BFH GrS 5/67
 

Leitsatz (amtlich)

1. Die Protokolle über die Sitzungen des Vorstands und des Aufsichtsrats einer AG sind für die steuerliche Betriebsprüfung in Betracht kommende Schriftstücke im Sinne des § 195 Satz 2 AO.

2. Es steht im Ermessen der Finanzämter, in welchem Umfang sie die Vorlage dieser Protokolle im Einzelfall verlangen. Eine Vorlegung en bloc wird jedoch im allgemeinen nicht in Betracht kommen.

3. Aufgrund von § 201 Abs. 1 AO dürfen die Finanzämter Steueraufsichtsmaßnahmen ergreifen, wenn nach den gesamten Umständen des Falles ein begründeter Anlaß für die Annahme besteht, daß durch Steuerflucht oder in sonstiger Weise zu Unrecht Steuereinnahmen verkürzt werden oder verkürzt worden sind.

 

Normenkette

AO §§ 162, 170-172, 195 S. 2, § 201 Abs. 1

 

Tatbestand

Der VII. Senat des BFH hat durch Beschluß VII 243/63 vom 11. Juli 1967 (vgl. BFH 89, 177, BStBl III 1967, 572) den Großen Senat des BFH zur Entscheidung folgender Rechtsfragen angerufen:

1. Ist für Steueraufsichtsmaßnahmen nach § 201 Abs. 1 AO Zulässigkeitsvoraussetzung, daß ein begründeter Anlaß für die Maßnahme im Einzelfall vorliegt?

2. Ist für das Verlangen der Finanzverwaltung, die Protokolle über die Sitzungen des Vorstands und des Aufsichtsrats einer AG in ihrer Gesamtheit (en bloc) für eine bestimmte Zeit zur Einsichtnahme vorzulegen, ein begründeter Anlaß erforderlich?

Diesen Rechtsfragen liegt folgender Sachverhalt zugrunde, über den der VII. Senat zu entscheiden hat:

Anläßlich einer Betriebsprüfung forderte der Betriebsprüfer als "erste Maßnahme" die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige), eine AG, auf, die gesamten und ungekürzten Vorstands- und Aufsichtsratsprotokolle mit den dazu gehörenden Unterlagen für vier Jahre vorzulegen. Da die Steuerpflichtige dieser Aufforderung nicht nachkam, wiederholte das FA das Ersuchen und begründete die Aufforderung durch den Hinweis auf die Vorschriften der AO, insbesondere auf §§ 162, 194, 195, 175 und 201 AO, und drohte für den Fall der Nichtbefolgung ein Erzwingungsgeld von 50 DM an. Die Beschwerde der Steuerpflichtigen blieb erfolglos. Die Revisionsklägerin (die OFD) stützte sich unter anderem auch auf § 171 Abs. 2 AO. Das FG hob die Verfügung des FA mit der Begründung auf, die Vorlegung könne höchstens von dem Vorsteher des FA, nicht von dem leitenden Betriebsprüfer verlangt werden. Die OFD hat Rb. (Revision) eingelegt. Sie hält das Verlangen des FA aus §§ 162, 195, 171 AO wie auch aus § 201 AO für berechtigt. Wesen und Durchführbarkeit der Betriebsprüfung, insbesondere bei datenverarbeitenden Betrieben, erforderten eine derartige Mitwirkung der Steuerpflichtigen im Interesse einer richtigen Steuerfestsetzung. Die Vorlegung sei auch zumutbar. Ein begründeter Anlaß sei nach der Rechtsprechung des BFH nicht Zulässigkeitsvoraussetzung für die Maßnahme des FA. Die Entscheidung darüber, was steuerpflichtig und was steuerrechtlich von Bedeutung sei, habe die Verwaltung zu treffen. Das Interesse des Steuerpflichtigen an der Geheimhaltung sei durch § 22 und § 412 AO sowie durch Art. 34 GG in Verbindung mit § 839 BGB ausreichend gewährleistet. Betriebsprüfungen könnten Maßnahmen der allgemeinen Steueraufsicht (§ 201 AO) wie der besonderen Steueraufsicht (§ 162 AO) sein; sie könnten aber auch im Steuerermittlungsverfahren vorgenommen werden.

Die Verwaltung hat beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Berufung (Klage) gegen die Beschwerdeentscheidung zurückzuweisen.

Der dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetretene BdF ist der Meinung, daß die En-bloc-Vorlegung der Vorstands- und der Aufsichtsratsprotokolle selbst dann von der Finanzverwaltung gefordert werden könne, wenn eine solche Vorlegung nur der Erleichterung der Betriebsprüfung diene; sie sei aber sogar zur Durchführung der Betriebsprüfung notwendig.

