BFH GrS 7/67
 

Leitsatz (amtlich)

1. Ist der Große Senat in ein und derselben Sache sowohl nach § 11 Abs. 3 FGO als auch nach § 11 Abs. 4 FGO angerufen und ergibt sich aus der nach § 11 Abs. 2 FGO zulässigen Entsendung weiterer Richter, daß über die vorgelegten Fragen in verschiedener Besetzung entschieden werden müßte, so entscheidet der Große Senat jedenfalls dann in der umfassenderen Besetzung des § 11 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 3 FGO, wenn die Fragen so eng miteinander zusammenhängen, daß nur eine einheitliche Beantwortung in Betracht kommt.

2. Bei der Ermittlung des Teilwerts von bebauten Grundstücken eines Betriebsvermögens ist nicht davon auszugehen, daß der Grund und Boden und die Gebäude eine Einheit bilden.

3. Zur Ermittlung des Teilwerts von Grundstücken mit Fabrikgebäuden sind daher auch die betrieblich genutzten bebauten Grundstücke nicht in ihrer Gesamtheit zu beurteilen.

 

Normenkette

FGO § 11 Abs. 2-4; EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nrn. 1-2

 

Tatbestand

I. Sachverhalt

Der I. Senat des BFH hat durch Beschluß I 27/64 vom 5. Oktober 1967 (BFH 90, 180, BStBl II 1968, 10) unter Berufung auf § 11 Abs. 3 FGO (zu 1) und auf § 11 Abs. 4 FGO (zu 2) den Großen Senat des BFH zur Entscheidung folgender Rechtsfragen angerufen:

1. Ist zur Ermittlung des Teilwerts von Grundstücken und Gebäuden eines Betriebsvermögens davon auszugehen, daß der Grund und Boden und die aufstehenden Gebäude eine Einheit bilden?

2. Sind zur Ermittlung des Teilwerts bei Fabrikgebäuden im allgemeinen die betrieblich genutzten Grundstücke in ihrer Gesamtheit zu beurteilen?

Der Revision, über die der I. Senat zu entscheiden hat, liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Steuerpflichtige, eine AG, hat im Jahre 1955 mit einem Kostenaufwand von 361 185 DM ein Gebäude auf ihrem Fabrikgelände errichtet. Das Gebäude sollte der chemischen Reinigung und Verpressung von Naturgraphit für kerntechnische Zwecke dienen. Es wurde dann aber, weil dieser Fertigungszweig wegen Überholung durch neue technische Möglichkeiten nicht weiter betrieben werden konnte, für andere betriebliche Zwecke genutzt. Mit Rücksicht darauf, daß dies einer Ausnutzung von nur 20 bis 30 % entsprach, hielt die Steuerpflichtige es zum 31. Dezember 1960 für gerechtfertigt, das Gebäude, das nach einer Sonderabschreibung von 100 000 DM gemäß dem Programm zur Förderung der Zonenrandgebiete und nach einer Normalabschreibung von 56 807 DM noch einen Buchwert von 204 376 DM gehabt hätte, um weitere 100 000 DM auf den niedrigeren Teilwert von 104 376 DM abzuschreiben.

Das FA erkannte die Abschreibung um die 100 000 DM nicht an, weil die ganze Fabrikanlage als Einheit betrachtet werden müsse. Eine Teilwertabschreibung sei nur möglich, wenn der Teilwert der ganzen Fabrikanlage niedriger sei als ihr Buchwert. Das sei hier aber nicht der Fall, weil die übrigen Fabrikgebäude und der Grund und Boden des Fabrikgeländes einen wesentlich höheren tatsächlichen Wert als den Buchwert hätten. Selbst wenn der Wert des Gebäudes für sich allein zu ermitteln sei, sei die Teilwertabschreibung nicht gerechtfertigt. Die geringe Ausnützung des Gebäudes sei nur vorübergehend. Außerdem könne die Steuerpflichtige ohne allzu großen Aufwand durch entsprechenden Umbau eine anderweitige Nutzung erreichen.

Das FG, dessen Urteil in EFG 1964, 213 veröffentlicht ist, gab der Sprungberufung statt. Es sah in dem Gebäude ein selbständiges Wirtschaftsgut, das auch in bezug auf die Frage der Teilwertabschreibung ohne Rücksicht auf die Fabrikanlage und den Grund und Boden für sich beurteilt werden müsse, und hielt die Abschreibung auf einen Wert von 105 000 DM auch sachlich für gerechtfertigt.

