BFH GrS 3/72
 

Leitsatz (amtlich)

Über die Fragen, ob eine atypische stille Unterbeteiligung (Innengesellschaft) an dem Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) besteht und wie hoch der Anteil des Unterbeteiligten ist, muß in einem besonderen Gewinnfeststellungsverfahren für die Innengesellschaft entschieden werden.

 

Normenkette

AO § 215; EStG § 15 Nr. 2

 

Tatbestand

I.

Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluß vom 28. Juni 1972 I R 206/67 (BFHE 106, 261, BStBl II 1972, 803 ) dem Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 3 FGO folgende Rechtsfrage vorgelegt:

Ist über die Fragen, ob eine atypische stille Unterbeteiligung (Innengesellschaft) an dem Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) besteht und wie hoch der Anteil des Unterbeteiligten ist, in dem einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren für die Hauptgesellschaft -- unter Zuziehung des Unterbeteiligten -- zu entscheiden oder muß oder kann über diese Fragen in einem besonderen Gewinnfeststellungsverfahren für die Innengesellschaft entschieden werden?

Dieser Rechtsfrage liegt folgender Sachverhalt zugrunde, über den der I. Senat zu entscheiden hat:

In den Streitjahren 1952 bis 1958 war der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) als Kommanditist an einer Gesellschaft beteiligt. Im Jahre 1952 räumte er zweien seiner Töchter an seinem Kommanditanteil Unterbeteiligungen in Höhe von je 1/3 ein. Im Jahre 1958 gab eine der Töchter ihre Unterbeteiligung unentgeltlich zugunsten des Klägers auf. Im selben Jahre gewährte dieser einer dritten Tochter eine entsprechende Unterbeteiligung zu den gleichen Bedingungen, wie sie für die anderen Töchter galten.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -- FA --), der zunächst die die Unterbeteiligungen (Innengesellschaft) betreffenden einheitlichen Gewinnfeststellungen für die Veranlagungszeiträume 1952 bis 1957 erklärungsgemäß vorgenommen hatte, vertrat auf Grund des Ergebnisses einer Betriebsprüfung in den Berichtigungsbescheiden und im erstmaligen Gewinnfeststellungsbescheid 1958 die Ansicht, daß die auf den Kommanditanteil entfallenden Gewinne dem Kläger allein zuzurechnen seien, da die Unterbeteiligungen auf Scheinverträgen beruhten. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage zum Teil statt. Einen Scheinvertrag nahm es nur hinsichtlich der Unterbeteiligung an, die an den Kläger zurückübertragen worden war.

Mit seiner Revision beantragt das FA Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Es ist weiterhin der Meinung, daß es sich bei allen Unterbeteiligungen um aussteuer- und erbrechtliche Regelungen ohne einkommensteuerliche Auswirkung handele.

Nach Auffassung des vorliegenden I. Senats ist, bevor in eine Prüfung des Vorbringens der Prozeßparteien eingetreten werden kann, darüber zu befinden, ob über die steuerrechtliche Anerkennung der Unterbeteiligung in dem vorliegenden, nur die Innengesellschaft betreffenden, besonderen einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren zu entscheiden ist, oder ob diese Entscheidung nur im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung für die Hauptgesellschaft getroffen werden kann. Der I. Senat ist aus den in seinem Anrufungsbeschluß dargelegten Gründen der Auffassung, daß die Entscheidung in einem besonderen Gewinnfeststellungsverfahren für die Innengesellschaft zu treffen sei. Davon seien auch FA und FG, wenngleich ohne Begründung, ausgegangen. Der I. Senat sieht sich an einer solchen Entscheidung aber durch das Urteil des IV. Senats vom 4. April 1968 IV R 5/67 (BFHE 92, 465, BStBl II 1968, 669 ) gehindert, dessen Grundsätze in dem Urteil vom 8. Oktober 1970 IV R 196/ 69 (BFHE 100, 254, BStBl II 1971, 59 ) bekräftigt worden seien. Der IV. Senat hat in diesen Urteilen die Auffassung vertreten, daß die Entscheidung nur im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung für die Hauptgesellschaft getroffen werden könne. Er hat auf Anfrage des I. Senats erklärt, daß er der beabsichtigten Abweichung nicht zustimme.