Die Steuerpflichtige wendet sich gegen das Verlangen der Verwaltung, die vertraulichen und im wesentlichen steuerrechtlich uninteressanten Protokolle en bloc vorzulegen. Sie enthielten überwiegend reine Pläne und Erwägungen; auch seien sie sehr umfangreich. Im übrigen gingen Auszüge der Protokolle zu den einzelnen Abteilungen und seien dort als Geschäftsunterlagen von der Verwaltung überprüfbar. Ein "ungezieltes Ausforschen ins Blaue hinein", wie die Verwaltung es für zulässig halte, sei nicht rechtsstaatlich; es widerspreche dem GG wie dem einfachen Recht. Die Behauptung der Verwaltung, infolge des Verhaltens der Steuerpflichtigen bestehe Anlaß zu der Annahme, sie wolle steuerrechtlich relevante Sachverhalte verheimlichen, sei ungerechtfertigt. Die Aufdeckung unbekannter Steuerfälle sei nur mit Hilfe des § 201 AO unter dessen Voraussetzungen - bei begründetem Anlaß - zulässig. Auch bei datenverarbeitenden Betrieben sei die En-bloc-Vorlegung der Vorstands- und der Aufsichtsratsprotokolle keineswegs erforderlich, um die Betriebsprüfung ordnungsgemäß durchführen zu können. Im Gegenteil führten geschulte Prüfer auch ohne die Vorlegung dieser Protokolle Betriebsprüfungen bei Aktiengesellschaften erfolgreich durch. Erst nach Ausschöpfung aller anderen betrieblichen Informationsquellen, einschließlich der Auskünfte der Unternehmensleitung, könne - wenn die sonstigen Rechts- und Ermessensvoraussetzungen vorlägen - ein "gezieltes" Verlangen auf Vorlegung einzelner steuerrechtlich relevanter Protokollpunkte oder Auszüge aus den Protokollen in Betracht kommen. Die Aufsichtsrats- und die Vorstandsprotokolle seien mit anderen betrieblichen Unterlagen rechtlich nicht vergleichbar mit Rücksicht auf ihren im wesentlichen steuerrechtlich uninteressanten und mit Rücksicht auf ihren in höchstem Maße vertraulichen Inhalt. Auch das verfassungsrechtliche Prinzip der Verhältnismäßigkeit müsse gewahrt werden. Eine Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen ginge nur bis zur Grenze der Zumutbarkeit. Die Steuerpflichtige weist in dieser Hinsicht darauf hin, es sei zu berücksichtigen, daß die Vorstands- und die Aufsichtsratsprotokolle zum großen Teil wichtige Themen von größter Vertraulichkeit enthielten, die unbedingt der Geheimhaltung bedürften. Auch die Vorschrift des § 22 AO sei hier keine geeignete Abhilfe. Es handle sich bei diesen Fragen um wichtige Fragen der Rechtsstaatlichkeit.

Der VII. Senat des BFH hat Zweifel, ob die durch die Rechtsprechung des RFH (seit 1936) und des BFH erarbeiteten Grundsätze, die die Vorlegungspflicht bejahen, noch den heutigen rechtsstaatlichen Anforderungen an die Gesetzesauslegung entsprechen. Er mißt beiden Fragen grundsätzliche Bedeutung zu, deren Beantwortung der Fortbildung des Rechts dient (§ 11 Abs. 4 FGO).

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Prüfung der Rechtsfragen durch den Großen Senat ergibt folgendes:

I. Die Zulässigkeit der Vorlage

Die Vorlage ist zulässig. Die Rechtsfragen sind vom BFH in den Entscheidungen IV 337/50 U vom 22. November 1951 (BFH 56, 65, BStBl III 1952, 27), IV 430/51 S vom 7. Februar 1952 (BFH 56, 122, BStBl III 1952, 52) und II 99/56 U vom 1. Juli 1959 (BFH 69, 409, BStBl III 1959, 413) behandelt worden. Da die Urteile vor Inkrafttreten der FGO ergangen sind, würden die Urteile IV 337/50 U und II 99/56 U den VII. Senat nicht an einer Abweichung hindern, da diese nicht gemäß § 64 AO a. F. als grundsätzlich amtlich veröffentlicht worden sind (§ 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO). Aber auch das Urteil IV 430/51 S würde den VII. Senat nicht binden, weil die Zuständigkeit für Verfahren betreffend Androhung und Festsetzung von Zwangsmitteln nach § 202 AO geschäftsordnungsmäßig vom IV. über den II. auf den VII. Senat übergegangen ist (vgl. den Geschäftsverteilungsplan des BFH für das Jahr 1968, Nr. 26d der Aufgabengebiete des VII. Senats). Er weicht darum nicht von der Entscheidung eines "anderen" Senates ab (Urteil des BGH VIII ZR 205/57 vom 24. Juni 1958, BGHZ 28, 16 [28]; Urteil des BFH VI 55/61 U vom 11. Mai 1962, BFH 75, 112, BStBl III 1962, 310). Der VII. Senat wäre also auch an einer von den genannten Urteilen abweichenden Entscheidung nicht gehindert. Gleichwohl hat er das Recht, den Großen Senat anzurufen, da die vorgelegten Fragen grundsätzliche Bedeutung haben. Sie betreffen die durch das Gesetz begründeten Rechte der Finanzverwaltung im Steueraufsichtsverfahren und deren Begrenzung durch Grundrechte des Staatsbürgers. Da nach Auffassung des VII. Senats die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Anrufung des Großen Senats erfordern, ist die Vorlage gerechtfertigt.

