sinne" behandelt und dementsprechend gesondert bilanziert und abgeschrieben werden könnten, nämlich als "wirtschaftlich selbständige Einrichtungen" (RFH-Urteil VI A 222/33), "Wirtschaftsgüter besonderer Art" (RFH-Urteil vom 1. März 1939 VI 125/39, RStBl 1939, 630; BFH-Urteil VI 270/61 S), "wirtschaftlich klar abgrenzbare Teile eines Gebäudes von wesentlich geringerer Nutzungsdauer als das Gebäude selbst oder die anderen Gebäudeteile" (so RFH-Urteil IV 10/41; BFH-Urteil I 200/55 S, Abschn. III; Abschn. 42a Abs. 4 Satz 7 EStR 1972) oder "besondere Wirtschaftsgüter" nach Maßgabe der im Einzelfall gewählten bilanzmäßigen Behandlung (so BFH-Urteil vom 23. Januar 1964 IV 428/60 S, BFHE 78, 485, BStBl III 1964, 187). Vielmehr müssen die Gebäudeteile die normalen Merkmale eines selbständigen Wirtschaftsguts erfüllen (vgl. BFH-Urteil I 411/61 U). Diese Voraussetzung ist, wie dargelegt, nur gegeben, wenn die Gebäudeteile oder -einrichtungen in einem von der Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen.

d) Fahrstuhlanlagen, Heizungsanlagen sowie Be- und Entlüftungseinrichtungen, welche nur der Nutzung des Gebäudes dienen, sind nach den vorstehenden Grundsätzen unselbständige Bestandteile des Gebäudes. Sie unterliegen deshalb der AfA des Gebäudes.

Wollte man von dem Grundsatz der Bewertungseinheit des Gebäudes Ausnahmen zulassen, so könnten diese, worauf der BdF mit Recht hingewiesen hat, nicht auf die genannten Anlagen beschränkt werden. Die moderne Entwicklung hat dazu geführt, daß Wohngebäude, Hotels usw. mit einer Vielzahl eingebauter technischer und sanitärer Anlagen ausgestattet werden, die eine kürzere Nutzungsdauer als das Gebäude haben und gleichfalls selbständig bewertet werden könnten. Beispiele: die gesamte Wasserinstallation mit Zuleitungen und Abwasserleitungen; das elektrische Leitungsnetz mit Anschlüssen und Schaltern (vgl. BFH-Urteil vom 13. August 1957 I 91/56 U, BFHE 65, 533, BStBl III 1957, 440); Bäder, Duschen, Toiletten, Schwimmbecken, Sauna-Anlagen, Müllschlukker, Sprechanlagen, leicht zu entfernende Trennwände usw. (vgl. auch Richtlinien für die Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken in der Fassung vom 27. Juli 1973, Anlage 5 betreffend technische Lebensdauer von baulichen Anlagen, MinBlFin 1973, 454, 481 ff.). Diese Einrichtungen dienen sämtlich der Nutzung des Gebäudes und sind somit wirtschaftlich unselbständige Gebäudebestandteile. Ihre gesonderte bilanzrechtliche Behandlung hätte eine nicht vertretbare Durchbrechung des Grundsatzes der Bewertungseinheit zur Folge, die -- auch im Hinblick auf Abgrenzungsschwierigkeiten -- mit dem der Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStG zugrunde liegenden Gedanken der Vereinfachung (vgl. BFH-Beschluß GrS 1/67) nicht vereinbar wäre.

3. Die Versagung gesonderter AfA von Fahrstuhl-, Heizungs-, Be- und Entlüftungsanlagen und ähnlichen Einrichtungen, die der Nutzung des Gebäudes dienen, widerspricht nicht der bisherigen Rechtsprechung zur Behandlung solcher Gebäudeteile des Betriebs- oder Privatvermögens, die besonderen Zwecken dienen, mithin in einem von der Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen und die bisher schon als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen wurden.

a) Um solche selbständigen Wirtschaftsgüter handelt es sich stets bei den Betriebsvorrichtungen im bewertungsrechtlichen Sinn (vgl. oben II 2 b). Dies sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einem Betriebsvermögen gehören, selbst wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks oder Gebäudes sind (§ 50 Abs. 1 Satz 2 BewG 1934, § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG 1965). Sie dienen nicht der Nutzung des Gebäudes, sondern stehen in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem auf dem Grundstück oder in dem Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb (vgl. BFH-Urteil III 382/57 U). Einkommensteuerrechtlich werden sie als Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens behandelt (vgl. Abschn. 43 Abs. 2 EStR 1972). Dies gilt z. B. auch für Fahrstühle, die nicht der Personen-, sondern der Lastenbeförderung dienen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1971 III R 90/69, BFHE 102, 107, BStBl II 1971, 455; vom 21. Oktober 1971 V R 53/71, BFHE 103, 291, BStBl II 1972, 79, betreffend Selbstverbrauchsteuer).