Gegen das Urteil des FG hat das FA Revision eingelegt.

Der BdF ist dem Verfahren beigetreten.

Der I. Senat ist der Auffassung, daß das Gebäude, auch soweit eine Teilwertabschreibung durchgeführt werden solle, für sich zu betrachten sei. Er beabsichtigt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Er sieht sich aber an einer Entscheidung im Sinne seiner Auffassung, daß bei der Teilwertabschreibung eines Gebäudes der Grund und Boden außer Betracht bleibe, durch das nicht veröffentlichte BFH-Urteil IV 164/62 vom 12. Mai 1966 gehindert, in dem der IV. Senat die gegenteilige Auffassung vertritt. Der IV. Senat, dem der I. Senat seine Bedenken mitgeteilt hat, gibt die in diesem Urteil vertretene Auffassung nicht auf. Damit rechtfertigt sich nach Ansicht des I. Senats die Anrufung des Großen Senats hinsichtlich der Frage 1 (§ 11 Abs. 3 FGO). Für die Frage 2, zu der der BFH noch keine Entscheidung erlassen hat, sieht der I. Senat die Rechtfertigung der Anrufung des Großen Senats darin, das diese Frage mit der Frage 1 eng zusammenhängt und aus Gründen der Rechtsfortbildung und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung der Beantwortung bedarf (§ 11 Abs. 4 FGO).

II. Stellungnahme der Beteiligten

a) Das FA hält es nicht für gerechtfertigt, für die Frage der Teilwertabschreibung ein Gebäude als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen. Nach seiner Auffassung müssen Gebäude und Grundstücke eines Unternehmens, wenn es um die Teilwertabschreibung geht, mindestens insoweit als Einheit betrachtet werden, als sie wirtschaftlich zusammengehören.

b) Der BdF ist der Auffassung, daß jedenfalls die Frage 1 uneingeschränkt bejaht werden müsse, während es bei der Frage 2 zweifelhaft sei, ob man sie ohne Einschränkung bejahen könne. Wenngleich Gebäude und Grund und Boden getrennt bilanziert würden, ergebe sich hieraus doch nicht, daß sie als völlig selbständige und damit als zwei verschiedene Wirtschaftsgüter angesehen werden könnten oder gar müßten. Die Trennung sei für die AfA von Bedeutung, die in der Tat nur das Gebäude beträfe. Für die Teilwertabschreibung aber könne, weil der Teilwert die Veräußerung voraussetze, nicht daran vorbeigegangen werden, daß Grund und Boden und Gebäude nicht bloß rechtlich, sondern auch tatsächlich eine Einheit bildeten, die nur als solche veräußert werden könne. Soweit eine derartige Ansicht auch für die einem Unternehmen dienenden Grundstücke und Gebäude insgesamt zu bejahen sei, sei ihr zwar bei der Ermittlung des Teilwerts von Fabrikgebäuden im allgemeinen Rechnung zu tragen. Im Hinblick darauf, daß der Teilwertbegriff des § 6 EStG von der Selbständigkeit der dem Unternehmen dienenden Wirtschaftsgüter ausgehe, könne aber der gemeinsame Zweck nicht ausreichen, um jene Ansicht in vollem Umfange zu begründen. Es erhebe sich also die Frage, nach welchen Merkmalen die Ansicht abzugrenzen sei, und man könne daran denken, hier etwa die Grundsätze heranzuziehen, die für die Abgrenzung eines Teilbetriebes aufgestellt worden seien.

c) Die Steuerpflichtige ist der Ansicht, daß beide Fragen verneint werden müßten. Gebäude und Grund und Boden seien nicht bloß in bezug auf die AfA, sondern auch in bezug auf die Teilwertabschreibung je für sich zu betrachten. Eine Zusammenfassung würde dem Grundsatz der Einzelbewertung widersprechen. Wie die neuesten gesetzlichen Regelungen - z. B. § 6b Abs. 1 Nr. 2 und 4 EStG - zeigten, gehe auch der Gesetzgeber von der Selbständigkeit des Grund und Bodens einerseits und der Gebäude andererseits aus. Zudem würde es dem Grundsatz, daß nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürften, widersprechen, wenn stille Reserven, die im Grund und Boden lägen, dazu verwendet würden, den Ausweis von Verlusten zu verhindern, die den Steuerpflichtigen in bezug auf das Gebäude zweifellos getroffen hätten.