II. Die Rechtsgrundlage der Verfügung

Die Finanzämter können nach § 202 AO nur die Befolgung solcher Anordnungen erzwingen, die sich im Rahmen der ihnen durch Gesetz gegebenen Befugnisse halten. Die Verwaltung stützt sich bei ihrer Anordnung auf § 162 Abs. 10, § 171 Abs. 2, §§ 175, 194, 195 und 201 AO. In der Benennung mehrerer Rechtsgrundlagen liegt kein Mangel der Anordnung. Die Verwaltung muß durch die Verfügung klar und deutlich sagen, was sie vom Staatsbürger verlangt, sie kann das Verlangen aber auf mehrere und unterschiedliche Vorschriften stützen, auch wenn diese sich gegenseitig ausschließen oder ergänzen. Dies ist gerechtfertigt, weil die AO gleiche Rechtsfragen an verschiedenen Stellen anspricht. Nach dem Aufbau der AO kann die Berechtigung einer Anordnung daraus folgen, daß das Gesetz eine Verpflichtung des Steuerpflichtigen oder ausdrücklich ein Recht der Verwaltung oder schließlich sowohl eine Pflicht des Steuerpflichtigen wie ein Recht der Verwaltung festlegt. Die Anordnung ist gerechtfertigt, wenn eine der angezogenen gesetzlichen Vorschriften die Verfügung deckt.

Die vom FA aufgeführten Vorschriften der AO befinden sich systematisch im Zweiten Abschnitt und Ersten Unterabschnitt, der die "Pflichten der Steuerpflichtigen und anderer Personen" enthält. In diesem Unterabschnitt steht § 162 unter "I. Allgemeine Vorschriften", § 171 unter "II. Pflichten der Steuerpflichtigen", § 175 unter "III. Pflichten anderer Personen zur Auskunft, Einsichtgewährung und Gutachten", §§ 194, 195 und 201 unter "VI. Steueraufsicht".

Daß nach § 162 Abs. 10 AO das FA prüfen kann, ob die Bücher und Aufzeichnungen fortlaufend, vollständig und formell und sachlich richtig geführt werden, ist unbestritten und hat für die vorgelegte Rechtsfrage keine entscheidende Bedeutung. Auch § 171 Abs. 2 AO, wonach der Steuerpflichtige Aufzeichnungen, Bücher und Geschäftspapiere sowie Urkunden, die für die Festsetzung der Steuer von Bedeutung sind, auf Verlangen (§ 207) zur Einsicht und Prüfung vorzulegen hat, kommt hier nicht zum Zuge. Es ist zwar grundsätzlich dem FA nicht verwehrt, im Rahmen des Steueraufsichtsverfahrens von den Steuerpflichtigen die Erfüllung von Aufgaben zu verlangen, die im Ersten Unterabschnitt des Zweiten Abschnitts der AO unter II (Pflichten der Steuerpflichtigen) aufgeführt sind. Es wäre ein der AO fremder Formalismus, wenn der Steueraufsichtsbeamte bei Aufgaben der unter II genannten Art die Hilfe des Veranlagungsbeamten in Anspruch nehmen müßte. Beide Dienststellen der Verwaltung haben die richtige Steuer zu ermitteln. Außerdem können sich Ermittlungs- und Steueraufsichtsverfahren in den Fällen überlagern, in denen sich die Steueraufsicht auf Veranlagungszeiträume bezieht, für die das Steuerermittlungsverfahren noch nicht abgeschlossen ist, wie z. B. bei den "vorläufigen Veranlagungen" im Sinne des § 100 AO. Ob der Steueraufsichtsbeamte die Erfüllung der Aufgabe unmittelbar vom Steuerpflichtigen oder mittels des Veranlagungsbeamten verlangt, macht für den Steuerpflichtigen keinen Unterschied; eine Trennung der Verfahren würde nur zu einer unnötigen Erschwerung der Arbeit führen. Andererseits ist die Heranziehung dieser Vorschriften des Ermittlungsverfahrens im Rahmen der Steueraufsicht nur da am Platze, wo das sinnvoll ist. Wollte sich der Steueraufsichtsbeamte auf § 171 Abs. 2 AO berufen, so müßte er auch die Beschränkung des § 207 AO beachten, wonach er die Vorlegung von Büchern usw. erst verlangen kann, wenn die Auskunft des Steuerpflichtigen nicht genügt oder Bedenken gegen ihre Richtigkeit vorliegen. Diese Beschränkung ist aber schon durch die Vorschriften der §§ 190 ff., insbesondere der §§ 194, 195 AO, aufgehoben. Es wäre deshalb nicht sinnvoll, eine Vorschrift des Ermittlungsverfahrens, die Beschränkungen vorsieht, heranzuziehen, wenn eine weitergehende Vorschrift für das Steueraufsichtsverfahren besteht. Eine solche Vorschrift ist aber § 195 AO, wonach die Steuerpflichtigen und ihre Angestellten den Prüfungsbeamten jede Auskunft und Nachweisung zu erteilen haben, deren sie für die Prüfung bedürfen, und ihnen alle für die Prüfung in Betracht kommenden Schriftstücke zur Einsicht vorzulegen haben.

