BFH GrS 2/93
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften: Vermietung einer Arztpraxis durch einen Apotheker zu einer verbilligten Miete, Zwang zur Rückstellungsbildung aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, "Schwebendes Geschäft", Imparitätsprinzip, "Drohender" Verlust, Kompensation von Leistung und Vorteilen aus der Gegenleistung, Höhe der Rückstellung, Saldierung von Aufwendungen und Vorteilen - Bilanzierung von schwebenden Geschäften - kein aktivierbares Wirtschaftsgut durch die verbilligte und zweckgebundene Vermietung einer Arztpraxis durch einen Apotheker an einen Arzt

 

Leitsatz (amtlich)

Der Vorteil, der sich für den Betrieb einer Apotheke aus der Weitervermietung von angemieteten Praxisräumen an einen Arzt ergibt, steht grundsätzlich der Bildung einer Rückstellung wegen drohender Verluste aus den Mietverhältnissen entgegen.

 

Orientierungssatz

1. Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz haben Gewerbetreibende, die verpflichtet sind, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, bei der Bilanzierung die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung zu beachten. Verlustrückstellungen sind deshalb auch in der Steuerbilanz anzusetzen.

2. Drohverlustrückstellung: Schwebende Geschäfte sind gegenseitige auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i.S. der §§ 320 ff. BGB, die hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflicht --abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten-- noch nicht voll erfüllt sind. Wann eine vertragliche Verpflichtung erfüllt und der Schwebezustand beendet ist, bestimmt sich bei Dauerschuldverhältnissen nicht entscheidend nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, sondern nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Sachleistung.

3. Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist oder aus diesem Geschäft ein Verlust droht. Diese Bilanzierungsgrundsätze gelten nicht nur für gegenseitige Verträge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch für Dauerschuldverhältnisse.

4. Die Pflicht zur Verlustrückstellung ergibt sich aus dem bilanzrechtlichen Imparitätsprinzip. Durch die Rückstellung dürfen jedoch nur objektiv zu erwartende ("drohende") Verluste antizipiert werden; die bloße Möglichkeit, daß das eingeleitete Geschäft mit einem Verlust abgeschlossen wird, reicht hierfür nicht aus. Ein Verlust "droht", wenn konkrete Anzeichen dafür vorliegen, daß der Wert der eigenen Verpflichtungen aus dem Geschäft den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung übersteigt (sog. Verpflichtungs- oder Aufwendungsüberschuß). Entscheidend hierfür sind die objektiven Wertverhältnisse am Bilanzstichtag.

5. Höhe einer Drohverlustrückstellung: Bei Dauerschuldverhältnissen, die ein Absatzgeschäft zum Gegenstand haben, ist zur Ermittlung des Verpflichtungsüberschusses der Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung mit dem Geldwert der Aufwendungen zu vergleichen, die zur Bewirkung der Leistung erforderlich sind. Ist ein Mietvertrag auf der Beschaffungsseite abgeschlossen worden, ist der Wert des Sachleistungsanspruchs nach dem Beitrag zu bewerten, den die Mietsache zum Erfolg oder Mißerfolg des Unternehmens leistet. Im Regelfall ist eine Bewertung dieses Beitrags nicht möglich, weil die Auswirkungen der einzelnen Produktionsfaktoren auf das Betriebsergebnis nicht hinreichend objektivierbar sind. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn das Geschäft sich als Fehlmaßnahme erweist, weil der Sach- oder Dienstleistungsanspruch des Unternehmers für den Betrieb keinen Wert mehr hat.

6. Gegenstand der Verlustrückstellung ist nicht eine einzelne Verpflichtung aus dem schwebenden Vertrag, sondern der voraussichtliche negative Saldo (der "Verlust") aus diesem Geschäft. § 152 Abs. 7 AktG a.F. (jetzt § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) enthält insoweit eine Ausnahme von dem Saldierungsverbot des § 152 Abs. 8 AktG a.F. (jetzt § 246 Abs. 2 HGB).

7. Zum Kompensationsbereich der Verlustrückstellung gehören die wechselseitigen Leistungen, zu denen sich die Vertragsparteien verpflichten, um die Gegenleistung des anderen Vertragspartners zu erhalten. Ob eine Leistung als Entgelt (Gegenleistung) zu beurteilen und bei der Saldierung von Aufwendungen und Erträgen aus dem schwebenden Geschäft zu berücksichtigen ist, bestimmt sich im Bilanzrecht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei sind nicht nur die final miteinander verknüpften Hauptleistungspflichten aus dem gegenseitigen Vertrag, also die Leistungen im Rahmen des schuldrechtlichen Synallagmas, zu berücksichtigen, sondern auch alle Nebenleistungen und sonstigen wirtschaftlichen Vorteile, die nach dem Inhalt des Vertrages oder nach den Vorstellungen beider Vertragspartner (subjektive Geschäftsgrundlage) eine Gegenleistung für die vereinbarte Sachleistung darstellen (wirtschaftliches Synal...

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