 

Entscheidungsgründe

III. Entscheidung des Großen Senats

1) Zulässigkeit der Anrufung:

Die Anrufung des Großen Senats ist nicht zu beanstanden.

In dem Urteil IV 164/62 geht der IV. Senat des BFH davon aus, daß eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert bei einem Gebäudeteil nur unter Berücksichtigung der "in dem Anteil am Grund und Boden ruhenden stillen Reserven" erfolgen könne. Er bezieht sich dabei ausdrücklich auf die auch in dem Vorlagebeschluß I 27/64 angeführten Urteile des RFH VI 533/36 vom 19. Januar 1938 (RStBl 1938, 179) und des BFH I 74/58 S vom 2. Juni 1959 (BFH 69, 162, BStBl III 1959, 323), I 188/59 U vom 1. März 1960 (BFH 70, 530, BStBl III 1960, 198) und I 22/61 U vom 4. Januar 1962 (BFH 74, 496, BStBl III 1962, 186) sowie auf das RFH-Urteil VI 630/37 vom 30. März 1938 (RStBl 1938, 629), die alle die Einbeziehung des Grund und Bodens bei der Teilwertabschreibung auf ein Gebäude bejahen. Die Auffassung, daß Gebäude und Grund und Boden als Einheit zu sehen seien, war in dem Fall des Urteils IV 164/62 entscheidungserheblich, weil die dort begehrte Teilwertabschreibung gerade aus diesem Grunde abgelehnt worden war. Im Hinblick auf die begehrte Teilwertabschreibung ist die Frage 1, ob Gebäude und Grund und Boden für die Teilwertabschreibung als Einheit anzusehen seien, auch für den dem Vorlagebeschluß zugrunde liegenden Fall entscheidungserheblich. Da der I. Senat an einer Entscheidung im Sinne seiner Rechtsauffassung durch das Urteil IV 164/62 gehindert ist, beruht die Anrufung des Großen Senats bezüglich der Frage 1 auf § 11 Abs. 3 FGO.

Was die Frage 2 angeht, so ist es grundsätzlich Sache des anrufenden Senats, ob er die Voraussetzungen einer Anrufung nach § 11 Abs. 4 FGO für gegeben hält (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 3/66 vom 17. Juli 1967, BFH 91, 213, BStBl II 1968, 285). Wie die Dinge liegen, bestehen weder gegen die grundsätzliche Bedeutung noch die Entscheidungserheblichkeit dieser - mit der Frage 1 aufs engste zusammenhängenden - Frage Bedenken.

2) Besetzung des Großen Senats:

Da hier der Große Senat einmal auf Grund des § 11 Abs. 3 FGO (Frage 1) und zum anderen auf Grund von § 11 Abs. 4 FGO (Frage 2) angerufen worden ist, erheben sich hinsichtlich der Zusammensetzung des Großen Senats dadurch Bedenken, daß sowohl der I. als auch der IV. Senat je einen weiteren Richter in den Großen Senat entsandt haben. Diese Entsendung entspricht der in § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO für den Fall der Divergenzanrufung (§ 11 Abs. 3 FGO) vorgesehenen Möglichkeit, während im Fall der Anrufung wegen einer grundsätzlichen Rechtsfrage (§ 11 Abs. 4 FGO) nur der anrufende Senat zur Entsendung eines weiteren Richters berechtigt ist.

Das würde - auf den vorliegenden Fall bezogen - bedeuten, daß der Große Senat über die beiden Fragen in verschiedener Besetzung zu entscheiden hätte. Bei der Entscheidung über die Frage 1 würden die beiden entsandten Richter mitwirken, während bei der Entscheidung über die Frage 2 nur der vom I. Senat entsandte Richter mitwirken könnte. Die verschiedene Besetzung würde zwei verschiedene Sitzungen und, weil der Große Senat über die Rechtsfragen auf Grund mündlicher Verhandlung entscheidet (vgl. § 11 Abs. 5 FGO), auch zwei verschiedene mündliche Verhandlungen erfordern. Das erscheint in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem die Fragen aufs engste zusammenhängen und im Grunde denselben Komplex betreffen, wenig sinnvoll. Der Große Senat hat deshalb hier keine Bedenken, in der Besetzung mit den beiden entsandten Richtern als der umfassenderen Besetzung sowohl über die Frage 1 als auch über die Frage 2 zu entscheiden.