Aus der Prüfung für die hier in Rede stehenden Fragen scheidet ferner § 175 AO aus, weil er die Auskunftspflicht dritter Personen betrifft; dritte Personen sind aber im vorliegenden Falle nicht angesprochen. Auch § 194 AO kann außer Betracht bleiben, weil dieser die Auskunftsund Hilfspflicht des Steuerpflichtigen im Rahmen der Betriebsprüfung betrifft, die hier nicht verweigert worden ist.

III. Die Pflicht zur Vorlegung der Aufsichtsrats- und der Vorstandsprotokolle nach § 195 AO

Wenn § 195 AO davon spricht, daß die Finanzämter zu prüfen haben, ob Bücher, Aufzeichnungen und Verzeichnisse "wie vorgeschrieben" geführt werden, so bedeutet dies keine Beschränkung der Vorlegungspflicht auf die vom Gesetz vorgeschriebenen Bücher. Werden im oder für den Betrieb Bücher oder Aufzeichnungen oder Verzeichnisse geführt, so unterliegen sie der Prüfung, gleichviel ob ihre Führung vorgeschrieben ist oder nicht. Auch Aufzeichnungen, die weder durch Gesetz noch durch die Grundsätze ordnungmäßiger Buchführung gefordert werden, unterliegen der Vorlegungspflicht, wie z. B. Buchungsanweisungen und dergleichen, wenn sie tatsächlich geführt werden. Daher scheiden Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle nicht um deswillen aus der Vorlegungspflicht aus, weil ihre Führung nicht vorgeschrieben ist bzw. für Aufsichtsratsprotokolle nur auf der Sollvorschrift des § 92 Abs. 2 AktG 1937 beruht (wie Hollatz in "Die Aktiengesellschaft" 1961 S. 152 meint). Das gilt insbesondere für juristische Personen des Handelsrechts, weil diese im Gegensatz zu natürlichen Personen keine Individualsphäre haben und darum bei diesen alle Aufzeichnungen zum geschäftlichen Bereich gehören.

Nach § 195 Satz 2 AO bezieht sich die Vorlegungspflicht auf "alle für die Prüfung in Betracht kommenden Schriftstücke". Damit scheiden für die Vorlegung jene Schriftstücke aus, die den Prüfungszeitraum nicht berühren oder die objektiv und unstreitig mit dem Prüfungsgegenstand in keinem Zusammenhang stehen. Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle stehen aber ihrer Natur nach und erfahrungsgemäß in Zusammenhang mit den steuerrechtlich relevanten Vorgängen der AG.

Der Vorstand hat nach § 76 AktG 1965 (§ 70 AktG 1937) die Gesellschaft unter eigener Verantwortung zu leiten und im Rahmen des § 90 AktG 1965 (§ 81 AktG 1937) an den Aufsichtsrat zu berichten; er hat auch die Verantwortung dafür, daß die erforderlichen Handelsbücher geführt werden (§ 91 AktG 1965, § 82 AktG 1937). Da sich die Aufgaben des Vorstandes auf die gesamte Geschäftsführung beziehen, unterliegen auch steuerrechtlich relevante Vorgänge seiner Beschlußfassung. Werden über die Sitzungen des Vorstandes Protokolle geführt - das ist bei der Bedeutung und der Schwere der Verantwortung im allgemeinen notwendig -, so enthalten sie auch für die Besteuerung bedeutsame Vorgänge. Das letztere gilt ebenso für die Niederschriften über die Sitzungen des Aufsichtsrats (§ 107 Abs. 2 AktG 1965, § 92 Abs. 2 AktG 1937), der die Geschäftsführung zu überwachen hat. Durch den Zusammenhang der Überwachungstätigkeit mit der Geschäftsführung enthalten auch die Aufsichtsratsprotokolle steuerrechtlich bedeutsame Aussagen. Die Besteuerung greift in die betrieblichen Vorgänge weitgehend ein, so daß jedes Protokoll eine steuerrechtlich bedeutsame Aussage enthalten kann; das bedeutet aber, daß alle Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle steuerrechtlich bedeutsam sein können. Die Frage, ob im einzelnen Fall ein Protokoll steuerrechtlich bedeutsam ist, kann aber nicht allgemein der Gesellschaft bzw. deren Vorstand zur Entscheidung überlassen bleiben, da diese dann unkontrollierbar die Vorlegung z. B. auch solcher Protokolle verweigern könnte, deren Inhalt zwar für die Besteuerung von Bedeutung ist, deren Bedeutung aber der Vorstand nicht erkannt hat.

