Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat tritt der Rechtsprechung des BFH bei, daß die Erfüllung eines steuerlichen Leistungsgebots für sich allein noch keine Vollziehung im Sinne des § 69 FGO ist.

2. Eine Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung ist nur zulässig, solange der Verwaltungsakt anfechtbar ist. Deshalb kann gegen Verfügungen, mit denen Vorauszahlungen festgesetzt werden, die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung nur angeordnet werden, solange die Verfügungen noch geändert werden können.

2. Die gegen einen Steuerbescheid angeordnete Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung wirkt nicht gegen die Festsetzung der Vorauszahlungen, die auf die in dem Steuerbescheid festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

 

Normenkette

FGO § 69

 

Tatbestand

Der Streit im Hauptverfahren geht um die Höhe von Rückstellungen für die Ufersicherung eines Geländes, das die Beschwerdegegnerin, eine Personengesellschaft, zum Zwecke des Kiesabbaues gepachtet hat. Anläßlich einer Betriebsprüfung im Jahre 1967 vermißte der Prüfer genaue Berechnungsunterlagen für die von der Beschwerdegegnerin vorgenommenen Rückstellungen. Diese ließ daraufhin Anfang 1967 ein Privatgutachten erstellen; das Gutachten gelangte zu einem sehr viel höheren Rückstellungsbetrag als dem von der Beschwerdegegnerin bis dahin geltend gemachten. Das FA hielt die Schätzung des Gutachters für überhöht. Es blieb bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns für 1965 und 1966 zwar unter dessen Schätzung, ging jedoch, um allen Unsicherheitsfaktoren gerecht zu werden, von gegenüber den ursprünglichen Ansätzen der Beschwerdegegnerin erhöhten Rückstellungen aus. Diese legte es auch der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1966 und der Festsetzung der einheitlichen Steuermeßbeträge für die Gewerbesteuer 1965 und 1966 zugrunde.

Die Beschwerdegegnerin erhob nach erfolglosem Einspruch gegen die einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1965 und 1966 Klage mit dem Antrage, die Feststellungen des Privatgutachters zugrunde zu legen. Gegen den Einheitswertbescheid und die Gewerbesteuermeßbescheide legte die Beschwerdegegnerin ebenfalls Einspruch ein. Sie begehrt auch hier die Zugrundelegung der Feststellungen des Privatgutachters.

Das FA entsprach dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Den weitergehenden Antrag auf Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide, mit dem die Beschwerdegegnerin die anteilige Erstattung der bereits geleisteten Vorauszahlungen erstrebte, lehnte das FA jedoch ab.

Auf die Beschwerde hob das FG die Vollziehung auf.

Das FG hielt die Voraussetzungen des § 69 Abs. 3 Satz 4 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 FGO für erfüllt: Soweit der Gewerbesteuermeßbescheid auf dem Einheitswertbescheid zum 1. Januar 1966 beruhe, sei der Gewerbesteuermeßbescheid im Verhältnis zum Einheitswertbescheid als Folgebescheid anzusehen (§ 69 Abs. 3 Satz 4 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 3 FGO). Die Aufhebung der Vollziehung sei insoweit unter denselben Voraussetzungen auszusprechen wie die Aussetzung der Vollziehung. Das habe der BFH zwar nur ausdrücklich für den Satz 2 des § 69 Abs. 2 FGO ausgesprochen (BFH-Entscheidung III B 55/67 vom 10. Mai 1968, BFH 92, 472, BStBl II 1968, 610); das müsse aber genauso für den Satz 3 dieses Absatzes gelten. Die Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide sei anzuordnen, obwohl die Steuerschuldner die auf den Grundlagenbescheiden beruhenden Steuern "freiwillig" gezahlt hätten, d. h. ohne daß - vom Leistungsgebot in den Steuerbescheiden abgesehen - das FA weitere Aufforderungen zur Zahlung ausgesprochen oder gar Zwangsvollstrekkungsmaßnahmen ausgebracht habe. Ein Verwaltungsakt sei aber auch dann "vollzogen", wenn ihm freiwillig entsprochen, insbesondere aufgrund des Leistungsgebotes im Steuer- oder Vorauszahlungsbescheid gezahlt worden sei, ohne daß Zwangsmaßnahmen erforderlich gewesen seien. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide sei auch ernstlich zweifelhaft im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO. Da die Beschwerdegegnerin über die Höhe der Ufersicherungskosten ein Privatgutachten vorgelegt habe, dessen Richtigkeit das FA bestreite, sei es erforderlich, über diese Frage ein gerichtliches Sachverständigengutachten einzuholen. Das sei in dem summarischen Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung aber nicht möglich.