b) Nach Maßgabe eines besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs können auch Ladeneinbauten, -umbauten und Schaufensteranlagen selbständige Wirtschaftsgüter sein. Die frühere Rechtsprechung hatte für solche Gebäudeteile gesonderte AfA zugelassen, ohne an den Begriff des Wirtschaftsgutes anzuknüpfen (vgl. RFH-Urteile VI A 1897/32; VI A 221/36; IV 10/41; BFH-Urteil I 82/56 U). In neueren Entscheidungen ist indes mit Recht betont worden, daß es auf das Vorliegen eines selbständigen Wirtschaftsgutes ankommt (vgl. BFH-Urteile vom 4. September 1962 I 307/60 U, BFHE 76, 12, BStBl III 1963, 6; I 411/61 U: "eigener Rentabilitätsfaktor").

Für die Entscheidung kann dahingestellt bleiben, unter welchen Voraussetzungen einzelne Anlagen, wie Schaufenstereinrichtungen, Glasvitrinen usw. Betriebsvorrichtungen und damit bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind oder wann es sich -- bei einer Schaufensteranlage -- um einen unselbständigen Teil des Gebäudes (vgl. Urteil des FG Düsseldorf, Kammern in Köln, vom 29. Oktober 1962 VIII 125--126/60 F in EFG 1963, 294) oder um ein selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut handelt (vgl. BFH-Urteil I 411/61 U). Die Entscheidung erfordert auch keine Stellungnahme zu der Frage, ob daraus, daß eine gesonderte AfA nur bei Vorliegen eines Wirtschaftsguts zulässig ist, die Folgerung gezogen werden muß, daß solche Gebäudeteile wegen des Grundsatzes der Einzelbewertung gesondert bilanziert werden müssen oder ob weiterhin im Sinne der bisherigen Rechtsprechung ein Bilanzierungswahlrecht anzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil I 411/61 U).

Heizungs-, Be- und Entlüftungsanlagen usw., die wirtschaftlich mit einem Ladeneinbau oder ähnlichen Gebäudeteil zusammenhängen, der nach den obigen Ausführungen als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist, sind -- sofern es sich bei ihnen nicht um Betriebsvorrichtungen handelt -- unselbständige Teile des Wirtschaftsgutes "Ladeneinbau" usw., nicht Teile des Wirtschaftsgutes "Gebäude".

c) Selbständige Wirtschaftsgüter sind ferner die nur für einen vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügten Teile oder Anlagen (vgl. § 95 BGB; BFH-Urteil III 145/62 U). Hierher rechnen auch die vom Vermieter oder Verpächter zur Erfüllung besonderer Bedürfnisse des Mieters oder Pächters eingefügten Anlagen, deren Nutzungszeit nicht länger als die Laufzeit des Vertragsverhältnisses ist, sowie die vom Mieter oder Pächter für seine Zwecke selbst eingefügten Bestandteile (vgl. BFH-Urteile III 145/62 U; VI R 209/67; Abschn. 42a Abs. 4 Satz 5 EStR 1972).

d) Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu Wohnzwecken durch Vermietung oder durch Eigengebrauch genutzt, so sind die einzelnen Gebäudeteile gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen, sei es als notwendiges Privatvermögen (vgl. Abschn. 14 Abs. 1 bis 5 EStR 1972 und die dort angeführten Entscheidungen des BFH). Da diese Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, ist es gerechtfertigt, ebensoviele Wirtschaftsgüter anzunehmen. Dient eine Fahrstuhl- oder Heizungsanlage usw. der Nutzung des Gesamtgebäudes, wie dies in dem Ausgangsverfahren des VIII. Senats der Fall ist, so ist diese unselbständige Gebäudeanlage den bezeichneten selbständigen Gebäudeteilen entsprechend ihrem Wertverhältnis zuzurechnen (vgl. Abschn. 14 Abs. 8 EStR 1972).

4. Die vorstehenden Grundsätze führen zu einer Änderung der Rechtsprechung zur Behandlung der AfA bei Gebäuden des Betriebsvermögens. Gegen diese Änderung kann nicht eingewendet werden, daß im Hinblick auf die andersartige jahrzehntelange Übung der Gesichtspunkt der Kontinuität der Rechtsprechung den Vorzug verdiene.

a) Der BFH hat sich zwar wiederholt zur Stetigkeit der Rechtsprechung als einem wesentlichen Element der Rechtssicherheit bekannt. Er hat jedoch auch betont, daß eine andere und bessere Rechtserkenntnis dann zur Änderung einer ständigen Rechtsprechung führen muß, wenn wichtige Gründe gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; BFH-Beschluß vom 15. Juli 1968 GrS 2/67, BFHE 93, 75, 81, BStBl II 1968, 666). Unter dieser Voraussetzung kann auch eine Änderung zuungunsten der Steuerpflichtigen gerechtfertigt sein (vgl. Beschluß des BVerfG vom 11. November 1964 1 BvR 488/62 u. a. , BVerfGE 18, 224; 240; BFH-Urteil vom 17. November 1966 I 280/63, BFHE 87, 253, BStBl III 1967, 118). Solche gewichtigen Gründe können in einem Wandel der tatsächlichen Verhältnisse oder einer ständigen Rechtsprechung zu sachlich zusammenhängenden Fragen (vgl. BFH-Beschluß GrS 2/67) oder in Gesetzesänderungen liegen.