Diese Rechtsansicht wird dadurch gestützt, daß nach § 165 Abs. 2 AktG 1965 (§ 138 AktG 1937) auch die Abschlußprüfer vom Vorstand alle Nachweise verlangen können, die für eine sorgfältige Prüfung erforderlich sind. Diese Vorschrift wird von Godin-Wilhelmi (Kommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., § 165 Anm. 2) dahin ausgelegt, daß die Vorlegungspflicht unbegrenzt ist, soweit das zur sorgfältigen Prüfung erforderlich ist. "Der Vorstand kann sich nicht darauf berufen, daß die Interessen der Gesellschaft eine Geheimhaltung erfordern. Diese sind geschützt durch die Schweigepflicht und Haftpflicht des Abschlußprüfers (§ 168) und seiner Strafbarkeit im Falle der Verletzung der ersteren (§ 404)" (ebenso Schlegelberger-Quassowski, Kommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., § 138 Anm. 5; Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, § 138 Anm. 3, und Mellerowicz in Großkommentar zum Aktiengesetz, der in Anm. 3 zu § 138 sagt: "Ohne das uneingeschränkte Recht der Abschlußprüfer auf Einsicht in die Bücher und Schriften der Gesellschaft wäre eine ordnungsgemäße Abschlußprüfung nicht durchführbar." Diese Vorlegungspflicht beziehen Baumbach-Hueck (Kommentar zum Aktiengesetz, 13. Aufl., § 165 Anm. 3) ausdrücklich auf die Niederschriften über Aufsichtsratssitzungen.

Ist nach allgemeiner Ansicht für die Abschlußprüfung die Möglichkeit zur Einsicht in alle Schriften - aber auch in die Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle - erforderlich, so muß gleiches vorbehaltlich der Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit auch für die steuerliche Betriebsprüfung gelten. Auch für die Betriebsprüfer des FA besteht durch §§ 22, 412 AO eine Geheimhaltungspflicht, deren Verletzung strafbar ist. Es wäre also nicht begründet, dem Betriebsprüfer die Einsichtnahme zu verwehren, wo sie dem Abschlußprüfer gestattet ist.

Dem Vorbringen der Steuerpflichtigen, der Abschlußprüfer fordere die Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle nicht und sie würden ihm auch nicht vorgelegt, kommt für die Entscheidung der Rechtsfrage keine Bedeutung zu; es kommt hier nicht darauf an, ob der Abschlußprüfer von einem Recht Gebrauch macht, sondern ob er das Recht hat.

IV. Die Vorlegung nach § 195 AO im Einzelfall

Die Erkenntnis, daß die Aufsichtsrats- und die Vorstandsprotokolle für die steuerliche Betriebsprüfung in Betracht kommende Schriftstücke sind, besagt noch nicht, daß der Vorstand alle Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle grundsätzlich en bloc vorzulegen hat. Die Aufsichtsrats- und die Vorstandsprotokolle sind wegen ihres Inhalts Urkunden besonderer Art. Ebenso wie einerseits alle Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle steuerrechtlich bedeutsame Vorgänge enthalten können, so wird sich nach der Erfahrung ein großer Teil nicht auf steuerrechtlich bedeutsame Sachverhalte beziehen. Es besteht aber kein Anlaß zur Vorlegung von Protokollen, die sich ausschließlich auf innere Angelegenheiten des Unternehmens beziehen und die für die steuerliche Betriebsprüfung nicht in Betracht kommen. Ebenso wie handelsrechtlich das Auskunftsrecht des Abschlußprüfers seine Grenze in dessen Aufgabe findet und ein Recht auf Vorlegung nicht mehr besteht, "wo es offentlichtlich unsachgemäß oder aus Schikane in Anspruch genommen wird" (Mellerowicz, a. a. O., Anm. 5 zu § 138), so besteht auch hier im Einzelfall keine unbegrenzte Vorlegungspflicht.

Die Verwaltung kann die Protokolle nach ihrem Ermessen anfordern, das sich nach § 2 StAnpG im Rahmen von Recht und Billigkeit zu halten hat. Die Verwaltung würde ermessenswidrig handeln, wenn sie auch Protokolle anfordern würde, von denen sie annehmen muß, daß sie mit Fragen der Besteuerung nichts zu tun haben. Daraus folgt, daß das Verlangen nach Vorlegung aller Protokolle en bloc im allgemeinen nicht gerechtfertigt ist, denn es entspricht der Lebenserfahrung und ist glaubhaft, daß unter den Protokollen auch solche sind, die sich nicht auf steuerrechtlich bedeutsame Vorgänge beziehen. Von der Vorlegungspflicht sind darum solche Protokolle ausgenommen, von denen die gesetzlichen Vertreter der AG glaubhaft versichern, daß sie keine Beziehung zu steuerrechtlich bedeutsamen Tatbeständen haben. Bestehen Zweifel an der Richtigkeit der Versicherung, so ist dem Prüfer Gelegenheit zu geben, sich von dem Inhalt des Protokolls anhand der Tagesordnung und gegebenenfalls durch Einsichtnahme zu überzeugen. Das hat auch zu gelten, wenn von der Einsichtnahme bestimmter Punkte der Tagesordnung Abstand genommen werden soll. Die Verwaltung muß demnach Gelegenheit haben festzustellen, ob die Protokolle über Vorgänge berichten, deren Kenntnis für die steuerrechtliche Prüfung von Bedeutung ist.

V. Die Vorlegungspflicht nach § 201 AO

1. Die Verwaltung hat sich in der angegriffenen Verfügung auch auf die Vorschrift des § 201 AO über die allgemeine Steueraufsicht gestützt: "Die Finanzämter haben darüber zu wachen, ob durch Steuerflucht oder in sonstiger Weise Steuereinnahmen verkürzt werden." Auch diese Vorschrift kann die En-bloc-Vorlegung der Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle ohne begründeten Anlaß nicht rechtfertigen.