Mit der Beschwerde trägt das FA vor, das FG könne sich zur Begründung seiner Auffassung nicht auf den Beschluß des BFH II B 41/67 vom 14. Mai 1968 (BFH 92, 179, BStBl II 1968, 503) berufen, weil in diesem Falle nicht freiwillig, sondern aufgrund einer Mahnung gezahlt worden sei. Das FG scheine dem Begriff der Freiwilligkeit in der Nähe des Begriffs "Schenkung" einordnen zu wollen. Demgegenüber sei nach der Rechtsprechung des BFH unter freiwilliger Zahlung nur die Zahlung ohne Vollziehungsmaßnahmen im weitesten Sinne gemeint, nicht aber eine Zahlung ohne Leistungsgebot. Daß der Gesetzgeber die Erstattung freiwillig gezahlter Beträge nicht gewollt habe, ergebe sich unter anderem auch daraus, daß das FG zur Begründung einer Anspruchsgrundlage für eine Erstattung in Ermangelung zutreffender Vorschriften in den Steuergesetzen auf einen im allgemeinen Verwaltungsrecht beheimateten "allgemeinen Erstattungsanspruch" zurückgreifen müsse. Problematisch seien ohnehin nur die Fälle, in denen aufgrund von Vorauszahlungsbescheiden bereits Steuern gezahlt worden seien. Einwendungen gegen die Höhe der festgesetzten Vorauszahlungen werde, wenn sie nicht offensichtlich unbegründet seien, in aller Regel vom FA entsprochen. Das Argument, daß der Steuerpflichtige keine Zeit und Ruhe habe, die Erfolgsaussichten eines Rechtsbehelfs zu überdenken, sei nicht begründet, weil durch das Stabilitätsgesetz die Möglichkeit rückwirkender Herabsetzung von Vorauszahlungen geschaffen worden sei.

Die Beschwerdegegnerin meint, daß in den vom BFH bisher entschiedenen Fällen in der Tat von einer Freiwilligkeit der Leistungen ausgegangen werden könne. Wenn den Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Erfüllung die rechtlichen oder tatsächlichen Verhältnisse und damit ernstliche Zweifel an der Richtigkeit der Leistungsgebote bereits bekanntgewesen seien, sei die Freiwilligkeit in der Tat zu bejahen. Im vorliegenden Fall seien ihr die für die Jahre 1965 und 1966 erforderlichen Rückstellungen aber erst Anfang 1967 durch das Gutachten des Sachverständigen in der wirklichen Höhe bekanntgeworden, so daß sie im Zeitpunkt der Vorauszahlungen für die Jahre 1965 und 1966 noch nichts habe wissen können. Wer etwas freiwillig tue, tue mehr als die Erfüllung einer Pflicht und wisse das auch. Wer dagegen etwas leiste, weil er irrtümlich glaube, dazu verpflichtet zu sein, tue es nicht freiwillig. Wenn Freiwilligkeit nur in Erfüllung ohne Androhung von Zwangsmitteln bestände, hätte der Gesetzgeber außer der Möglichkeit, die Aussetzung der Vollziehung anzuordnen, die weitere Möglichkeit der Aufhebung einer Vollziehung nicht einzuräumen brauchen.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Beschwerde des FA ist begründet.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO kann das Gericht anordnen, daß die Vollziehung eines im Zeitpunkt seiner Entscheidung bereits vollzogenen Verwaltungsakts aufzuheben, d. h. wieder rückgängig zu machen sei. Die Behörde ist dann verpflichtet, den Zustand wiederherzustellen, der vor der Vollziehung bestand, sie hat insbesondere die gezahlte Steuer zu erstatten (vgl. § 152 Abs. 1 AO). Wenn die Aufhebung der Vollziehung eines Feststellungsbescheides oder Steuermeßbescheides angeordnet wird, so ist in entsprechender Anwendung der Vorschrift des § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO auch die Vollziehung eines aufgrund dieser Bescheide etwa ergangenen Bescheides aufzuheben.