3) Entscheidung der vorgelegten Rechtsfragen:

Wie in dem Vorlagebeschluß zutreffend dargelegt ist, geht der RFH in dem grundlegenden Urteil VI 533/36, a. a. O., davon aus, daß es Sinn der Teilwertregelung sei, den Steuerpflichtigen nur in der Höhe zu belasten, wie es dem Gesamtwert des Betriebsvermögens entspreche. Diese Regelung, so räumt er ein, stelle zwar darauf ab, daß der für das Unternehmen gezahlte Gesamtkaufpreis auf die im Rahmen des Unternehmens erworbenen einzelnen Wirtschaftsgüter verteilt werde; sie könne es daher mit sich bringen, daß einzelne Gegenstände auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben würden, während für die Mehrzahl der Gegenstände, die im Wert gestiegen seien, der alte Ansatz beibehalten werde. Die Verteilung des Gesamtkaufpreises auf die einzelnen Wirtschaftsgüter setze aber voraus, daß es sich um selbständige Wirtschaftsgüter handele. Solche Selbständigkeit liege ohne Rücksicht auf die buchmäßige Behandlung nur vor, "wenn die Anlagegegenstände vom Ganzen getrennt werden können, ohne daß sie durch die Trennung ihren Wert ganz oder zu einem wesentlichen Teil verlören". Der Grundstücksbestand mit Gebäuden könne "für die Frage der Ansetzung des Teilwerts in der Regel nur als ein Wirtschaftsgut behandelt werden". Im allgemeinen spreche eine Vermutung dafür, daß die Gebäude eines Fabrikunternehmens als solche eine Einheit bildeten und nur einheitlich bewertet werden könnten, und zwar einschließlich Grund und Boden. Jede Teilwertabschreibung müsse also darlegen, daß der Gesamtwert des Fabrikgrundstücks (Grundstück und Gebäude) niedriger sei als die gesamten Buchansätze hierfür.

Diese dann vom RFH ständig weitergeführte und auch vom BFH übernommene Rechtsprechung steht im Gegensatz zu der vom RFH vorher vertretenen Auffassung, nach der der Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits getrennt auszuweisen waren (vgl. die Urteile VI A 950/32 vom 8. Juni 1932, RStBl 1932, 825, und I A 62/31 vom 27. September 1932, RStBl 1932, 1072). Wenngleich die neue Rechtsprechung einzelne Befürworter gefunden hat (vgl. Zitzlaff, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A, 1955 S. 183; Dornemann, Die steuerliche Betriebsprüfung 1962 S. 151; Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, § 6 Anm. 12b; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 7. Aufl., § 6 Anm. 96; Stockhausen, FR 1965, 224), ist sie doch auch immer wieder angegriffen worden (vgl. u. a. Schindele, BB 1956, 1137 und in "Grundstück und Gebäude in der Bilanz", 3. Aufl., 1965 S. 121; Glade, FR 1958, 461; Gübbels, FR 1965, 227; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, EStG § 6 Anm. 70; John, Die Bewertung von Grund und Boden und Gebäuden in der Steuerbilanz, Köln 1964 S. 194 ff.).

Mag auch auf den ersten Anschein einiges dafür sprechen, Grund und Boden und Gebäude bei der Ermittlung des Teilwerts als Einheit zu behandeln, so scheint es doch dem Großen Senat bei näherer Prüfung der Rechtsfrage geboten, Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits als zwei verschiedene Wirtschaftsgüter zu betrachten.

a) Bürgerlich-rechtlich bildet das Gebäude - von den Sonderfällen des § 95 BGB abgesehen - einen wesentlichen Bestandteil des Grundstücks (§ 94 BGB). Das bebaute Grundstück ist eine einzige unbewegliche Sache, mit der Folge, daß ihre wesentlichen Bestandteile Grundstück und Gebäude nicht Gegenstand besonderer Rechte sein können (§ 93 BGB). Nur das bebaute Grundstück als Einheit kann zum Beispiel mit einer Hypothek belastet oder übereignet werden. Diese bürgerlich-rechtliche Behandlung ist aber für die Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns nicht bindend. Das zeigt sich bereits in § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG. Nach dieser Vorschrift bleibt der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlagevermögen gehört, bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 EStG außer Betracht. Der Begriff "Grund und Boden" ist hier nach ständiger Rechtsprechung nicht nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, sondern nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung und steuerrechtlicher Gewinnermittlung zu bestimmen (BFH-Urteil I 17/60 S vom 14. März 1961, BFH 73, 359, BStBl III 1961, 398). Er bedeutet danach nur den nackten Grund und Boden, ohne Anlagen, mögen sie auch nach bürgerlichem Recht wesentliche Bestandteile des Grundstücks sein, und somit auch ohne die Gebäude.