Die Rechtsprechung zu der hier streitigen Frage hatte ihren Ausgang genommen unter tatsächlichen Verhältnissen, die sich im Laufe der letzten Jahrzehnte erheblich gewandelt haben. Der hauptsächliche Anlaß für die gesonderte AfA auf Fahrstuhlanlagen usw. war, daß zwischen der Nutzungsdauer des Gesamtgebäudes und derjenigen der einzelnen Gebäudeanlagen zum Teil krasse Unterschiede bestanden. Während die Nutzungsdauer des Gebäudes früher in der Regel -- so jedenfalls bei Wohngebäuden -- mit 100 Jahren angenommen wurde (vgl. Wingen, Betriebswirtschaftliche und steuerrechtliche Bewertungs- und Abschreibungsprobleme bei Grundstücken und Gebäuden, 1937, S. 35 ff., 39, mit weiteren Nachweisen), und zwar entsprechend dem technischen Verschleiß, hatten die genannten Anlagen zum Teil eine Nutzungsdauer von nur 10 bis 20 Jahren. Der technische Fortschritt, die Wandlungen der Bedürfnisse usw. haben es aber inzwischen mit sich gebracht, daß nicht mehr die technische, sondern die wirtschaftliche Nutzungsdauer im Vordergrund steht. Gebäude veralten oft wesentlich rascher, als ihrer rein technischen Verwendbarkeit entspräche. Dieser veränderten Sachlage hat der Gesetzgeber bei der Regelung der Gebäudeabsetzungen durch das Gesetz vom 16. Juni 1964 (BGBl I 1964, 353) Rechnung getragen (vgl. Begründung zum Regierungsentwurf, Bundestags-Drucksache IV/2008 S. 5). Das Gesetz (§ 7 Abs. 4 EStG seit 1965) legt eine 40- bis 50jährige wirtschaftliche Nutzungsdauer zugrunde. Dadurch hat sich die Diskrepanz zwischen der Nutzungsdauer der Gebäude und einzelner ihrer Teile wesentlich verringert und ist der wichtigste Grund für eine gesonderte Behandlung solcher Gebäudeanlagen entfallen.

b) Im übrigen wirkt die Änderung der Rechtsprechung nicht nur zuungunsten der Steuerpflichtigen. Sie hat zwar zur Folge, daß die bezeichneten unselbständigen Gebäudeanlagen nicht mehr gesondert, sondern nur noch nach der Nutzungsdauer des Gebäudes, dessen Verwendung sie dienen, abgesetzt werden können. Andererseits brauchen aber Aufwendungen zur Erneuerung solcher Anlagen nicht mehr aktiviert zu werden, da sie sich nicht mehr als Herstellungskosten für ein "Wirtschaftsgut besonderer Art", sondern als Instandhaltungsausgaben für das einheitliche Wirtschaftsgut "Gebäude" darstellen (vgl. BFH-Beschluß GrS 2/66). Solche Erneuerungsaufwendungen sind deshalb sofort abzugsfähig.

Die Änderung der bisherigen Rechtsprechung führt zwar zu einer Einschränkung der regelmäßigen AfA. Diese Wirkung wird aber während übersehbarer Zeiträume ausgeglichen durch eine Erweiterung des Umfangs der sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen. Damit fügt sich die neue Rechtsprechung in die bisherige Entwicklung ein, die dadurch gekennzeichnet ist, daß sie die Grenzlinie zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand zugunsten des Bereichs der Erhaltung (Instandhaltung und Instandsetzung) verschoben hat und so mit steuerentlastender Wirkung den gesteigerten Bedürfnissen der Substanzerhaltung und Modernisierung Rechnung trägt (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 1953 IV 8/53 U, BFHE 57, 639, BStBl III 1953, 245; vom 17. März 1959 I 1517/59, StRK, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 195; vom 29. Januar 1964 I 351/61, HFR 1964, 238, betreffend Ladenumbau; BFH-Beschluß GrS 2/66).

III. Nach alledem entscheidet der Große Senat die vorgelegten Rechtsfragen wie folgt:

1. Die Frage, ob Heizungs-, Fahrstuhl- sowie Be- und Entlüftungsanlagen einer gegenüber dem Gebäude gesonderten AfA unterliegen, ist für Gebäude des Privatvermögens und des Betriebsvermögens gleich zu beurteilen.

2. Die bezeichneten Anlagen unterliegen, sofern sie nicht Betriebsvorrichtungen sind, der AfA des Gebäudes.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70639

BStBl II 1974, 132

BFHE 111, 242

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