1. In der Frage, ob eine Aufhebung der Vollziehung auch bei "freiwilligen" Steuerzahlungen möglich ist, schließt sich der Senat der - im Schrifttum zum Teil angegriffenen - Rechtsprechung des BFH an (Beschlüsse I B 3/66 vom 9. August 1966, BFH 86, 723, BStBl III 1966, 646; I B 30/66 vom 15. Februar 1967, BFH 88, 76, BStBl III 1967, 293; I B 67/67 vom 17. Januar 1968, BFH 91, 301, BStBl II 1968, 311; III B 55/67 vom 10. Mai 1968, BFH 92, 472, BStBl II 1968, 610; VII B 13/66 vom 28. November 1967, BFH 91, 323). Danach ist unter "Vollziehung" im Sinne des § 69 FGO nicht die lediglich aufgrund eines Steuerbescheides oder eines Vorauszahlungsbescheides erfolgte Steuerzahlung einzuordnen. Die Vollziehung setzt vielmehr eine besondere Einwirkung seitens der Finanzbehörde voraus, wie sie im Fall einer Beitreibungsmaßnahme vorliegt, die aber auch in einer Mahnung oder einer Postnachnahme bestehen kann. Zutreffend weist insbesondere der I. Senat in seinem Beschluß vom 15. Februar 1967 (a. a. O.) darauf hin, daß freiwillig erbrachte Leistungen, selbst wenn sie unter Hinweis auf einen geltend gemachten Rechtsbehelf nur unter Vorbehalt erbracht wurden, zwar als Erfüllung, nicht aber als Vollziehung des steuerrechtlichen Leistungsgebots angesprochen werden können. Eine Vollziehung setzt ein über das Leistungsgebot hinausgehendes Tätigwerden des FA voraus. Wenn dieses lediglich eine Leistung des Steuerpflichtigen entgegennimmt, so kann von einer Vollziehung des Leistungsgebots im Sinne des § 69 FGO nicht gesprochen werden. Soweit in dem Beschluß II B 41/67 vom 14. Mai 1968 (a. a. O.) Zweifel an der Richtigkeit dieser Auffassung anklingen, tritt der Senat dem nicht bei. In dem vom II. Senat entschiedenen Falle ist im übrigen gemahnt worden, so daß ohnehin keine freiwillige Zahlung im Sinne der Rechtsprechung gegeben war. Bei der Entscheidung kam es also auf die Frage, ob die Aufhebung der Vollziehung auch bei freiwilliger Leistung in diesem Sinne hätte angeordnet werden dürfen, nicht an.