b) Auch die handelsrechtlichen Vorschriften über die Bilanzierung stützen nur scheinbar die Auffassung, daß Grund und Boden und Gebäude als Einheit bewertet werden müßten. Nach § 151 Abs. 1, Aktivseite II A Nr. 1 und 2 AktG 1965 sind bebaute Grundstücke als Einheit, ohne Trennung nach Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits, auszuweisen. Das ist nichts Neues gegenüber dem AktG 1937, das ebenfalls den Ausweis der bebauten Grundstücke als Einheit von Grund und Boden und Gebäude vorschrieb (§ 131 Abs. 1 A II Nr. 1 AktG 1937). Diese Vorschriften ordnen aber lediglich die Gliederung, das äußere Bild der Jahresbilanz und besagen nichts über die Bewertung, auch nichts darüber, welche Vermögensgegenstände bei der Bewertung zu einer Einheit zusammengefaßt werden dürfen. Das ergibt sich klar aus der Entstehungsgeschichte der angeführten Vorschriften. Nach § 261a Abs. 1 A II Nr. 1 und 2 HGB in der Fassung der Verordnung über Aktienrecht vom 16. September 1931 (RGBl I 1931, 493) waren Grundstücke (ohne Gebäude) und Gebäude getrennt auszuweisen. Diese Trennung wurde damit erklärt, daß Abschreibungen in der Regel nur bei Gebäuden, nicht aber bei Grundstücken in Betracht kämen. Die Zusammenfassung von Grundstücken und Gebäuden könne dazu verleiten, die an sich erforderlichen Abschreibungen auf Gebäude mit der Begründung zu unterlassen oder einzuschränken, daß das Grundstück eine Wertsteigerung erfahren habe und dadurch die Entwertung des Gebäudes ausgeglichen sei (Schlegelberger-Quassowski-Schmölder, Verordnung über Aktienrecht, § 261a Anm. 5). Das AktG 1937 hat sich dann für die Frage der Gliederung der allgemeinen Verkehrsauffassung gebeugt, die das bebaute Grundstück als Einheit ansieht, wollte aber daraus für die Bewertung keine Folgerungen ziehen. Auch nach dem AktG 1937 dürfen die an sich erforderlichen Abschreibungen auf Gebäude nicht mit der Begründung unterlassen oder eingeschränkt werden, daß der Grund und Boden eine Wertsteigerung erfahren habe und daß dadurch die Entwertung des Gebäudes ausgeglichen sei (Schlegelberger-Quassowski, Aktiengesetz, Kommentar, 3. Aufl., § 131 Anm. 11). Das gleiche muß auch für das AktG 1965 gelten.

Auf die handelsrechtlichen Vorschriften kann daher die Ansicht, Grund und Boden und Gebäude seien steuerrechtlich als einheitliches Wirtschaftsgut zu behandeln, nicht gestützt werden.

c) Der Wortlaut des § 6 EStG und das Gefüge der dort vorgeschriebenen Bewertungsmaßstäbe gebieten es nach Ansicht des Großen Senats, Grund und Boden einerseits und aufstehende Gebäude andererseits auch bei der Ermittlung des Teilwerts als verschiedene Wirtschaftsgüter anzusehen.

aa) Bewertungsmaßstäbe nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bei den der Abnutzung unterliegenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vermindert um die AfA nach § 7 EStG, und der niedrigere Teilwert. Sie gelten "für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter". Aus diesen Worten wird allgemein der Grundsatz der Einzelbewertung hergeleitet, der auch im Handelsrecht gilt. Er führt dazu, daß notwendige Abschreibungen oder Wertabschläge bei einem Wirtschaftsgut nicht deshalb unterbleiben, weil anderen Wirtschaftsgütern ein höherer Wert beizulegen ist (Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Handkommentar, 4. Aufl., Band I, § 149 Anm. 90). Außerdem ergibt sich aus § 6 Abs. 1 EStG auch der Grundsatz, daß nicht verwirklichte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen.