2. § 201 AO bedeutet eine allgemeine, d. h. eine gegenüber dem früheren Zustand erweiterte Steueraufsicht. Was für die Steueraufsicht nach den §§ 162, 190 bis 200a AO gilt, gilt auch für die Tätigkeit der Verwaltung nach § 201 Abs. 1 AO. Ohne die Vorschrift des § 201 AO könnte eine Betriebsprüfung nicht zu dem Zweck vorgenommen werden, die Verhältnisse anderer oder unbekannter Steuerpflichtiger zu ermitteln. "Den Steueraufsichtsmaßnahmen nach §§ 190 bis 200 AO wie der sonst geregelten Steueraufsicht ist eigen, daß sie sich unter gewissen tatbestandsmäßigen Voraussetzungen immer nur gegen eine bestimmte Person oder Unternehmung richten" (vgl. Gutachten des RFH Gr. S. D 4/32 vom 20. Mai 1933, RFH 33, 249, RStBl 1933, 520). Das schließt allerdings nicht aus, daß auch schon in der Zeit vor Einfügung des § 201 in die AO Prüfungsergebnisse, die bei einer Betriebsprüfung gewonnen wurden und Bedeutung für die Besteuerung dritter Personen hatten, gegen diese verwertet werden durften (vgl. RFH-Gutachten I D 2/28 vom 9. Mai 1928, Steuer und Wirtschaft II 1928 Nr. 478). Es war aber nicht zugelassen, eine Betriebsprüfung durchzuführen, um die steuerlichen Verhältnisse eines anderen Steuerpflichtigen zu prüfen. Nach § 201 AO können die Mittel des FA zur Aufdeckung unbekannter Steuerfälle eingesetzt, insbesondere die Auskunftspflicht Dritter und die Verpflichtung zur Vorlegung von Geschäftsbüchern und Papieren beansprucht werden. Das Wesentliche des § 201 AO besteht in der Einführung einer allgemeinen Steueraufsicht mit der Folge, daß das FA Auskunft nach § 175 AO auch zur Aufdeckung unbekannter Steuerfälle fordern kann. So lagen der Fall, in dem das FA eine Aufstellung über die Empfänger und die Höhe der an freie Mitarbeiter gezahlten Vergütungen verlangt hatte (BFH-Urteil IV 337/50, a. a. O.), und die Fälle, in denen es sich darum handelte, Namen und Anschriften der Auftraggeber anzugeben, die unter einer Chiffre Anzeigen hatten ergehen lassen (BFH-Urteile IV 430/51 S, a. a. O., und II 99/56 U, a. a. O.). a. a. O.).

3. Für den Umfang der Auskunftspflicht berufen sich die genannten Entscheidungen ebenso wie die Verwaltung auf die Urteile des RFH IV A 17/36 vom 24. April 1936 (RFH 39, 228, RStBl 1936, 536) und VI 437/38 vom 24. August 1938 (RFH 44, 345, RStBl 1938, 868), wonach es für die Ausübung der Steueraufsicht aufgrund des § 201 AO eines begründeten Anlasses nicht bedarf. Das Urteil VI 437/38, a. a. O., faßt das Ergebnis dahin zusammen, daß "diese Steueraufsicht ohne jede Einschränkung und unabhängig von einem begründeten Anlaß ausgeübt werden kann".

4. Im Schrifttum stützen sich für die Ansicht, daß die Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle ohne jede Beschränkung und en bloc vorgelegt werden müssen, Schröder (Neue Betriebswirtschaft 1960 S. 141 [145]), Delhey (Die steuerliche Betriebsprüfung 1961 S. 61 ff.) und Koch (in Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, § 171 Anm. 4) auf die oben bezeichneten Urteile des RFH. Schröder bestreitet, daß das Urteil VI 437/38, a. a. O., auf nationalsozialistischen Gedankengängen beruhe. Die Vorlegung der genannten Protokolle mache die Wahrung von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen nicht unmöglich, da § 22 AO das Steuergeheimnis gewährleiste. Das Vorlegungsverlangen sei nicht unzumutbar. Schon die Erleichterung der Betriebsprüfung gebiete die Vorlegung en bloc. Hinzu komme, daß in den modernen Buchführungssystemen nicht mehr im Klartext gebucht werde, sondern unter Verwendung von Synonymen. Ob eine Verbuchung an der richtigen Stelle erfolge, sehe der Prüfer oft erst dann, wenn er einen bereits bekannten Sachverhalt verfolge. Das habe zur Folge, daß der Prüfer geeignete, sich oft vom Rechnungswerk lösende Wege gehen müsse. Dazu sei er nur in der Lage, wenn ihm Unterlagen zur Verfügung stehen, aufgrund deren er auf die steuerlich erheblichen Tatbestände hingewiesen werde. Dazu gehörten in besonderem Maße die Niederschriften über die Sitzungen des Vorstandes und des Aufsichtsrates.