Die Tatsache, daß der Steuerpflichtige bereits im Leistungsgebot auf mögliche Zwangsvollstreckungsmaßnahmen hingewiesen wird und daß ihm Säumniszuschläge für den Fall nicht rechtzeitiger Zahlung angedroht werden, vermag zu keiner anderen Entscheidung zu führen. Das FG versucht zwar unter Hinweis hierauf darzulegen, daß der Steuerpflichtige nicht "freiwillig" zahle. Es erscheint aber fraglich, ob der Ausdruck freiwillig in dem hier zu prüfenden Zusammenhang überhaupt richtig ist. Es geht hier doch lediglich darum, ob § 69 FGO mit dem Begriff der Vollziehung über die bloße Erfüllung einer Verpflichtung hinausgehen wollte. Das aber ist zu bejahen. Würde man dem FG folgen, so wäre, wie das FA zu Recht hervorhebt, die Erfüllung einer rechtlichen Forderung niemals freiwillig, sondern stets eine Vollziehung. Ein Schuldner etwa, der seine Rechnung bezahlt, würde damit nicht "freiwillig" seine Verpflichtung erfüllen; vielmehr würde im Sinne des FG durch die Zahlung die rechtliche Verpflichtung des Schuldners "vollzogen" werden. Eine solche Auffassung aber würde dem Wortsinn des Begriffs "Vollziehung" und dem Sprachgebrauch in keiner Weise gerecht. Der Senat läßt es indessen dahingestellt, ob es richtig ist, bei der reinen Erfüllung einer steuerlichen Verpflichtung von einer freiwilligen Leistung zu sprechen. Jedenfalls ist die reine Erfüllung keine Vollziehung im Sinne des § 69 FGO. Daran wird auch durch die in dem Steuerbescheid oder Vorauszahlungsbescheid enthaltene Belehrung des Steuerpflichtigen über die Folgen, die sich bei Nichterfüllung des Leistungsgebotes ergeben, nichts geändert.

Man wird in diesem Zusammenhang auch dem Hinweis der Beschwerdegegnerin, sie sei im Zeitpunkt der Zahlung im Irrtum über ihre Verpflichtung gewesen, keine rechtliche Bedeutung beimessen können; das kann jedoch ebenfalls dahingestellt bleiben. Der Antrag der Beschwerdegegnerin auf Aufhebung der Vollziehung ist noch aus einem anderen Grunde zurückzuweisen.

2. Die Steuerbeträge, deren Erstattung die Beschwerdegegnerin erstrebt, sind nicht aufgrund von Steuerbescheiden entrichtet worden, die ihrerseits aufgrund der angefochtenen Feststellungsbescheide, Steuermeßbescheide oder aufgrund des angefochtenen Einheitswertbescheides ergangen sind. Vielmehr wird die Erstattung von Vorauszahlungen erstrebt, die aufgrund von Festsetzungen der Vorauszahlungen in früheren Steuerbescheiden oder aufgrund besonderer Vorauszahlungsbescheide entrichtet worden sind. Es ist von keinem Beteiligten vorgetragen worden, daß diese Bescheide angefochten sind; sie können auch nicht mehr angefochten werden.

Der Senat hat wiederholt betont (Urteil VI R 68/66 vom 11. November 1966, BFH 87, 514, BStBl III 1967, 214; Beschluß VI B 44/67 vom 22. September 1967, BFH 90, 250, BStBl II 1968, 36), daß die Anrechnung von Vorauszahlungen oder von durch Steuerabzug einbehaltenen Beträgen nach § 47 EStG ein besonderer Verwaltungsakt ist, der nur äußerlich mit dem Einkommensteuerbescheid verbunden ist. Diese Grundsätze gelten für die Anrechnung bei der Vermögensteuer und der Gewerbesteuer entsprechend. Bei einem Einkommensteuerbescheid muß also unterschieden werden zwischen der Festsetzung der Einkommensteuerschuld und der Anrechnung von Vorauszahlungen oder von durch Steuerabzug einbehaltenen Beträgen auf die Einkommensteuerschuld. Bevor das FA eine solche Anrechnung bei der Einkommensteuerveranlagung nicht tatsächlich vorgenommen hat, kann eine Erstattung nicht erfolgen, es sei denn, daß die Grundlagen, auf denen die Vorauszahlungen oder die Steuerabzüge beruhen, geändert würden. Solange dies nicht der Fall ist, kann eine solche Erstattung auch nicht über eine Anwendung der Grundsätze des § 69 FGO herbeigeführt werden.