II.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem beim I. Senat schwebenden Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten. Er hat nur zu der Frage Stellung genommen, in welchem Verfahren über das Bestehen einer Unterbeteiligung zu entscheiden sei. Er wendet sich gegen die in dem Urteil des BFH IV R 5/67 vertretene Rechtsauffassung. Mit diesem Urteil sei der IV. Senat von der bisherigen Rechtsprechung abgewichen, die der Frage maßgebliche Bedeutung beigelegt habe, ob es sich um eine den übrigen Gesellschaftern der Hauptgesellschaft bekannte oder um eine von ihnen geheimgehaltene Unterbeteiligung handele (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs -- RFH -- vom 8. Oktober 1930 VI A 1566/30, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- II 1931 Nr. 25, Spalte 51; vom 21. Juni 1933 VI A 588/30, RStBl 1933, 1014; vom 15. Januar 1936 VI A 282/35, RStBl 1936, 554; BFH-Urteile vom 30. Oktober 1958 IV 333/55 U, BFHE 68, 653, BStBl III 1959, 249 -- sämtlich die Fälle einer atypischen stillen Gesellschaft zwischen Haupt- und Unterbeteiligtem betreffend--; vom 19. Januar 1960 I 202/59 U, BFHE 70, 612, BStBl III 1960, 229 , eine typische stille Unterbeteiligung betreffend). Das Urteil IV R 5/67 führe dazu, daß geheimgehaltenen Unterbeteiligungen, die deshalb nicht im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren der Hauptgesellschaft berücksichtigt worden seien, die steuerliche Anerkennung versagt bleibe. Die Vorschrift des § 215 AO zwinge aber nicht zu dieser Auffassung. Es dürfe vielmehr an der Tatsache, daß zwei Gesellschaften -- die Hauptgesellschaft und die zwischen dem Hauptgesellschafter und seinem Unterbeteiligten bestehende Gesellschaft -- vorlägen, nicht vorübergegangen werden. Die aus diesem Grunde vorzunehmenden zwei Gewinnfeststellungen ergänzten sich und beurteilten zusammen den tatsächlich vorliegenden Sachverhalt zutreffend. Die einheitliche Gewinnfeststellung für die Hauptgesellschaft sei hinsichtlich des Anteils der Innengesellschaft, der nach außen hin als Anteil des Hauptgesellschafters in Erscheinung trete, bindend. Unterschiedliche Entscheidungen über die Höhe des Gewinnanteils des Hauptgesellschafters könnten nicht ergehen. Die Auffassung des IV. Senats würde zu einem schwerwiegenden Eingriff in Geheimhaltungsinteressen von Hauptgesellschaft, Haupt- und Unterbeteiligten führen. Im Rahmen des § 22 AO müßten schutzwürdige Interessen der Hauptgesellschaft, die trotz Einverständnisses eines Hauptgesellschafters vorliegen könnten, wie auch Interessen des Unterbeteiligten berücksichtigt werden. Im Hinblick auf § 22 AO könne eine Berücksichtigung der Unterbeteiligung im Rahmen des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens bei der Hauptgesellschaft nur für zulässig angesehen werden, wenn alle Beteiligten -- Hauptgesellschaft und deren Gesellschafter sowie die Unterbeteiligten -- mit diesem Verfahren einverstanden seien. Das gelte sogar im Falle der offengelegten Unterbeteiligung, wenn nur die Hauptgesellschaft ein Bekanntwerden ihrer steuerlichen Verhältnisse gegenüber den Unterbeteiligten befürchten müsse.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Großen Senat hat der Vertreter des BdF ergänzend aber auch darauf hingewiesen, daß die möglichen Auswirkungen auf die Gewerbesteuer nicht unbeachtet bleiben dürften. Suche man, falls für atypische stille Unterbeteiligungen eine besondere einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für zulässig angesehen werde, für typische stille Unterbeteiligungen eine Lösung dahin, daß über sie nicht als Sonderbetriebsausgabe eines Gesellschafters in der Gewinnfeststellung für die (Haupt-) Gesellschaft, sondern bei der Einkommensteuerveranlagung für den Gesellschafter entschieden werde, so bestehe für die (Haupt-) Gesellschaft die Gefahr, daß u. U. durch den Nichtabzug des auf den stillen Gesellschafter entfallenden Gewinns als Sonderbetriebsausgabe gewerbesteuerlich sich ein zu hoher Gewerbeertrag der Hauptgesellschaft ergebe.