Delhey sagt a. a. O. S. 64, daß die Protokolle in aller Regel sehr Wesentliches für die Besteuerung enthalten. Die Planungen für Investitionen erfolgten in den Sitzungen des Vorstandes. Bei dem Umfang des Buchungsstoffes sei dem Betriebsprüfer ohne Einsicht in die Protokolle eine zutreffende steuerliche Beurteilung der oftmals "überaus komplizierten wirtschaftlichen Vorgänge" unmöglich. Die Protokolle müßten auch lückenlos vorgelegt werden; denn es sei unmöglich, daß die letzte Entscheidung darüber, was steuerlich von Bedeutung sei, beim Steuerpflichtigen liege. Nur die volle Kenntnis der Protokolle, also die En-bloc-Vorlegung der Protokolle, werde der gesetzlich verankerten Mitwirkungspflicht gerecht.

Gegen die generalisierende Handhabung des Ersuchens um Protokollvorlegung wendet sich unter anderem Paulick ("Die Auskunftspflicht der Steuerpflichtigen und dritter Personen in Steuerermittlungs-, Steueraufsichts- und Steuerstrafverfahren und ihre rechtsstaatlichen Grenzen" in "Gegenwartsfragen des Steuerrechts" - Festschrift für Armin Spitaler -, S. 55 ff.). Nach seiner Ansicht führt die weite, an keinerlei Voraussetzungen geknüpfte Auslegung des § 201 Abs. 1 AO zu unbefriedigenden Ergebnissen (S. 89, a. a. O.), sie sei mit der rechtsstaatlichen Forderung nach Rechtssicherheit nicht vereinbar (S. 91). Auch Vogel ("Grenzen der Allgemeinen Steueraufsicht" in "Vom Rechtsschutz im Steuerrecht" S. 199 ff.) hält die weite Auslegung aus verfassungsrechtlichen Gründen für nicht haltbar. Weitere Nachweise des Schrifttums finden sich bei Hollatz, a. a. O., S. 157, und Hanke in Der Betriebs-Berater 1968 S. 163 ff. (BB 1968, 163 ff.). Auch diese bezweifeln die Verfassungsmäßigkeit des § 201 in der Auslegung des RFH durch das Urteil VI 437/38. Hollatz tritt für eine verfassungskonforme Auslegung ein, die für die Vorlegung der Protokolle einen begründeten Anlaß fordert; ferner müsse die Protokollvorlage notwendig und zumutbar sein (a. a. O., S. 160, 169) und in einem erträglichen Verhältnis zu dem von der Betriebsprüfung erstrebten Vorteil stehen; ferner müsse das Vorlegungsverlangen "billig" in dem Sinne sein, daß das Recht maßvoll ausgeübt werde.

5. Der Große Senat vermag den Urteilen des RFH IV A 17/36 und VI 437/38, a. a. O., nicht zu folgen, da sie den bestehenden verfassungsrechtlichen Grundsätzen nicht genügen. Das Steuerrecht ist in hohem Maße durch einseitige Ansprüche der Obrigkeit gekennzeichnet, gleichwohl erzeugt es kein reines Untertanenverhältnis, sondern ein Steuerrechtsverhältnis (Bühler-Strickrodt, Steuerrecht, Band I, 2. Halbband, 3. Aufl., S. 355 ff.). Die Steueraufsicht unterstellt die Vorgänge in einem Betrieb, die zur Auslösung einer Steuer führen können, zur Sicherung der Steuer einer Überwachung; sie soll der Verwaltung die Mittel an die Hand geben zu prüfen, ob die Steuern richtig entrichtet werden. Über die spezielle Steueraufsicht hinaus schuf § 201 AO eine allgemeine Steueraufsicht. Wenn es richtig wäre, "daß diese Steueraufsicht ohne jede Einschränkung und unabhängig von einem begründeten Anlaß ausgeübt werden kann" - wie das Urteil des RFH VI 437/38 (a. a. O.) sagt -, so wäre jede Einzelaufführung von Befugnissen der Finanzbehörden überflüssig und sinnlos. § 201 AO stände in diesem Fall außerhalb der Systematik des Gesetzes, was nach dem Sinn der Vorschrift und ihrer Entstehung nicht angenommen werden kann (vgl. Hensel, StuW I 1932 Sp. 1347 [1362]). Die Auslegung würde aber auch dem Bestehen eines "Rechtsverhältnisses" widersprechen, denn eine schrankenlose Ausübung der Steueraufsicht würde der Verwaltung ein unbegrenztes Recht zubilligen, das im Rahmen eines Rechtsverhältnisses nicht möglich ist. Die Anerkennung einer schrankenlosen Ausübung würde darum dem Verfassungsgrundsatz der Rechtsstaatlichkeit widersprechen, durch den die Rechtssicherheit des Staatsbürgers auch in seiner Stellung im Verfahren der Steuerverwaltung geschützt wird und gegen dessen Verletzung ihm der Schutz der Gerichte zusteht (vgl. Art. 19 Abs. 4 GG). Das bedeutet, daß eine den Steuerpflichtigen insoweit rechtlos lassende Auslegung des § 201 AO die Vorschrift nichtig machen würde.