Richtig ist nun, daß die Grundsätze der Einzelbewertung und des Nichtausweises nicht verwirklichter Gewinne keine unmittelbare Aussage zu der Vorfrage enthalten, was ein einzelnes Wirtschaftsgut im Sinne des § 6 EStG ist. Sie geben daher auch noch keine Antwort auf die Frage, ob ein bebautes Grundstück als Einheit oder ob Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits einzelne Wirtschaftsgüter darstellen. Aber die beiden Grundsätze machen deutlich, daß die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung trotz gleichzeitig gestiegenem, aber in der Bewertung nicht zum Ausdruck kommenden Wert anderer Wirtschaftsgüter vom Gesetz gewollt ist und daher kein Hindernis sein darf, bei der Ermittlung des Teilwerts Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits als verschiedene Wirtschaftsgüter zu betrachten.

bb) In § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist der Grund und Boden ausdrücklich als einzelnes Wirtschaftsgut aufgeführt. Auch daraus allein folgt nicht zwingend, daß das auch gilt, wenn auf dem Grund und Boden ein Gebäude steht, daß also das bebaute Grundstück in zwei Wirtschaftsgüter aufzuspalten ist. Es könnte durchaus sein, daß der Grund und Boden hier nur als Beispiel für ein nicht der Abnutzung unterliegendes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens genannt ist und daß damit nur der unbebaute Grund und Boden gemeint ist.

Gleichwohl kommt der Trennung der Wirtschaftsgüter in zwei große Gruppen - abnutzbare (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und nicht abnutzbare (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) - und der Tatsache, daß der Grund und Boden bei der zweiten Gruppe aufgeführt wird, eine entscheidende Bedeutung zu. Der Grundsatz der Einzelbewertung gilt nicht ohne Ausnahme. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Vorratsvermögens können unter bestimmten Voraussetzungen mit einem Festwert angesetzt oder zu einer Gruppe zusammengefaßt und als solche bewertet werden (Abschn. 31 Abs. 3, 5 Abschn. 36 Abs. 3, 4 EStR 1967; § 40 Abs. 4 HGB). Diese Durchbrechung des Grundsatzes der Einzelbewertung ist aber allgemein beschränkt auf gleichwertige oder gleichartige wirtschaftsgüter oder auf Wirtschaftsgüter, deren Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Dem liegt der Gedanke zugrunde, daß von der Einzelbewertung dann, aber auch nur dann abgewichen werden kann, wenn es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die sich in ihren bewertungsrechtlich erheblichen Eigenschaften ähnlich sind. Dies spricht dagegen, Wirtschaftsgüter der Gruppe des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit Wirtschaftsgütern der Gruppe des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu einer Einheit zusammenzufassen. Denn diese beiden Gruppen sind sich bewertungsrechtlich nicht ähnlich. Sie unterscheiden sich vielmehr dadurch, daß die Nutzung der Wirtschaftsgüter der einen Gruppe zeitlich begrenzt ist, die Nutzung der Wirtschaftsgüter der anderen Gruppe dagegen nicht, woraus die bewertungsrechtlich unterschiedliche Folgerung gezogen wird, daß für die eine Gruppe planmäßige Absetzungen vorgeschrieben sind, für die andere dagegen nicht (vgl. BFH-Urteil I 194/64 vom 24. Mai 1967, BFH 90, 111, BStBl II 1968, 3). Wirtschaftsgüter von so verschiedener Art können nicht zu einer Einheit zusammengefaßt werden. Das bedeutet, daß auch Grund und Boden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und Gebäude (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) bewertungsrechtlich kein einheitliches Wirtschaftsgut bilden.

cc) Das wird für die Bewertung mit den Anschaffungskosten, vermindert um die AfA, auch allgemein anerkannt. Der Käufer eines bebauten Grundstücks muß nach einhelliger Auffassung seine Anschaffungskosten aufteilen auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits. Die AfA, auch die Absetzungen für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung, werden dann nur vom Gebäude berechnet (§ 7 EStG). Nichts anderes kann aber für die Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert gelten. Nach dem Aufbau des § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG ist der Teilwert kein Maßstab, der von dem anderen Maßstab - den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA - losgelöst wäre und ein rechtliches Eigenleben führen könnte. Er ist vielmehr ein Korrekturwert zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA (Schindele-Rau, BB 1967, 662 [666]). Denn das Gesetz sagt, daß die einzelnen Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA, oder mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen sind. Es verlangt damit, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, vermindert um die AfA, mit dem Teilwert desselben Wirtschaftsguts verglichen werden. Aus dieser Identität des Gegenstands der Bewertung folgt, daß der Gegenstand der Bewertung für die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA, nicht nach anderen Grundsätzen bestimmt werden darf als für die Ermittlung des Teilwerts. Das bedeutet für die hier zu beurteilende Rechtsfrage, daß es rechtlich nicht zulässig ist, für die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA, das bebaute Grundstück in Grund und Boden einerseits und in das Gebäude andererseits aufzuteilen, bei der Ermittlung des Teilwerts dagegen Grund und Boden und Gebäude wieder zu einer Einheit zusammenzuwerfen.