 

Entscheidungsgründe

III.

1. Die Vorlage ist zulässig. Die vorgelegte Rechtsfrage ist, ausgehend von der Rechtsauffassung des vorlegenden I. Senats, auch entscheidungserheblich.

2. Die Rechtsfrage bezieht sich nur auf Unterbeteiligungen (Innengesellschaften) in der Rechtsform der atypischen stillen Gesellschaft, also der Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG. Auszugehen ist deshalb von den Vorschriften des § 215 Abs. 2 AO, nach denen u. a. die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte (der Gewinn) aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt werden, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt sind (siehe a). Jedoch dürfen die Verhältnisse bei Unterbeteiligungen in der Rechtsform der typischen stillen Gesellschaft nicht außer Betracht gelassen werden (siehe b).

a) Es ist sowohl im bürgerlichen Recht als auch im Steuerrecht seit jeher anerkannt, daß der Gesellschafter einer Personengesellschaft an seinem Gesellschaftsanteil Dritte als Mitunternehmer unterbeteiligen kann (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11. März 1966 VI 161/63, BFHE 86, 50, BStBl III 1966, 389 ; Entscheidung des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 11. Juli 1968 II ZR 179/66, BGHZ 50, 316). Die Feststellung des Gewinnanteils des Unterbeteiligten müßte dann im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der Hauptgesellschaft erfolgen, wenn der Unterbeteiligte Mitunternehmer der Hauptgesellschaft wäre. Das ist aber bei der echten Unterbeteiligung nicht der Fall.

Die Ertragsteuersenate des BFH haben übereinstimmend angenommen, daß in den Fällen der Unterbeteiligung Rechtsbeziehungen nur zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten, nicht aber zwischen dem Unterbeteiligten und der Gesellschaft oder den anderen Gesellschaftern bestehen. Die Unterbeteiligung begründet eine Innengesellschaft zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten, die im Falle der Mitunternehmerschaft die Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts hat. Der Hauptbeteiligte wickelt die Geschäfte, die im Innenverhältnis auf gemeinsame Rechnung des Haupt- und Unterbeteiligten gehen, im eigenen Namen ab. Übereinstimmung besteht auch darin, daß der Unterbeteiligte im Sinne des Handelsrechts nicht Gesellschafter der Hauptgesellschaft ist (vgl. BFH-Urteile VI 161/63, IV R 5/67, und vom 20. März 1962 I 39/61 U, BFHE 75, 189, BStBl III 1962, 337 ).

Diese Auffassung stimmt mit der Rechtsprechung des BGH (Urteil II ZR 179/66) überein, der einem Unterbeteiligten die Einsicht in die Steuer- und Handelsbilanzen sowie die Gewinn- und Verlustrechnungen der Hauptgesellschaft versagt und u. a. ausgeführt hat: "Jene Unterlagen gehören zu den inneren Angelegenheiten der Hauptgesellschaft, die diese vor den Unterbeteiligten wie vor jedem anderen Dritten geheimzuhalten ein berechtigtes Interesse hat. Denn der Unterbeteiligte steht in der Regel zu der Hauptgesellschaft in keinen Rechtsbeziehungen...". An anderer Stelle betont der BGH in dieser Entscheidung, daß der Gegenstand der Unterbeteiligung der Gesellschaftsanteil des Hauptgesellschafters ist und daß daher das Informationsrecht des Unterbeteiligten auf Stand und Erträge des Hauptgesellschaftsanteils beschränkt ist.