Das FG hat insoweit zutreffend ausgeführt, daß für diese Fälle ein Erstattungsanspruch im Gesetz, insbesondere in den §§ 151, 152 AO, nicht vorgesehen ist; ihm kann aber nicht darin gefolgt werden, daß ein solcher Erstattungsanspruch auch ohne gesetzliche Regelung anerkannt werden müsse. Richtig ist vielmehr, daß eine Erstattung von Steuerbeträgen, die als Vorauszahlungen geleistet worden sind, nur in den dafür gesetzlich vorgesehenen Verfahren zulässig ist. Der Steuerpflichtige hatte, worauf das FA zutreffend hinweist, die Möglichkeit, eine Anpassung der Vorauszahlungen zu beantragen. Hätte er einen solchen Antrag gestellt, so hätte er in diesem Verfahren nach § 69 FGO schon vor der Entscheidung über den Herabsetzungsantrag die Aussetzung der Vollziehung der bestehenden Festsetzung der Vorauszahlungen beantragen können. Der Rechtsschutz ist infolge einer Änderung der Vorschriften des § 35 EStG durch das Gesetz zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft vom 8. Juni 1967 (Bundesgesetzblatt I S. 582, BStBl I 1967, 266) noch wesentlich verbessert worden. Nach der neuen Regelung, die mit Wirkung vom 14. Juni 1967 in Kraft getreten ist, kann eine Anpassung der Vorauszahlungen auch noch in dem Kalenderjahr erfolgen, das auf den Veranlagungszeitraum folgt, für den die Vorauszahlungen geleistet worden sind. Entsprechende Grundsätze gelten nach einer Änderung in § 19 GewStG auch für die Gewerbesteuer. Es muß davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber die sich aus zu hohen (oder auch zu niedrigen) Vorauszahlungen ergebende Problematik durch die genannten Vorschriften abschließend geregelt hat. Es erscheint insbesondere mit dem Sinn des Gesetzes unvereinbar, eine Anpassung von Vorauszahlungen über die in den genannten Vorschriften gegebenen Möglichkeiten hinaus auch noch durch eine Anwendung der Grundsätze des § 69 FGO auf geleistete Vorauszahlungen im eigentlichen Veranlagungsverfahren zu ermöglichen, wie es mit den zur Entscheidung stehenden Anträgen erstrebt wird. Es kann hiernach auch nicht anerkannt werden, daß nur die gegenteilige Auffassung dem Willen des Gesetzgebers entspreche. Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen für den Fall, daß dem Steuerpflichtigen bei Leistung der Vorauszahlungen Gesichtspunkte, die eine niedrigere endgültige Steuer rechtfertigen, noch nicht bekannt waren, ist gesetzlich nicht vorgesehen. Unabhängig hiervon hätten aber die Beschwerdegegnerin hinsichtlich der Gewerbesteuer 1966 und die Gesellschafter der Beschwerdegegnerin hinsichtlich der Einkommensteuer 1966 aufgrund der durch das Stabilitätsgesetz eingeführten Neuregelung auch noch nach Erstellung des Gutachtens die Möglichkeit gehabt, eine Herabsetzung der Vorauszahlungen zu beantragen.