Jeder Verstoß gegen diesen Grundsatz führt zu Widersprüchen. Sinken der Wert des Gebäudes wie auch der Wert des Grund und Bodens mit der Folge, daß der Teilwert des bebauten Grundstücks (nach der Einheitsbetrachtung) niedriger liegt als die Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Grund und Bodens und des Gebäudes (vermindert um die AfA), so muß auch die Einheitsbetrachtung eine Teilwertabschreibung zulassen. Sofort muß aber der ermittelte niedrigere Teilwert des bebauten Grundstücks wieder aufgeteilt werden auf den Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits, da ja die weiteren AfA nur vom Gebäude vorgenommen werden dürfen. Unklar ist ferner, was nach der Einheitsbetrachtung geschehen soll, wenn ein Ansatz des niedrigeren Teilwerts für das bebaute Grundstück trotz des Verfalls des Gebäudes versagt wird, weil der Wert des Grund und Bodens entsprechend gestiegen sei. Bleiben dann die bisherigen Wertansätze bestehen, so werden weiterhin AfA vorgenommen, die aber vom Standpunkt der Einheitsbetrachtung aus AfA vom Grund und Boden sind, die das Gesetz nicht zuläßt. Werden aber die Wertansätze in der Weise geändert, daß nur noch ein um den Wertansatz des Gebäudes erhöhter Wertansatz des Grund und Bodens bestehen bleibt, so wird der Wertminderung des Gebäudes endgültig die steuerliche Auswirkung versagt, während sie doch sonst durch AfA, gegebenenfalls auch durch außergewöhnliche AfA, geltend gemacht werden könnte. Um diesen Widerspruch zu vermeiden, dürften in folgerichtiger Durchführung der Einheitsbetrachtung auch die AfA, einschließlich der außergewöhnlichen AfA, auf das Gebäude nicht zugelassen werden, wenn der Teilwert des bebauten Grundstücks höher liegt als die Summe der Anschaffungskosten des Grund und Bodens und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, vermindert um die AfA. Soweit will aber auch die Einheitsbetrachtung offensichtlich nicht gehen.

dd) Die Einheitsbetrachtung kann schließlich nicht aus dem Begriff des Teilwerts hergeleitet werden.

Wie der RFH in dem Urteil VI 533/36, a. a. O., selbst einräumt, unterstellt die Begriffsbestimmung des Teilwerts in § 6 EStG eine Verteilung des für den Erwerb des ganzen Unternehmens gezahlten Kaufpreises auf die einzelnen Wirtschaftsgüter, um so den Teilwert des im Einzelfall zu bewertenden Wirtschaftsgutes zu finden. Obwohl der Erwerb des ganzen Unternehmens und dessen Fortführung unterstellt werden, ist doch der auf diese Weise zu ermittelnde Gesamtkaufpreis nur ein Mittel zu dem Zweck, den Anteil zu errechnen, der auf das in den Erwerb einbezogene Wirtschaftsgut entfällt. Daß es nicht angeht, die einzelnen Wirtschaftsgüter zusammenzuwerfen, ist mit dem Vorlagebeschluß des anrufenden I. Senats aus § 6 EStG selbst zu entnehmen, insofern § 6 EStG nämlich einleitend von der "Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienen", spricht und dann im weiteren Text nochmals ausdrücklich zwischen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, und anderen Wirtschaftsgütern unterscheidet. Der RFH stellt allerdings den Ansatz und die Bewertung des einzelnen Wirtschaftsgutes nicht in Frage, räumt er doch ein, daß die Teilwertabschreibung dazu führen kann, daß nur der Ansatz einiger Wirtschaftsgüter herabgesetzt wird, obwohl andere Wirtschaftsgüter trotz Wertsteigerung den alten Ansatz behalten. Worum es ihm geht, ist vielmehr die Selbständigkeit des zu bewertenden Wirtschaftsguts, die nach seiner Auffassung durch den Teilwertbegriff gefordert wird und immer dann zu verneinen ist, wenn die zu bewertenden Anlagegegenstände "vom Ganzen nicht getrennt werden können, ohne daß sie durch die Trennung ihren Wert ganz oder zu einem wesentlichen Teil verlören". Mit dieser Betrachtung wird dem Teilwertbegriff aber eine Bedeutung beigemessen, die ihm nicht innewohnt. Obgleich der Teilwertbegriff die Veräußerung des "ganzen Betriebes" und damit auch das je zu beurteilende Wirtschaftsgut voraussetzt, läßt er doch die Frage, was als Wirtschaftsgut anzusehen sei, offen. Die Fiktion der Veräußerung dient der Ermittlung eines Gesamtkaufpreises und des aus diesem auf das zu beurteilende Wirtschaftsgut entfallenden anteiligen Kaufpreises. Daß als ein solches Wirtschaftsgut nur ein tatsächlich auch als eine Einheit veräußerbares Wirtschaftsgut angesehen werden könnte, ist dem Teilwertbegriff nicht zu entnehmen.