Eine verfassungskonforme Auslegung des § 201 AO kann hiernach - wenn der Wortlaut es erlaubt - nur davon ausgehen, daß Schranken bestehen; unter dieser Voraussetzung hat sie sich um die Grenzziehung zu bemühen. Eine solche Begrenzung enthielt bereits das Gutachten des RFH Gr. S. D 4/32, a. a. O. Dieses Gutachten bezeichnet § 201 AO als ein Notstandsrecht, "das den Finanzämtern in Zeiten unerhörter Not bisher unerhörte Mittel an die Hand geben wollte, um der Verkürzung der Steuereinnahmen vorzubeugen". Wenn die Finanzämter darüber wachen sollen, ob durch Steuerflucht oder in sonstiger Weise zu Unrecht Steuereinnahmen verkürzt werden, so mußte ihnen der Gesetzgeber auch weitreichende Befugnisse einräumen. Das Gutachten weist darauf hin, daß sich aus § 201 Abs. 1 AO nicht nur die Rechtfertigung, sondern zugleich auch die Begrenzung der "neuen" Steueraufsicht ergibt. Durch Wortlaut und Systematik ist die Anwendbarkeit des § 201 AO durch Rechtsschranken eingeengt (vgl. Hensel, a. a. O.; Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, Tz. 1299). Die Befugnisse der Finanzämter ergeben sich aus dem Auftrag, darüber zu wachen, ob zu Unrecht Steuereinnahmen verkürzt werden. Das Gutachten Gr. S. D 4/32, a. a. O., schließt daraus, daß die Finanzämter aufgrund von § 201 AO Steueraufsichtsmaßnahmen nur ergreifen dürfen, "wenn nach den Gesamtumständen ein begründeter Anhalt dafür besteht, daß durch Steuerflucht oder in sonstiger Weise zu Unrecht Steuereinnahmen verkürzt worden sind oder verkürzt werden". Der sich aus § 201 AO ergebende Auftrag der Verwaltung ist zweifach: Festzustellen, ob in der Vergangenheit Steuereinnahmen verkürzt worden sind und darauf hinzuwirken, daß Steuereinnahmen in der Zukunft nicht verkürzt werden. Im Rahmen dieser Aufgabe halten sich die Befugnisse der Finanzämter. Ein begründeter Anlaß zum Tätigwerden besteht, wenn aufgrund konkreter Momente oder aufgrund allgemeiner Erfahrung eine Anordnung bestimmter Art geboten ist. Weil hier aber lediglich eine Überwachungsaufgabe erfüllt wird, ist nicht etwa ein Tatverdacht, wie er bei Einleitung eines Strafverfahrens erforderlich wäre, vorausgesetzt, sondern es genügt, daß - wie z. B. bei Chiffre-Anzeigen - die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt.

Unter diesen Gesichtspunkten kann der Prüfer die Vorlegung der Aufsichtsrats- und der Vorstandsprotokolle im Rahmen der allgemeinen Steueraufsicht zunächst verlangen, soweit die Voraussetzungen des § 195 AO gegeben sind. Darüber hinaus kann er nach § 201 AO auch eine Vorlegung en bloc verlangen, wenn dies zur Aufdeckung oder Verhinderung von Steuerverkürzungen erforderlich ist, d. h. wenn nach den gesamten Umständen ein begründeter Anlaß besteht.

Ein Anlaß zur Vorlegung der Protokolle en bloc ist aber nicht dadurch gerechtfertigt, daß in dem Betrieb datenverarbeitende Buchungsmaschinen eingesetzt sind. Dem Vorbringen, hierdurch sei die Weiterverfolgung einer Buchung bis zum Urbeleg nicht mehr möglich und die Protokolle stellten ein "unverzichtbares" Hilfsmittel zur Einengung von Prüfungslücken dar, wird mit Recht entgegengehalten, daß die Aussagefähigkeit einer modernen datenverarbeitenden Buchführung nicht weniger zuverlässig ist als die eines jeden anderen Rechenwerkes. Auch Hanke sagt hierzu in "Die Grenzen der steuerlichen Betriebsprüfung" 1965 S. 98 f.: "Ein modernes Rechenwerk bietet nicht nur eine größere Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Buchführung; es gibt auch die Möglichkeit, die wirtschaftlichen Zusammenhänge der gebuchten Vorgänge schneller aufzufinden und zu erkennen. Im Ergebnis erleichtert daher ein großes modernes Rechnungswesen eher die Prüfung als daß es sie erschwert, wenn sich nur der Prüfer seiner Vorteile richtig zu bedienen versteht."

Wäre die Ansicht der Verwaltung richtig, ohne die Vorlegung der Protokolle sei eine Prüfung unmöglich, so könnten alle Betriebe nicht geprüft werden, in denen Niederschriften der in Rede stehenden Art nicht gefertigt worden sind. Die Verwaltung übersieht, daß dem Prüfer zur Durchführung einer ordnungsgemäßen Prüfung außer der Buchführung die Geschäftsberichte und die Berichte der Wirtschaftsprüfer zur Verfügung stehen und daß der Steuerpflichtige bei begründetem Anlaß auch andere Unterlagen einschließlich der in Rede stehenden Protokolle vorlegen muß.

 

Fundstellen

Haufe-Index 412920

BStBl II 1968, 365

BFHE 91, 351

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