Das sowohl vom BFH als auch vom BFH betonte Fehlen von Rechtsbeziehungen zwischen der Untergesellschaft und der Hauptgesellschaft spricht bereits entscheidend gegen die Annahme, daß Unterbeteiligte im Sinne des § 215 Abs. 2 AO an den Einkünften der Hauptgesellschaft "beteiligt" sind. Allerdings hat der IV. Senat aus dem Wortlaut dieser Vorschrift gefolgert, daß Unterbeteiligte, auch wenn sie nicht an der Hauptgesellschaft beteiligt sind, mittelbar an den "Einkünften" beteiligt seien und daß daher diese Einkünfte im Verfahren der einheitlichen Feststellung der Hauptgesellschaft festgestellt werden müßten. Gegen die Annahme einer solchen mittelbaren Beteiligung eines (echten) Unterbeteiligten an den Einkünften der Hauptgesellschaft sprechen Sinn und Zweck des § 215 Abs. 2 AO und ein Vergleich dieser Vorschrift mit der Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG, mit der sie im Zusammenhang steht. § 15 Nr. 2 EStG regelt die materielle Zuordnung der Gewinnanteile der Gesellschafter (Mitunternehmer) zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und § 215 Abs. 2 AO das dabei anzuwendende Verfahren (nämlich die einheitliche und gesonderte Feststellung). Es liegt deshalb nahe, als Beteiligten im Sinne des § 215 Abs. 2 AO nur jemanden anzusehen, der auch im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG als Mitunternehmer zu beurteilen ist. Das allein trägt dem Gedanken Rechnung, daß es sich bei der Hauptgesellschaft und der Untergesellschaft um zwei verschiedene, rechtlich anzuerkennende, selbständige Personengesellschaften mit jeweils unterschiedlicher Interessenlage handelt. Aus der rechtlichen Selbständigkeit der beiden Gesellschaften hat der BGH (Urteil II ZR 179/66) gefolgert, daß der Unterbeteiligte keinen Anspruch auf Einsichtnahme in die Steuer- und Handelsbilanzen sowie die Gewinn- und Verlustrechnungen der Hauptgesellschaft hat. Auch das Steuerrecht respektiert, wie die Vorschriften des § 22 AO über die Unverletzlichkeit des Steuergeheimnisses erweisen, grundsätzlich berechtigte Geheimhaltungsinteressen. Es muß deshalb für die zu entscheidende Rechtsfrage eine Lösung gefunden werden, die der Selbständigkeit der Unterbeteiligung im Verhältnis zur Hauptgesellschaft und der unterschiedlichen Interessenlage beider Gesellschaften Rechnung trägt. Diese Lösung kann nur in einer besonderen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die Untergesellschaft bestehen. Dabei kann nicht entscheidend sein, ob die Untergesellschaft bekannt oder ob sie geheimgehalten worden ist.