Danach fällt das für die seinerzeitige Änderung der Rechtsprechung entscheidende Argument in sich zusammen. Mit der Rechtsprechung des RFH aus dem Jahre 1932 sind Gebäude und Grund und Boden nicht bloß hinsichtlich der Anschaffungskosten und der AfA, sondern auch in bezug auf die Teilwertabschreibung jedes für sich als selbständige Wirtschaftsgüter anzusehen.

ee) Der Große Senat hält eine Abweichung von der Rechtsprechung des RFH auch deshalb für geboten, weil die Folgerungen des Urteils VI 533/36, a. a. O., in mehreren Punkten besonders bestritten und geeignet sind, zu erheblichen Schwierigkeiten zu führen. Das gilt einmal hinsichtlich der Ausdehnung der Einheitstheorie auf eingebaute Maschinen, die sachlich ein durchaus anderes Wirtschaftsgut darstellen als das Grundstück und daher mit Recht auch bei der Einheitsbewertung gesondert behandelt werden. Ferner wird auch gerade im Fall von Fehlmaßnahmen beim Bau eines Fabrikgebäudes mit Recht auf die Bedenken gegen die Einheitstheorie hingewiesen, weil hier ein Verlust am individuellen Wirtschaftsgut eingetreten ist (vgl. u. a. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 72b zu § 6 EStG). Der BFH hat zwar bisher die Frage noch nicht zu entscheiden gehabt, ob die Einheitstheorie auch dann anzuwenden ist, wenn wegen baulicher Fehlmaßnahmen die Teilwertabschreibung eines Fabrikgebäudes in Betracht kommt. Er hat aber in dem Fall des Urteils I 239/54 U vom 14. Februar 1956 (BFH 62, 274, BStBl III 1956, 102) - zur Frage, ob wegen Fallens des Baukostenindex eine Fehlmaßnahme vorliegt - ausdrücklich die Frage offengelassen, ob ein Absinken des Teilwerts beim Gebäude gegebenenfalls durch eine stille Reserve beim Grund und Boden auszugleichen wäre.

d) Der Große Senat verneint auch die Frage 2. Wenn aus dem Teilwertbegriff nicht gefolgert werden kann, daß bei einem bebauten Grundstück Gebäude und Grund und Boden für Zwecke der Teilwertabschreibung als ein einziges Wirtschaftsgut anzusehen sind, so kann aus dem Teilwertbegriff auch nicht hergeleitet werden, daß zwecks Ermittlung des Teilwerts von Fabrikgebäuden im allgemeinen die betrieblich genutzten Grundstücke in ihrer Gesamtheit zu beurteilen seien. Daher gilt auch für die Fabrikgebäude eines Steuerpflichtigen, daß sie im allgemeinen einzeln zu bewerten sind. Danach, ob und unter welchen besonderen Voraussetzungen einerseits mehrere Gebäude und andererseits der zu ihnen gehörende Grund und Boden bewertungsrechtlich je eine Einheit bilden können, ist der Große Senat nicht gefragt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 412926

BStBl II 1969, 108

BFHE 94, 124

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