Eine Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes kommt nach § 69 FGO nur in Betracht, wenn der Verwaltungsakt "angefochten" ist. In diesem Falle ist eine Aussetzung oder Aufhebung solange möglich, als das Verfahren noch nicht endgültig abgeschlossen ist. Unzulässig sind derartige Maßnahmen aber, wenn der Verwaltungsakt z. B. durch Ablauf der Rechtsmittelfrist oder infolge rechtskräftiger Bestätigung durch gerichtliche Entscheidung unanfechtbar geworden ist (ebenso Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO, Anm. 6; BFH-Entscheidung VI S 3/67 vom 30. Mai 1967, BFH 89, 114, BStBl III 1967, 530). Nichts anderes gilt, wenn bei Vorauszahlungen wegen Fristablaufs eine gesetzliche Möglichkeit, die Herabsetzung zu beantragen, nicht mehr gegeben ist. Im Streitfalle sind die Fristen für Anträge auf Herabsetzung der Vorauszahlungen in jedem Falle abgelaufen. Es ist auch von keiner Seite vorgebracht worden, daß etwa über Rechtsbehelfe gegen die Vorauszahlungsbescheide oder andere Vorauszahlungsfestsetzungen noch nicht rechtskräftig entschieden worden sei. Es kann daher auch eine Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung dieser Bescheide oder Festsetzungen nicht mehr beantragt werden.

Wenn der BFH wiederholt betont hat, daß § 69 FGO einen Ausgleich dafür schaffen solle, daß die FGO keinen Suspensiveffekt kennt, so darf diese Vorschrift doch nicht, wie das FG meint, in erster Linie vom Interesse eines Steuerpflichtigen aus beurteilt werden. Richtig ist, daß die Vorschrift einem Interessenausgleich dient. Dieser muß jedoch nicht nur den Interessen des Steuerpflichtigen an einem Hinausschieben der Steuerzahlungspflicht, sondern auch den Interessen des Staates bzw. der Gemeinde an einer zeitgerechten Vereinnahmung der Steuern gerecht werden. Jedenfalls kann aber der mit den Vorschriften des § 69 FGO beabsichtigte Interessenausgleich nicht für einen Bereich vorgenommen werden, für den ihn der Gesetzgeber, wie ausgeführt, nicht mehr vorgesehen hat.

Es kann auch nicht anerkannt werden, daß der willige Steuerzahler gegenüber dem säumigen oder gar renitenten Zahler bei der vom Senat vertretenen Auffassung benachteiligt werde. Es erscheint nicht zulässig, einen Steuerpflichtigen, der mit der festgesetzten Steuer nicht einverstanden ist und die dagegen vorgesehenen Rechtsbehelfe in Anspruch nimmt, von vornherein als säumigen oder gar renitenten Zahler zu klassifizieren. Jeder Bürger hat das gesetzlich verankerte Recht, seine Einwendungen gegen steuerliche Leistungsgebote vorzubringen. Andererseits muß von dem Bürger aber auch erwartet werden, daß er, wenn er solche Einwendungen hat, von den gesetzlich gegebenen Möglichkeiten Gebrauch macht. Wer einem steuerlichen Leistungsgebot ohne Einwendungen nachkommt, muß damit rechnen, daß man sein Einverständnis mit dem Leistungsgebot unterstellt. Tatsächlich war die Beschwerdegegnerin im vorliegenden Falle mit den festgesetzten Vorauszahlungen auch durchaus einverstanden. Wenn ihr jetzt nachträglich Bedenken gekommen sind zu einem Zeitpunkt, zu dem Maßnahmen hinsichtlich der Bemessung der Vorauszahlungen gesetzlich nicht mehr vorgesehen sind, so muß es ihr zugemutet werden, die Rechtskraft der endgültigen Steuerbescheide abzuwarten.

Schließlich teilt der Senat auch nicht die Auffassung des FG, daß die Vorschrift des § 111 FGO keinen Interessenausgleich gewährleiste. Die Vorschrift muß im Zusammenhang mit der Regelung des § 112 FGO gesehen werden. Auch hier kann vom Gesetzgeber nur ein billiger Ausgleich der beiderseitigen Interessen angestrebt werden. Im Rahmen eines billigen Interessenausgleiches kann es nicht Sinn einer Verzinsungsregelung sein, alle Vor- oder Nachteile voll auszugleichen, die sich bei einer früheren Erstattung oder früheren Nachzahlung ergeben haben würden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 68312

BStBl II 1969, 685

BFHE 1969, 465

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