Die Feststellung im Feststellungsbescheid für die Hauptgesellschaft, daß einem Gesellschafter, an dessen Anteil eine Untergesellschaft besteht, ein bestimmter Gewinnanteil des Gesellschaftsgewinns zugerechnet wird, ist nicht, wie der IV. Senat annimmt, objektiv unrichtig. In dem Feststellungsbescheid für die Hauptgesellschaft wird nur über die Zurechnung des Gewinns der Hauptgesellschaft befunden. Für den Fall, daß eine Personengesellschaft an einer anderen Personengesellschaft unmittelbar als Gesellschafter beteiligt ist, wird im BFH-Urteil vom 23. Februar 1972 I R 159/68 (BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530 ) ausgesprochen, daß zwei getrennte einheitliche Gewinnfeststellungen stattfinden müssen, wobei im Gewinnfeststellungsverfahren für die beteiligte Gesellschaft Bindung an den gegenüber der anderen Gesellschaft ergangenen Feststellungsbescheid besteht. Diese Rechtsauslegung muß auch bei einer Untergesellschaft Platz greifen. Die Untergesellschaft unterscheidet sich zwar von der als Beteiligte auftretenden Personengesellschaft u. a. dadurch, daß bei der Untergesellschaft der Hauptgesellschafter nach außen hin im eigenen Namen auftritt und nur im Innenverhältnis für gemeinsame Rechnung der Haupt- und Unterbeteiligten handelt, so daß die Innengesellschaft nach außen hin nicht in Erscheinung tritt. Diese sich aus dem Wesen der Innengesellschaft ergebende Auswirkung vermag indessen eine unterschiedliche Behandlung der beiden Fälle bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung nicht zu rechtfertigen. Denn in beiden Fällen steht zwischen der Hauptgesellschaft und den letztlich Berechtigten eine Personengemeinschaft, nämlich einerseits offen die Personengesellschaft und andererseits verdeckt die Untergesellschaft. Nachdem die Rechtsprechung der Tatsache, daß die Untergesellschaft nach außen hin nicht in Erscheinung tritt, keine Bedeutung in dem Sinne beigemessen hat, daß daraus Bedenken gegen die Anerkennung der Innengesellschaft an sich hergeleitet werden können, darf sie daraus auch für die weitere steuerliche Behandlung hinsichtlich der Feststellung des Gewinns der Innengesellschaft keine Folgerungen herleiten.

Der große Senat schließt es nicht aus, daß etwa -- im Falle einer bekannten Unterbeteiligung -- die Gewinnfeststellung für die Unterbeteiligung im Einverständnis der Beteiligten mit der Gewinnfeststellung für die Hauptgesellschaft zusammengefaßt wird; hierüber ist indessen nicht abschließend zu entscheiden.

b) Der Große Senat ist mit dem IV. Senat der Auffassung, daß die Zulassung einer besonderen Gewinnfeststellung für Unterbeteiligungsverhältnisse bedenklich erscheinen könnte, wenn dies dazu führen würde, daß sonst anzuerkennende Sonderbetriebsausgaben des Hauptgesellschafters nicht berücksichtigt werden dürften. Das wäre nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH, nach der Sonderbetriebsausgaben (aller Art) nur in dem Gewinnfeststellungsverfahren für die Hauptgesellschaft berücksichtigt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 1973 I R 26/71, BFHE 110, 315, BStBl II 1974, 62 ), dann der Fall, wenn in dem die behauptete Mitunternehmerschaft betreffenden besonderen Gewinnfeststellungsverfahren eine Mitunternehmerschaft verneint und damit erstmalig die Möglichkeit eröffnet würde, Sonderbetriebsausgaben, die durch die Beteiligung eines Dritten an dem Anteil entstanden sind, geltend zu machen.

Der Große Senat ist der Ansicht, daß diesen Schwierigkeiten in irgendeiner Form -- sei es durch nachträgliche Berücksichtigung in dem Feststellungsverfahren für die Hauptgesellschaft, sei es durch Berücksichtigung im Veranlagungsverfahren des Gesellschafters -- Rechnung getragen werden muß.

c) Die vom Vertreter des BdF in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Bedenken, daß sich bei der Hauptgesellschaft ein zu hoher Gewerbeertrag ergeben würde, teilt der Große Senat nicht. Die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden und beim Empfänger nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind (§ 8 Nr. 1 und 3 des Gewerbesteuergesetzes). Im Einzelfall eintretende Doppelbesteuerungen sind nach dem Gewerbesteuergesetz nicht schlechthin ausgeschlossen und müssen bei der gewählten Konstruktion der Unterbeteiligung in Kauf genommen werden.

IV.

Der Große Senat beantwortet die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

Über die Fragen, ob eine atypische stille Unterbeteiligung (Innengesellschaft) an dem Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) besteht und wie hoch der Anteil des Unterbeteiligten ist, muß in einem besonderen Gewinnfeststellungsverfahren für die Innengesellschaft entschieden werden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70657

BStBl II 1974, 414

BFHE 112, 1

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